"Современный бухучет", N 1, 2004

УЧЕТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ:

НОВЫЕ РЕКОМЕНДАЦИИ МИНФИНА РОССИИ

Новогодним подарком бухгалтерам от Минфина России стало утверждение новых Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (далее - Методические указания). Этот документ является своего рода официальной шпаргалкой по применению действующего уже четвертый год Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (далее - ПБУ 6/01).

Методические указания утверждены и введены в действие с 1 января 2004 г. Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (зарегистрирован в Минюсте России 21.11.2003 N 5252). Этим же Приказом отменены Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные Приказом Минфина России от 20.07.1998 N 33н, действовавшие с 1998 г. и разъяснявшие порядок учета основных средств на основе отмененного еще в 2001 г. Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/97, утвержденного Приказом Минфина России от 03.09.1997 N 65н. Как и ПБУ 6/01, новые Методические указания подлежат применению всеми организациями, являющимися юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений).

Рассмотрим основные положения этого документа.

Цели учета основных средств

Согласно п.6 Методических указаний целями ведения бухгалтерского учета основных средств являются:

- формирование фактических затрат, связанных с принятием активов в качестве основных средств к бухгалтерскому учету;

- правильное оформление документов и своевременное отражение поступления основных средств, их внутреннего перемещения и выбытия;

- достоверное определение результатов от продажи и прочего выбытия основных средств;

- определение фактических затрат, связанных с содержанием основных средств (технический осмотр, поддержание в рабочем состоянии и др.);

- обеспечение контроля за сохранностью основных средств, принятых к бухгалтерскому учету;

- проведение анализа использования основных средств;

- получение информации об основных средствах, необходимой для раскрытия в бухгалтерской отчетности.

На основе принятых Методических указаний организации должны разработать необходимые для организации учета основных средств и контроля за их использованием внутренние положения, инструкции, иные организационно-распорядительные документы, которыми могут утверждаться:

- формы применяемых первичных учетных документов по поступлению, выбытию и внутреннему перемещению объектов основных средств и порядок их оформления (составления), а также правила документооборота и технология обработки учетной информации;

- перечень должностных лиц организации, на которых возложена ответственность за поступление, выбытие и внутреннее перемещение объектов основных средств;

- порядок осуществления контроля за сохранностью и рациональным использованием объектов основных средств в организации.

Состав и виды основных средств

В Методических указаниях уточнен перечень объектов, относимых к основным средствам согласно ПБУ 6/01 (табл. 1).

Таблица 1

Перечень объектов, относимых к категории основных средств

     
   ———————————————————————————————————————————T————————T————————————¬
   |                Вид объекта               |ПБУ 6/01|Методические|
   |                                          |        |  указания  |
   +——————————————————————————————————————————+————————+————————————+
   |Здания                                    |    +   |      +     |
   |Сооружения                                |    +   |      +     |
   |Передаточные устройства                   |    —   |      +     |
   |Рабочие и силовые машины и оборудование   |    +   |      +     |
   |Измерительные и регулирующие приборы      |    +   |      +     |
   |и устройства                              |        |            |
   |Вычислительная техника                    |    +   |      +     |
   |Транспортные средства                     |    +   |      +     |
   |Инструмент, производственный и            |    +   |      +     |
   |хозяйственный инвентарь и принадлежности  |        |            |
   |Рабочий, продуктивный и племенной скот    |    +   |      +     |
   |Многолетние насаждения                    |    +   |      +     |
   |Внутрихозяйственные дороги                |    +   |      +     |
   |Капитальные вложения на коренное улучшение|    +   |      +     |
   |земель (осушительные, оросительные и      |        |            |
   |другие мелиоративные работы)              |        |            |
   |Капитальные вложения в арендованные       |    +   |      —     |
   |объекты основных средств                  |        |            |
   |Капитальные вложения в арендованные       |    —   |      +     |
   |объекты основных средств, если в          |        |            |
   |соответствии с заключенным договором      |        |            |
   |аренды эти капитальные вложения являются  |        |            |
   |собственностью арендатора                 |        |            |
   |Земельные участки                         |    +   |      +     |
   |Объекты природопользования (вода, недра и |    +   |      +     |
   |другие природные ресурсы)                 |        |            |
   |Прочие соответствующие объекты            |    +   |      +     |
   L——————————————————————————————————————————+————————+—————————————
   

Также как и ПБУ 6/01, Методические указания не применяются в отношении:

- машин, оборудования и иных аналогичных предметов, числящихся как готовые изделия на складах организаций-изготовителей, как товары - на складах организаций, осуществляющих торговую деятельность;

- предметов, сданных в монтаж или подлежащих монтажу, находящихся в пути;

- капитальных и финансовых вложений.

Напомним, что согласно Методическим указаниям по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденным Приказом Минфина России от 26.12.2002 N 135н, организациям разрешено производить учет специальных инструментов, специальных приспособлений, специального оборудования в порядке, предусмотренном для учета основных средств в соответствии с ПБУ 6/01.

По сравнению с ранее действовавшими Методическими указаниями в новом документе дана более детальная классификация основных средств.

Теперь основные средства в зависимости от степени их использования подразделяются на находящиеся:

- в эксплуатации;

- в запасе (резерве);

- в ремонте;

- в стадии достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации и частичной ликвидации;

- на консервации.

Основные средства в зависимости от имеющихся у организации прав на них подразделяются на:

- основные средства, принадлежащие на праве собственности (в том числе сданные в аренду, переданные в безвозмездное пользование, переданные в доверительное управление);

- основные средства, находящиеся у организации в хозяйственном ведении или оперативном управлении (в том числе сданные в аренду, переданные в безвозмездное пользование, переданные в доверительное управление);

- основные средства, полученные организацией в аренду;

- основные средства, полученные организацией в безвозмездное пользование;

- основные средства, полученные организацией в доверительное управление.

Оформление первичных учетных документов

Все операции по движению (поступление, внутреннее перемещение, выбытие) основных средств оформляются первичными учетными документами.

Первичные учетные документы должны быть надлежащим образом оформлены. В п.7 Методических указаний содержится напоминание, что первичные учетные документы должны содержать следующие обязательные реквизиты, установленные Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете":

- наименование документа;

- дату составления документа;

- наименование организации, от имени которой составлен документ;

- содержание хозяйственной операции;

- измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражениях;

- наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

- личные подписи указанных лиц и их расшифровки. Кроме того, в первичные учетные документы могут быть включены дополнительные реквизиты в зависимости от характера хозяйственной операции, требований нормативных правовых актов и документов по бухгалтерскому учету, а также технологии обработки учетной информации.

В п.7 Методических указаний отмечается, что в качестве первичных учетных документов могут применяться унифицированные первичные документы по учету основных средств, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7.

Единица бухгалтерского учета основных средств

В соответствии с п.6 ПБУ 6/01 единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарный объект основных средств - это объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы.

Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

Такое же определение единицы бухгалтерского учета основных средств приведено в п.10 Методических указаний. Кроме того, в данном пункте изложен порядок определения единицы бухгалтерского учета по некоторым видам объектов (табл. 2).

Таблица 2

Порядок определения единицы бухгалтерского учета

некоторых видов основных средств

     
   ————————————————————————————————T————————————————————————————————¬
   |             Объект            |  Единица бухгалтерского учета  |
   |                               |      (инвентарный объект)      |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Подвижной состав автомобильного|В инвентарный объект включаются |
   |транспорта (автомобили всех    |все относящиеся к нему          |
   |марок и типов, автомобили—     |приспособления и принадлежности.|
   |тягачи, трейлеры, прицепы,     |В стоимость автомобиля          |
   |полуприцепы всех видов и       |включается стоимость запасного  |
   |назначений, мотоциклы и        |колеса с покрышкой, камерой     |
   |мотороллеры)                   |и ободной лентой, а также       |
   |                               |комплекта инструментов          |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Объекты морского и речного     |Инвентарным объектом является   |
   |флота                          |каждое судно, включая основной и|
   |                               |вспомогательный двигатели,      |
   |                               |электростанцию, радиостанцию,   |
   |                               |спасательные средства,          |
   |                               |погрузочно—разгрузочные         |
   |                               |механизмы, навигационные и      |
   |                               |измерительные приборы, бортовой |
   |                               |комплект запасных частей.       |
   |                               |Предметы производственного,     |
   |                               |культурно—бытового и            |
   |                               |хозяйственного инвентаря и      |
   |                               |такелажа, находящиеся на судне, |
   |                               |но не являющиеся его составной  |
   |                               |частью, отвечающие требованиям  |
   |                               |отнесения объектов к основным   |
   |                               |средствам, учитываются как      |
   |                               |отдельные инвентарные объекты   |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Авиационные двигатели          |Учитываются как отдельные       |
   |гражданской авиации            |инвентарные объекты.            |
   |                               |Такой порядок учета вызван тем  |
   |                               |обстоятельством, что срок       |
   |                               |полезного использования         |
   |                               |указанных двигателей отличается |
   |                               |от срока полезного использования|
   |                               |воздушного судна                |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Капитальные вложения в         |Учитываются как отдельные       |
   |земельные участки, на коренное |инвентарные объекты (по видам   |
   |улучшение земель (осушительные,|объектов капитальных вложений)  |
   |оросительные и другие          |                                |
   |мелиоративные работы), в       |                                |
   |объекты природопользования     |                                |
   |(вода, недра и другие природные|                                |
   |ресурсы)                       |                                |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Капитальные вложения на        |Учитываются в составе           |
   |коренное улучшение земель,     |инвентарного объекта, в который |
   |по участку, находящемуся       |осуществлены капитальные        |
   |в собственности организации    |вложения                        |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Капитальные вложения в         |Учитываются арендатором как     |
   |арендованный объект основных   |отдельный инвентарный объект,   |
   |средств                        |если в соответствии с           |
   |                               |заключенным договором аренды    |
   |                               |эти капитальные вложения        |
   |                               |являются собственностью         |
   |                               |арендатора                      |
   L———————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

Учет основных средств по объектам.

Инвентарные карточки

Принятие основных средств к бухгалтерскому учету осуществляется на основании утвержденного руководителем организации акта (накладной) приемки-передачи основных средств, который составляется на каждый отдельный инвентарный объект (п.38 Методических указаний).

Одним актом (накладной) приемки-передачи основных средств может оформляться принятие к бухгалтерскому учету однотипных объектов одинаковой стоимости, принимаемых к бухгалтерскому учету одновременно.

Указанный акт, утвержденный руководителем организации, вместе с технической документацией передается в бухгалтерскую службу организации, которая на основании этого документа открывает инвентарную карточку или делает отметку о выбытии объекта в инвентарной карточке.

Техническая документация, относящаяся к конкретному инвентарному объекту, может передаваться по месту эксплуатации объекта с соответствующей отметкой в инвентарной карточке.

Учет основных средств по объектам ведется бухгалтерской службой с использованием инвентарных карточек учета основных средств, например, с использованием унифицированной формы первичной учетной документации по учету основных средств N ОС-6 "Инвентарная карточка учета объекта основных средств", утвержденной Постановлением Госкомстата России 21.01.2003 N 7.

Инвентарная карточка открывается на каждый инвентарный объект. Согласно п.12 Методических указаний инвентарные карточки могут группироваться в картотеке применительно к Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, а внутри разделов, подразделов, классов и подклассов, как и ранее, - по месту эксплуатации (структурным подразделениям организации).

Для организаций, имеющих небольшое количество объектов основных средств, сохранена возможность вести пообъектный учет в инвентарной книге с указанием необходимых сведений об объектах основных средствах по их видам и местам нахождения.

В свою очередь при наличии большого количества объектов основных средств по месту их нахождения в структурных подразделениях их учет по-прежнему может осуществляться в инвентарном списке или другом соответствующем документе, содержащем следующие сведения:

- номер и дата инвентарной карточки;

- инвентарный номер объекта основных средств;

- полное наименование объекта;

- первоначальная стоимость объекта;

- сведения о выбытии (перемещении) объекта.

Учет объекта основных средств в инвентарной карточке ведется в рублях, но допускается ведение учета и в тысячах рублей (п.37 Методических указаний).

Если раньше инвентарные карточки на принятые к бухгалтерскому учету объекты основных средств, а также списанные с бухгалтерского учета выбывшие объекты основных средств в течение отчетного месяца должны были в обязательном порядке находиться до конца месяца обособленно от инвентарных карточек других основных средств, то согласно новым Методическим указаниям это правило потеряло свою категоричность и его соблюдение оставлено на усмотрение бухгалтера (п.17 Методических указаний).

Пунктом 80 Методических указаний определено, что инвентарные карточки по выбывшим объектам основных средств хранятся в течение срока, устанавливаемого руководителем организации в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет.

В новых Методических указаниях, наконец, определена периодичность суммарной сверки данных инвентарных карточек с данными синтетического учета. Теперь эта процедура должна проводиться ежемесячно.

Напомним, что синтетический и аналитический учет основных средств организуется на основе регистров бухгалтерского учета, рекомендованных Минфином России либо разработанных министерствами, иными органами исполнительной власти или организациями. При этом существовавшее ранее требование об обязательном соблюдении общих методологических принципов бухгалтерского учета из новых Методических указаний исключено.

Первоначальная оценка основных средств

По общему правилу основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, порядок формирования которой зависит от способа приобретения (получения) основных средств.

В Методических указаниях приведен перечень оснований принятия основных средств к бухгалтерскому учету.

Согласно п.23 Методических указаний основные средства могут приниматься к бухгалтерскому учету в случаях:

- приобретения, сооружения и изготовления за плату;

- сооружения и изготовления самой организацией;

- поступления от учредителей в счет вкладов в уставный (складочный) капитал, паевой фонд;

- поступления от юридических и физических лиц безвозмездно;

- получения государственным и муниципальным унитарным предприятием при формировании уставного фонда;

- поступления в дочерние (зависимые) общества от головной организации;

- поступления в порядке приватизации государственного и муниципального имущества организациями различных организационно-правовых форм (акционерным обществом и др.);

- в других случаях.

Согласно п.24 Методических указаний первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату (как новых, так и бывших в эксплуатации), признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Пунктом 8 ПБУ 6/01 установлено, что фактические затраты на приобретение и сооружение основных средств при принятии их к бухгалтерскому учету определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах).

В Методических указаниях уточнено понятие таких суммовых разниц. В соответствии с п.25 этого документа под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах) кредиторской задолженности по оплате основных средств, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия ее к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее погашения до принятия основных средств к бухгалтерскому учету. При оплате объекта после принятия его к учету возникающая суммовая разница относится к внереализационным доходам или расходам.

Согласно п.27 Методических указаний фактические затраты, связанные с приобретением за плату основных средств, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации), отражаются по дебету счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции со счетами учета расчетов:

Дебет 08 "Вложения во внеоборотные активы" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами").

Сумма налога на добавленную стоимость по затратам, непосредственно связанным с приобретением объекта основных средств, отражается проводкой:

Дебет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет 1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств" Кредит 60 (76).

При принятии основных средств к бухгалтерскому учету на основании надлежаще оформленных документов фактические затраты, связанные с приобретением основных средств, списываются следующей записью:

Дебет 01 "Основные средства" Кредит 08.

Следует обратить внимание, что вышеуказанная проводка в отношении объектов основных средств, подлежащих государственной регистрации (к таковым, например, относятся автомобили, здания), производится только после проведения такой регистрации.

В аналогичном порядке отражаются фактические затраты по сооружению и изготовлению самой организацией основных средств, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Первоначальная стоимость основных средств при их изготовлении самой организацией определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством этих основных средств. Учет и формирование затрат на производство основных средств осуществляется организацией в порядке, установленном для учета затрат соответствующих видов продукции, изготавливаемых этой организацией.

Например, при подрядном способе строительства объектов основных средств в бухгалтерском учете оформляются записи:

Дебет 08 Кредит 60 - отражена стоимость строительных работ;

Дебет 19 Кредит 60 - отражена сумма НДС, указанная в счете-фактуре подрядной организации.

Если строительство объекта основных средств выполняется хозяйственным способом (самостоятельно без привлечения стороннего подрядчика), то затраты на строительные работы, выполненные собственными силами, отражаются в учете следующим образом:

Дебет 08 Кредит 10 "Материалы" (02 "Амортизация основных средств", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" и т.д.).

Первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается его денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации. Пунктом 28 Методических указаний установлено, что при поступлении вклада в уставный (складочный) капитал организации в виде основных средств производится запись:

Дебет 08 Кредит 75 "Расчеты с учредителями".

Формирование уставного капитала организации в сумме вкладов учредителей (участников), предусмотренных учредительными документами, включая стоимость основных средств, отражается в бухгалтерском учете записью:

Дебет 75 Кредит 80 "Уставный капитал".

Принятие к бухгалтерскому учету основных средств, поступивших в счет вклада в уставный (складочный) капитал, отражается следующим образом:

Дебет 01 Кредит 08.

В аналогичном порядке определяется первоначальная стоимость основных средств, полученных при формировании уставного и паевого фондов.

Согласно п.10 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету. В п.29 Методических указаний уточняется, что под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанного актива на дату принятия к бухгалтерскому учету.

При определении текущей рыночной стоимости могут быть использованы:

- данные о ценах на аналогичные основные средства, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей;

- сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций, а также в средствах массовой информации и специальной литературе;

- экспертные заключения (например, оценщиков) о стоимости отдельных объектов основных средств.

Согласно п.29 Методических указаний на величину первоначальной стоимости основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), формируются в течение срока полезного использования финансовые результаты организации в качестве внереализационных доходов. Принятие к бухгалтерскому учету указанных основных средств отражается следующим образом:

Дебет 08 Кредит 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 2 "Безвозмездные поступления";

Дебет 01 Кредит 08.

Первоначальной стоимостью основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей.

При невозможности установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость основных средств, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные основные средства.

В соответствии с п.30 Методических указаний принятие к бухгалтерскому учету основных средств, поступивших по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, отражается в бухгалтерском учете записью:

Дебет 01 Кредит 08.

Основные средства, полученные по договору доверительного управления имуществом, учитываются в соответствии с Приказом Минфина России от 28.11.2001 N 97н "Об утверждении Указаний об отражении в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом".

Оценка основных средств, стоимость которых при приобретении выражена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета сумм в иностранной валюте по курсу Центрального банка РФ, действующему на дату принятия основных средств к бухгалтерскому учету. Согласно п.33 Методических указаний возникающая при этом разница между оценкой основных средств, отраженной на счете учета основных средств, и оценкой на счете учета вложений во внеоборотные активы списывается на счет прибылей и убытков в качестве операционных доходов (расходов). Указанная разница в состав курсовых разниц не включается.

Последующая оценка основных средств

В соответствии с п.14 ПБУ 6/01 и п.41 Методических указаний последующая оценка основных средств - изменение их первоначальной стоимости, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается лишь в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.

Согласно п.42 Методических указаний затраты на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию объекта основных средств учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", а по завершении соответствующих работ либо учитываются на счете учета основных средств обособленно, и в этом случае открывается отдельная инвентарная карточка на сумму произведенных затрат, либо увеличивают первоначальную стоимость этого объекта основных средств (Дебет 01 Кредит 08).

В соответствии с п.15 ПБУ 6/01 коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.

В п.43 Методических указаний разъяснено, что под текущей (восстановительной) стоимостью объектов основных средств понимается сумма денежных средств, которая должна быть уплачена организацией на дату проведения переоценки в случае необходимости замены какого-либо объекта.

При определении текущей (восстановительной) стоимости может быть использована следующая информация:

- данные на аналогичную продукцию, полученные от организаций-изготовителей;

- сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций и организаций;

- сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе;

- оценка бюро технической инвентаризации;

- экспертные заключения о текущей (восстановительной) стоимости объектов основных средств.

Следует иметь в виду, что согласно п.43 Методических указаний земельные участки и объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы) переоценке не подлежат.

Пунктом 15 ПБУ 6/01 установлено, что при принятии решения о переоценке объектов основных средств, входящих в однородную группу объектов, следует учитывать, что в последующем они должны переоцениваться регулярно, чтобы стоимость указанных объектов основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.

В п.44 Методических указаний разъясняется, что однородными группами объектов являются: здания, сооружения, транспортные средства и т.п.

Из п.15 ПБУ 6/01 следует, что решение о переоценке принимается исходя из существенности разницы между стоимостью объектов одной группы, по которой они числятся в учете, и их текущей (восстановительной) стоимостью.

Рассмотрим два примера принятия решения о переоценке объектов основных средств, приведенные в Методических указаниях.

Пример 1. Стоимость объектов основных средств, входящих в однородную группу объектов, на начало предыдущего отчетного года - 1000 тыс. руб. Текущая (восстановительная) стоимость объектов этой однородной группы на начало отчетного года - 1100 тыс. руб. Разница между указанными величинами составляет 10% ((1100 - 1000) : 1000) и признана организацией существенной. Соответственно, результаты проведенной переоценки отражаются на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности.

Пример 2. Стоимость объектов основных средств, входящих в однородную группу объектов, на начало предыдущего отчетного года - 1000 тыс. руб. Текущая (восстановительная) стоимость объектов этой однородной группы на начало отчетного года - 1030 тыс. руб.

Разница между указанными величинами составляет 3% ((1030 - 1000) : 1000), не является существенной, соответственно, решение о переоценке не принимается.

Согласно п.45 Методических указаний в целях проведения переоценки объектов основных средств в организации должна быть проведена подготовительная работа по осуществлению переоценки объектов основных средств, в частности, проверка наличия объектов основных средств, подлежащих переоценке.

Решение организации о проведении переоценки по состоянию на начало отчетного года оформляется соответствующим распорядительным документом, обязательным для всех служб организации, которые будут задействованы в переоценке основных средств, и сопровождено подготовкой перечня объектов основных средств, подлежащих переоценке.

В перечне рекомендуется указать следующие данные об объекте основных средств:

- точное название;

- дату приобретения, сооружения, изготовления;

- дату принятия объекта к бухгалтерскому учету.

Исходными данными для переоценки объектов основных средств являются:

- первоначальная стоимость или текущая (восстановительная) стоимость (если данный объект переоценивался ранее), по которой они учитываются в бухгалтерском учете по состоянию на 31 декабря предыдущего отчетного года;

- сумма амортизации, начисленной за все время использования объекта по состоянию на указанную дату;

- документально подтвержденные данные о текущей (восстановительной) стоимости переоцениваемых объектов основных средств по состоянию на 1 января отчетного года.

Результаты переоценки основных средств отражаются на счетах бухгалтерского учета в следующем порядке (п.48 Методических указаний):

Дебет 01 Кредит 83 "Добавочный капитал" - отражена сумма дооценки объекта основных средств;

Дебет 83 Кредит 02 - доначислена сумма амортизации по результатам дооценки;

Дебет 01 Кредит 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" - отражена сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет учета нераспределенной прибыли (убытка);

Дебет - 84 Кредит 01 отражена сумма уценки объекта основных средств;

Дебет 02 Кредит 84 - списана сумма амортизации по результатам уценки;

Дебет 83 Кредит 01 - отражена сумма уценки объекта основных средств, равная сумме его дооценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды;

Дебет 83 Кредит 84 - списана сумма дооценки объекта основных средств при его выбытии.

В п.48 Методических указаний приведены два примера последующей оценки основных средств. Обращаем внимание читателей, что в первом примере содержится ошибка: общая сумма накопленной амортизации на дату переоценки составляет не 45 000 руб., а 60 000 руб. - 45 000 руб. (сумма амортизации, пересчитанной в результате первой переоценки) + 15 000 руб. (сумма амортизации за год, предшествующий второй переоценке).

Порядок переоценки объектов основных средств исходя из условий примеров, приведенных в п.48 Методических указаний, представлен в табл. 3.

Таблица 3

Примеры последующей оценки основных средств

     
   ———————————————————————————————————————T———————————————T————————————————¬
   |              Показатель              |    Пример 1   |    Пример 2    |
   +——————————————————————————————————————+———————————————+————————————————+
   |                Исходные данные для проведения переоценки              |
   +——————————————————————————————————————T———————————————T————————————————+
   |Первоначальная стоимость объекта      |   70 000 руб. |  200 000 руб.  |
   |основных средств на дату первой       |               |                |
   |переоценки                            |               |                |
   +——————————————————————————————————————+———————————————+————————————————+
   |Срок полезного использования          |     7 лет     |     10 лет     |
   +——————————————————————————————————————+———————————————+————————————————+
   |Годовая сумма амортизационных         |   10 000 руб. |   20 000 руб.  |
   |отчислений                            |               |                |
   +——————————————————————————————————————+———————————————+————————————————+
   |Накопленная сумма амортизационных     |   30 000 руб. |   40 000 руб.  |
   |отчислений на дату переоценки         |               |                |
   +——————————————————————————————————————+———————————————+————————————————+
   |                             Первая переоценка                         |
   +——————————————————————————————————————T———————————————T————————————————+
   |Текущая восстановительная стоимость   |  105 000 руб. |  150 000 руб.  |
   +——————————————————————————————————————+———————————————+————————————————+
   |Разница между стоимостью объекта, по  |   35 000 руб. |   50 000 руб.  |
   |которой он учитывался в бухгалтерском |   (105 000 —  |   (200 000 —   |
   |учете, и текущей (восстановительной)  |     70 000)   |    150 000)    |
   |стоимостью                            |               |                |
   +——————————————————————————————————————+———————————————+————————————————+
   |Коэффициент пересчета                 |1,5 (105 000 : | 0,75 (150 000 :|
   |                                      |      70 000   |       200 000) |
   +——————————————————————————————————————+———————————————+————————————————+
   |Сумма пересчитанной амортизации       |   45 000 руб. |   30 000 руб.  |
   |                                      | (30 000 x 1,5)| (40 000 x 0,75)|
   +——————————————————————————————————————+———————————————+————————————————+
   |Разница между суммой пересчитанной    |   15 000 руб. |   10 000 руб.  |
   |амортизации и суммой накопленной      |    (45 000 —  |    (40 000 —   |
   |амортизации (т.е. суммой амортизации  |     30 000)   |     30 000)    |
   |числящейся в бухгалтерском учете)     |               |                |
   +——————————————————————————————————————+———————————————+————————————————+
   |Сумма дооценки, отражаемая по кредиту |   20 000 руб. |       —        |
   |счета учета добавочного капитала      |    (35 000 —  |                |
   |                                      |     15 000)                    |
   +——————————————————————————————————————+———————————————T————————————————+
   |Сумма уценки, отражаемая по дебету    |       —       |   40 000 руб.  |
   |счета учета нераспределенной прибыли  |               |    (50 000 —   |
   |(убытка)                              |               |     10 000)    |
   +——————————————————————————————————————+———————————————+————————————————+
   |             Исходные данные для проведения второй переоценки          |
   +——————————————————————————————————————T———————————————T————————————————+
   |Стоимость объекта на дату второй      |  105 000 руб. |  150 000 руб.  |
   |переоценки                            |               |                |
   +——————————————————————————————————————+———————————————+————————————————+
   |Сумма начисленной амортизации за год, |   15 000 руб. |   15 000 руб.  |
   |предшествующий переоценке             |(100% : 7 лет x|(100% : 10 лет x|
   |                                      | 105 000)      | 150 000)       |
   +——————————————————————————————————————+———————————————+————————————————+
   |Общая сумма накопленной амортизации на|   60 000 руб. |   45 000 руб.  |
   |дату второй переоценки                |    (45 000 +  |   (30 000 +    |
   |                                      |     15 000)   |    15 000)     |
   +——————————————————————————————————————+———————————————+————————————————+
   |                          Вторая переоценка                            |
   +——————————————————————————————————————T———————————————T————————————————+
   |Текущая (восстановительная) стоимость |   63 000 руб. |  225 000 руб.  |
   |в результате второй переоценки        |               |                |
   |Коэффициент пересчета                 | 0,6 (63 000 : | 1,5 (225 000 : |
   |                                      |     105 000)  |      150 000)  |
   +——————————————————————————————————————+———————————————+————————————————+
   |Расчет суммы пересчитанной            |   36 000 руб. |   67 500 руб.  |
   |амортизации                           | (60 000 x 0,6)| (45 000 x 1,5) |
   +——————————————————————————————————————+———————————————+————————————————+
   |Разница между текущей                 |   42 000 руб. |   75 000 руб.  |
   |(восстановительной) стоимостью объекта| (105 000 —    | (225 000 —     |
   |на дату второй переоценки и на дату   |   63 000)     |  150 000)      |
   |первой переоценки                     |               |                |
   +——————————————————————————————————————+———————————————+————————————————+
   |Разница между суммой пересчитанной    |   24 000 руб. |   22 500 руб.  |
   |амортизации                           |  (60 000 —    |  (67 500 —     |
   |и суммой накопленной амортизации      |   36 000)     |   45 000)      |
   +——————————————————————————————————————+———————————————+————————————————+
   |Итоговая сумма уценки (пример 1)      |   18 000 руб. |     52 500     |
   |или дооценки (пример 2) объекта       |  (42 000 —    |  (75 000 —     |
   |                                      |   24 000)     |   22 500)      |
   |из нее отнесенная:                    |               |                |
   |в дебет счета учета добавочного       |   18 000 руб. |   12 000 руб.  |
   |капитала                              |               |                |
   |в дебет счета учета нераспределенной  |       —       |   40 000 руб.  |
   |прибыли (убытка)                      |               |                |
   L——————————————————————————————————————+———————————————+—————————————————
   

Амортизация основных средств

Согласно п.49 Методических указаний стоимость объектов основных средств, находящихся в организации на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления (включая объекты основных средств, переданные в аренду, безвозмездное пользование, доверительное управление), погашается посредством начисления амортизации, если иное не установлено ПБУ 6/01.

Особенности амортизации отдельных видов объектов основных средств исходя из содержания п.п.17 - 18 ПБУ 6/01 и п.п.50 - 52 Методических указаний приведены в табл. 4.

Таблица 4

Особенности амортизации отдельных видов объектов

основных средств

     
   ————————————————————————————————T————————————————————————————————¬
   |  Вид объекта основных средств |     Особенности начисления     |
   |                               |           амортизации          |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Любые объекты основных средств,|Амортизация начисляется         |
   |сданные в аренду               |арендодателем                   |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Объекты основных средств,      |Амортизация начисляется         |
   |входящие в комплекс имущества  |арендатором в порядке,          |
   |по договору аренды предприятия |предусмотренном для объектов    |
   |                               |основных средств, находящихся на|
   |                               |праве собственности             |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Объекты основных средств,      |Амортизация начисляется         |
   |являющиеся предметом договора  |лизингодателем или              |
   |финансовой аренды              |лизингополучателем в зависимости|
   |                               |от условий договора финансовой  |
   |                               |аренды <*>                      |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Объекты жилищного фонда,       |Амортизация начисляется в       |
   |которые используются           |общеустановленном порядке       |
   |организацией для извлечения    |                                |
   |дохода и учитываются на счете  |                                |
   |учета доходных вложений в      |                                |
   |материальные ценности          |                                |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Фактически эксплуатируемые     |Амортизация начисляется в общем |
   |объекты недвижимости, по       |порядке с 1—го числа месяца,    |
   |которым закончены капитальные  |следующего за месяцем введения  |
   |вложения, оформлены            |объекта в эксплуатацию. При     |
   |соответствующие первичные      |принятии этих объектов к        |
   |учетные документы по           |бухгалтерскому учету в качестве |
   |приемке—передаче, документы    |основных средств после          |
   |переданы на государственную    |государственной регистрации     |
   |регистрацию                    |производится уточнение ранее    |
   |                               |начисленной суммы амортизации.  |
   |                               |Такие объекты недвижимости      |
   |                               |допускается принимать к         |
   |                               |бухгалтерскому учету в качестве |
   |                               |основных средств с выделением на|
   |                               |отдельном субсчете к счету учета|
   |                               |основных средств <**>           |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Объекты жилищного фонда (жилые |Амортизация не начисляется. По  |
   |дома, общежития, квартиры и    |ним производится начисление     |
   |др.)                           |износа в конце отчетного года   |
   +———————————————————————————————+исходя из установленного        |
   |Объекты внешнего               |организацией срока их полезного |
   |благоустройства и другие       |использования по установленным  |
   |аналогичные объекты (лесного   |нормам амортизационных          |
   |хозяйства, дорожного хозяйства,|отчислений. Движение сумм износа|
   |специализированные сооружения  |по указанным объектам           |
   |судоходной обстановки и т.п.)  |учитывается на отдельном        |
   +———————————————————————————————+забалансовом счете              |
   |Продуктивный скот, буйволы,    |                                |
   |волы и олени, многолетние      |                                |
   |насаждения, не достигшие       |                                |
   |эксплуатационного возраста     |                                |
   +———————————————————————————————+                                |
   |Объекты основных средств       |                                |
   |некоммерческих организаций     |                                |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Объекты основных средств,      |Не подлежат амортизации         |
   |потребительские свойства       |                                |
   |которых с течением времени не  |                                |
   |изменяются (земельные участки и|                                |
   |объекты природопользования)    |                                |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Объекты основных средств,      |Разрешается списывать на затраты|
   |приобретенные после 1 января   |на производство (расходы на     |
   |2002 г., стоимостью не более   |продажу) по мере отпуска их в   |
   |10 000 руб. <***>              |производство или эксплуатацию. В|
   +———————————————————————————————+целях обеспечения сохранности   |
   |Приобретенные книги, брошюры и |этих объектов в организации     |
   |т.п. издания                   |должен быть организован контроль|
   |                               |за их движением                 |
   L———————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Ранее Минфин России высказывал мнение, что поскольку в соответствии с Федеральным законом от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя, то действие ПБУ 6/01 не распространяется на лизингополучателя ни при каких условиях (см. Письмо Минфина России от 05.05.2003 N 16-00-14/150).

<**> См. также Письмо Минфина России от 08.04.2003 N 16-00-14/121 "О принятии объектов недвижимости к бухгалтерскому учету".

<***> См. Письмо Минфина России от 18.10.2002 N 16-00-14/403.

Напомним, что согласно п.18 ПБУ 6/01 начисление амортизации объектов основных средств производится одним из следующих способов:

- линейный способ;

- способ уменьшаемого остатка;

- способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Для погашения стоимости объектов основных средств определяется годовая сумма амортизационных отчислений.

Общий порядок определения годовой суммы амортизационных отчислений предусматривает, что начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств в течение отчетного года производится ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 исчисленной годовой суммы.

Описанный в п.п.54 и 57 Методических указаний порядок определения годовой суммы амортизационных отчислений в зависимости от выбранного способа начисления амортизации изложен в табл. 5.

Таблица 5

Определение годовой суммы амортизационных отчислений

     
   ——————————————————T———————————————————————T——————————————————————¬
   |Способ начисления|  Порядок определения  |        Пример        |
   |   амортизации   |     годовой суммы     |                      |
   |                 |    амортизационных    |                      |
   |                 |      отчислений       |                      |
   +—————————————————+———————————————————————+——————————————————————+
   |Линейный способ  |Исходя из              |Приобретен объект     |
   |                 |первоначальной         |основных средств      |
   |                 |стоимости или текущей  |стоимостью 120 000    |
   |                 |(восстановительной)    |руб. со сроком        |
   |                 |стоимости (в случае    |полезного             |
   |                 |проведения переоценки) |использования 5 лет.  |
   |                 |объекта основных       |Годовая норма         |
   |                 |средств и нормы        |амортизации — 20%     |
   |                 |амортизации,           |(100% : 5).           |
   |                 |исчисленной исходя из  |Годовая сумма         |
   |                 |срока полезного        |амортизационных       |
   |                 |использования этого    |отчислений составит   |
   |                 |объекта                |24 000 руб.           |
   |                 |                       |(120 000 x 20 : 100)  |
   +—————————————————+———————————————————————+——————————————————————+
   |Способ           |Исходя из остаточной   |Приобретен объект     |
   |уменьшаемого     |стоимости              |основных средств      |
   |остатка          |(первоначальной        |стоимостью 100 000    |
   |                 |стоимости или текущей  |руб. со сроком        |
   |                 |(восстановительной)    |полезного             |
   |                 |стоимости (в случае    |использования 5 лет.  |
   |                 |проведения переоценки) |Годовая норма         |
   |                 |за минусом начисленной |амортизации,          |
   |                 |амортизации) объекта   |исчисленная исходя из |
   |                 |основных средств на    |срока полезного       |
   |                 |начало отчетного года, |использования,        |
   |                 |нормы амортизации,     |составляющая 20%      |
   |                 |исчисленной исходя из  |(100% : 5),           |
   |                 |срока полезного        |увеличивается на      |
   |                 |использования этого    |коэффициент ускорения |
   |                 |объекта.               |2; годовая норма      |
   |                 |При этом в соответствии|амортизации составит  |
   |                 |с законодательством    |40%.                  |
   |                 |Российской Федерации   |В первый год          |
   |                 |субъекты малого        |эксплуатации годовая  |
   |                 |предпринимательства    |сумма амортизационных |
   |                 |могут применять        |отчислений            |
   |                 |коэффициент ускорения, |определяется исходя   |
   |                 |равный двум; а по      |из первоначальной     |
   |                 |движимому имуществу,   |стоимости,            |
   |                 |составляющему объект   |сформированной при    |
   |                 |финансового лизинга и  |принятии объекта      |
   |                 |относимому к активной  |основных средств к    |
   |                 |части основных средств,|бухгалтерскому учету, |
   |                 |может применяться      |— 40 000 руб.         |
   |                 |коэффициент ускорения в|(100 000 x 40 : 100). |
   |                 |соответствии с         |Во второй год         |
   |                 |условиями договора     |амортизация           |
   |                 |финансовой аренды не   |начисляется в размере |
   |                 |выше 3                 |40% от остаточной     |
   |                 |                       |стоимости на начало   |
   |                 |                       |отчетного года, т.е.  |
   |                 |                       |разницы между         |
   |                 |                       |первоначальной        |
   |                 |                       |стоимостью объекта и  |
   |                 |                       |суммой амортизации,   |
   |                 |                       |начисленной за первый |
   |                 |                       |год, и составит       |
   |                 |                       |24 000 руб.           |
   |                 |                       |((100 000 — 40 000) x |
   |                 |                       |40 : 100).            |
   |                 |                       |В третий год          |
   |                 |                       |амортизация           |
   |                 |                       |начисляется в размере |
   |                 |                       |40% от разницы между  |
   |                 |                       |остаточной стоимостью |
   |                 |                       |объекта,              |
   |                 |                       |образовавшейся по     |
   |                 |                       |окончании второго года|
   |                 |                       |эксплуатации, и суммой|
   |                 |                       |амортизации,          |
   |                 |                       |начисленной за второй |
   |                 |                       |год эксплуатации, и   |
   |                 |                       |составит 14 400 руб.  |
   |                 |                       |((60 000 — 24 000) x  |
   |                 |                       |40 : 100) и т.д.      |
   +—————————————————+———————————————————————+——————————————————————+
   |Способ списания  |Исходя из              |Приобретен объект     |
   |стоимости по     |первоначальной         |основных средств      |
   |сумме чисел лет  |стоимости или текущей  |стоимостью 150 000    |
   |срока полезного  |(восстановительной)    |руб. Срок полезного   |
   |использования    |стоимости (в случае    |использования — 5 лет.|
   |                 |проведения переоценки) |Сумма чисел лет срока |
   |                 |объекта основных       |службы составляет 15  |
   |                 |средств и соотношения, |лет (1 + 2 + 3 + 4 +  |
   |                 |в числителе которого   |5). В первый год      |
   |                 |число лет, остающихся  |эксплуатации          |
   |                 |до конца срока         |указанного объекта    |
   |                 |полезного использования|может быть начислена  |
   |                 |объекта, а в           |амортизация в         |
   |                 |знаменателе — сумма    |размере 5/15, что     |
   |                 |чисел лет срока        |составит 50 000 руб., |
   |                 |полезного использования|во второй год — 4/15, |
   |                 |объекта                |что составит 40 000   |
   |                 |                       |руб., в третий год —  |
   |                 |                       |3/15, что составит    |
   |                 |                       |30 000 руб. и т.д.    |
   +—————————————————+———————————————————————+——————————————————————+
   |Способ списания  |Годовая сумма          |Приобретен автомобиль |
   |стоимости        |амортизационных        |с предполагаемым      |
   |пропорционально  |отчислений определяется|пробегом до 400 000 км|
   |объему продукции |исходя из натурального |стоимостью 80 000 руб.|
   |(работ)          |показателя объема      |В отчетном периоде    |
   |                 |продукции (работ) в    |пробег должен         |
   |                 |отчетном периоде и     |составить 5000 км,    |
   |                 |соотношения            |следовательно, годовая|
   |                 |первоначальной         |сумма амортизационных |
   |                 |стоимости объекта      |отчислений, исходя из |
   |                 |основных средств и     |соотношения           |
   |                 |предполагаемого объема |первоначальной        |
   |                 |продукции (работ) за   |стоимости и           |
   |                 |весь срок полезного    |предполагаемого       |
   |                 |использования такого   |объема продукции,     |
   |                 |объекта                |составит 1000 руб.    |
   |                 |                       |(5000 x 80 000 :      |
   |                 |                       |400 000)              |
   L—————————————————+———————————————————————+———————————————————————
   

Начисление амортизационных отчислений по некоторым категориям основных средств имеет ряд особенностей (п.п.55, 56, 60 Методических указаний). Порядок определения (начисления) годовой суммы амортизационных отчислений изложен в табл. 6.

Таблица 6

Особенности начисления амортизационных отчислений

по некоторым категориям основных средств

     
   —————————————————T———————————————————————T———————————————————————¬
   |    Категория   |  Порядок определения  |         Пример        |
   |    основных    |  (начисления) годовой |                       |
   |     средств    | суммы амортизационных |                       |
   |                |       отчислений      |                       |
   +————————————————+———————————————————————+———————————————————————+
   |Объекты основных|Годовой суммой         |В апреле отчетного года|
   |средств,принятые|амортизации считается  |принят к бухгалтерскому|
   |к учету в       |сумма, определенная с  |учету объект основных  |
   |течение         |1—го числа месяца,     |средств первоначальной |
   |отчетного года  |следующего за месяцем  |стоимостью 20 000 руб. |
   |                |принятия этого объекта |Срок полезного         |
   |                |к бухгалтерскому учету,|использования — 4 года |
   |                |до отчетной даты       |или 48 месяцев.        |
   |                |годовой бухгалтерской  |Организация использует |
   |                |отчетности             |линейный метод         |
   |                |                       |начисления амортизации.|
   |                |                       |Годовая сумма          |
   |                |                       |амортизационных        |
   |                |                       |отчислений в первый год|
   |                |                       |использования составит |
   |                |                       |3300 руб. (20 000 x    |
   |                |                       |8 : 48)                |
   +————————————————+———————————————————————+———————————————————————+
   |Объекты основных|Годовая сумма          |Организация,           |
   |средств,        |амортизационных        |осуществляющая речные  |
   |используемые в  |отчислений начисляется |перевозки грузов в     |
   |организации с   |равномерно в течение   |течение 7 месяцев в    |
   |сезонным        |периода работы         |году, приобрела объект |
   |характером      |организации в отчетном |основных средств,      |
   |производства    |году                   |первоначальная         |
   |                |                       |стоимость которого     |
   |                |                       |составляет 200 000     |
   |                |                       |руб., срок полезного   |
   |                |                       |использования — 10 лет.|
   |                |                       |Годовая норма          |
   |                |                       |амортизационных        |
   |                |                       |отчислений составляет  |
   |                |                       |10% (100% : 10).       |
   |                |                       |Годовая сумма          |
   |                |                       |амортизационных        |
   |                |                       |отчислений в размере   |
   |                |                       |20 000 руб. (200 000 x |
   |                |                       |10%) начисляется       |
   |                |                       |равномерно в течение   |
   |                |                       |7 месяцев работы в     |
   |                |                       |отчетном году          |
   +————————————————+———————————————————————+———————————————————————+
   |Объекты основных|Годовая сумма          |Объект основных средств|
   |средств,        |амортизации            |стоимостью 120 000 руб.|
   |подвергшиеся    |определяется из расчета|и сроком полезного     |
   |достройке,      |остаточной стоимости   |использования 5 лет    |
   |дооборудованию, |объекта и стоимости    |после 3 лет            |
   |реконструкции   |его достройки,         |эксплуатации подвергся |
   |или             |дооборудования и т.д.  |дооборудованию         |
   |модернизации, в |                       |стоимостью 40 000 руб. |
   |результате      |                       |Пересматривается срок  |
   |которых         |                       |полезного использования|
   |улучшились      |                       |в сторону увеличения на|
   |(повысились)    |                       |2 года. Годовая сумма  |
   |первоначально   |                       |амортизационных        |
   |принятые        |                       |отчислений в размере   |
   |нормативные     |                       |22 000 руб.            |
   |показатели      |                       |определяется из        |
   |функционирования|                       |расчета остаточной     |
   |объектов        |                       |стоимости в размере    |
   |                |                       |88 000 руб.            |
   |                |                       |(120 000 — (120 000 x  |
   |                |                       |3 : 5) + 40 000) и     |
   |                |                       |нового срока полезного |
   |                |                       |использования 4 года   |
   L————————————————+———————————————————————+————————————————————————
   

Содержание и восстановление основных средств

В соответствии с п.67 Методических указаний затраты по ремонту объекта основных средств отражаются в бухгалтерском учете по дебету соответствующих счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счетов учета произведенных затрат.

В целях равномерного включения предстоящих расходов на ремонт объектов основных средств в затраты на производство (расходы на продажу) отчетного периода организация может создавать резерв расходов на ремонт основных средств (в том числе арендованных). Пунктом 69 Методических указаний установлено, что для принятия решения об образовании резерва расходов на ремонт основных средств используются документы, подтверждающие правильность определения ежемесячных отчислений, например:

- дефектные ведомости (обосновывающие необходимость проведения ремонтных работ);

- данные о первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объектов основных средств;

- сметы на проведение ремонтов;

- нормативы и данные о сроках проведения ремонтов;

- итоговый расчет отчислений в резерв расходов на ремонт основных средств.

При образовании резерва расходов на ремонт основных средств в затраты на производство (расходы на продажу) включается сумма отчислений, исчисленная исходя из годовой сметной стоимости ремонта.

В бухгалтерском учете образование резерва расходов на ремонт основных средств отражается путем записи:

Дебет 20 "Основное производство" (44 "Расходы на продажу") Кредит 96 "Резервы предстоящих расходов" (соответствующий субсчет).

По мере выполнения ремонтных работ фактические затраты, связанные с их проведением, независимо от способа их выполнения (хозяйственного или с привлечением подрядчика) списываются в дебет счета учета резервов предстоящих расходов (соответствующего субсчета) в корреспонденции с кредитом либо счета, на котором предварительно учитываются указанные затраты, либо счетами учета расчетов.

При инвентаризации резерва расходов на ремонт основных средств излишне зарезервированные суммы в конце отчетного года сторнируются и отражаются в бухгалтерском учете методом красного сторно по дебету счета учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом учета резервов предстоящих расходов.

В случаях, когда окончание ремонтных работ по объектам основных средств с длительным сроком их производства и существенным объемом указанных работ происходит в следующем за отчетным году, остаток резерва на ремонт основных средств, образованного в отчетном году, допускается не сторнировать. По окончании указанных ремонтных работ излишне начисленная сумма резерва отражается в качестве внереализационных доходов следующим образом:

Дебет 96 (соответствующий субсчет) Кредит 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы".

Учет затрат, связанных с модернизацией и реконструкцией (включая затраты по модернизации, производимой во время ремонта, осуществляемого с периодичностью более 12 месяцев) объекта основных средств ведется в порядке, установленном для учета капитальных вложений.

Выбытие основных средств

Согласно п.75 Методических указаний стоимость объекта основных средств, который выбывает или постоянно не используется для производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд организации, подлежит списанию с бухгалтерского учета.

Выбытие объекта основных средств может иметь место в случаях:

- продажи;

- списания вследствие морального и физического износа;

- ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях;

- передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций, паевой фонд;

- передачи по договорам мены, дарения;

- передачи дочернему (зависимому) обществу от головной организации;

- недостачи и порчи, выявленных при инвентаризации активов и обязательств;

- частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции;

- в иных случаях.

Выбытие объекта основных средств признается в бухгалтерском учете организации на дату единовременного прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету.

Для определения целесообразности (пригодности) дальнейшего использования объекта основных средств, возможности и эффективности его восстановления, а также для оформления документации при выбытии указанных объектов в организации приказом руководителя создается комиссия.

Принятое комиссией решение о списании объекта основных средств оформляется в акте на списание объекта основных средств, который утверждается руководителем организации.

Особенности оформления отдельных операций, связанных с выбытием основных средств, приведены в табл. 7.

Таблица 7

Особенности оформления отдельных операций,

связанных с выбытием основных средств организации

     
   ————————————————————————————————T————————————————————————————————¬
   |   Вид операции, связанной с   |     Особенности оформления     |
   |   выбытием основных средств   |                                |
   |          организации          |                                |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Передача организацией объекта  |Оформляется актом               |
   |основных средств в             |приемки—передачи основных       |
   |собственность других лиц       |средств. На основании указанного|
   |                               |акта производится               |
   |                               |соответствующая запись в        |
   |                               |инвентарной карточке переданного|
   |                               |объекта основных средств,       |
   |                               |которая прилагается к акту      |
   |                               |приемки—передачи основных       |
   |                               |средств. Об изъятии инвентарной |
   |                               |карточки на выбывший объект     |
   |                               |основных средств делается       |
   |                               |отметка в документе, открываемом|
   |                               |по местонахождению объекта      |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Перемещение объекта основных   |Выбытием объекта основных       |
   |средств между структурными     |средств не признается. Указанная|
   |подразделениями организации    |операция оформляется актом      |
   |                               |приемки—передачи основных       |
   |                               |средств                         |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Возврат арендуемого объекта    |Оформляется актом               |
   |основных средств арендодателю  |приемки—передачи, на основании  |
   |                               |которого бухгалтерская служба   |
   |                               |арендатора списывает            |
   |                               |возвращенный объект с           |
   |                               |забалансового учета             |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Выбытие отдельных частей,      |Оформляется и отражается в      |
   |входящих в состав объекта      |бухгалтерском учете в общем     |
   |основных средств, имеющих      |порядке                         |
   |разный срок полезного          |                                |
   |использования и учитываемых как|                                |
   |отдельные инвентарные объекты  |                                |
   L———————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

Детали, узлы и агрегаты выбывающего объекта основных средств, пригодные для ремонта других объектов основных средств, а также другие материалы приходуются по текущей рыночной стоимости в качестве операционных доходов:

Дебет 10 "Материалы" Кредит 91, субсчет 1 "Прочие доходы".

Доходы и расходы от выбытия объекта основных средств подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве операционных доходов и расходов и отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому они относятся.

Согласно п.84 Методических указаний списание стоимости объекта основных средств отражается в бухгалтерском учете на субсчете учета выбытия основных средств, открываемом к счету учета основных средств. При этом в бухгалтерском учете производятся следующие записи:

Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01 - списана первоначальная стоимость объекта основных средств;

Дебет 02 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств" - списана сумма начисленной амортизации;

Дебет 91, субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств" - списана остаточная стоимость объекта основных средств.

Расходы, связанные с выбытием объекта основных средств, учитываются по дебету счета прибылей и убытков в качестве операционных расходов.

Указанные расходы могут предварительно аккумулироваться на счете учета затрат вспомогательного производства. По кредиту счета прибылей и убытков в качестве операционных доходов учитывается сумма выручки от продажи ценностей, относящихся к выбывшему объекту основных средств, стоимость оприходованных материальных ценностей, полученных от разборки объекта основных средств, по цене возможного использования.

Согласно п.85 Методических указаний выбытие объекта основных средств, передаваемого в счет вклада в уставный (складочный) капитал, паевой фонд, в размере его остаточной стоимости отражается в бухгалтерском учете следующим образом:

Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01 - списана первоначальная стоимость объекта основных средств;

Дебет 02 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств" - списана сумма начисленной амортизации;

Дебет 58 "Финансовые вложения", субсчет 1 "Паи и акции" Кредит 76 - отражена сумма вклада в уставный капитал в размере остаточной стоимости передаваемого объекта;

Дебет 76 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств" - отражена передача основных средств в качестве вклада в уставный капитал (по остаточной стоимости).

Целесообразность такой операции обусловлена тем, что передача имущества в уставный капитал другой фирмы на основании п.3 ст.39 НК РФ реализацией не является.

А.П.Зрелов

Налоговый юрист

Подписано в печать

25.12.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——