"Все о налогах", N 1, 2004

УГОЛОВНАЯ ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ЗА НЕУПЛАТУ НАЛОГОВ:

ИЗМЕНЕНИЯ В УК РФ

Федеральным законом от 21.11.2003 N 162-ФЗ (далее - Закон) были внесены изменения и дополнения в статьи УК РФ, устанавливающие ответственность за уклонение от уплаты налогов.

В связи с принятием Закона помимо очевидных изменений санкций за неуплату налогов необходимо обратить внимание на следующие изменения.

I. В соответствии со ст.198 УК РФ в предыдущей редакции (от 25.06.1998) уклонением от уплаты налога с физического лица признавалось непредставление декларации о доходах, включение в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах либо уклонение иным способом.

Статьей 199 УК РФ в той же редакции была установлена ответственность за уклонение от уплаты налогов с организаций путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах или за уклонение иным способом.

По данным Федеральной службы налоговой полиции, половину уголовных дел полицейские возбуждали по обвинению в уклонении от уплаты налогов именно "иным способом" <*>. Как отмечалось в юридической литературе, вокруг этой формулировки возникало много споров. Было не ясно, что именно следует понимать под "иным способом", поскольку в тексте закона на этот счет не было никаких уточнений. Юристы не раз обращали внимание, что подобная неопределенность нередко приводит к тому, что преступлением считаются в том числе и неумышленные действия, когда налогоплательщик, например, допустил ошибки технического характера или по объективным причинам пропустил срок уплаты налога.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Е. Кудымова. Сажать нельзя помиловать. Как будут карать за налоговые преступления // Двойная запись. 2003. N 3.

Напомним, что формулировка "уклонение от уплаты налога... иным способом" появилась в УК РФ после того, как физические лица - предприниматели стали плательщиками косвенных налогов (НДС, акцизов). Формулировка "уклонение гражданина от уплаты налога путем непредставления декларации о доходах" предполагала уголовную ответственность лишь за неуплату налога с дохода, т.е. подоходного налога, в последующем налога на доходы физических лиц.

Формулировка "уклонение от уплаты налогов... иным способом" допускала злоупотребления со стороны правоохранительных органов. ФСНП России предлагала исключить ее из содержания ст.ст.198 и 199 УК РФ и сделать перечень способов уклонения от уплаты налогов закрытым.

Заместитель начальника правового управления ФСНП России И. Соловьев отмечал: "Под "иным способом" нами обычно понимается простая неуплата налогов, которую мы называем недоимкой. Но недоимка недоимке рознь. Бывают ситуации, когда для предприятия важнее выдать людям зарплату и только потом заплатить налоги. В этом случае неуплата налогов оправданна. Но нередко предприятие вместо того, чтобы заплатить налоги, приобретает дорогостоящую мебель, автомобили, оплачивает заграничные поездки. Эту корыстную заинтересованность руководителей мы называем криминальной недоимкой. А некриминальную недоимку мы хотим вывести из состава уголовного преступления".

Формулировка "уклонение от платы налогов... иным способом" послужила основанием для обращения в Конституционный Суд РФ руководителей коммерческих организаций, пострадавших, по их мнению, от произвола, "прикрытого" ст.199 УК РФ. Основанием к рассмотрению дела явилась неопределенность: соответствует ли содержащееся в оспариваемой статье положение, примененное в делах заявителей, Конституции РФ.

Как следует из материалов одного из дел, генеральный директор ОАО "Поиск", имевшего задолженность по уплате налогов и страховых взносов в государственные внебюджетные фонды в размере более 32 млн руб., подписал соглашение об уступке ООО "Динай", учредителем которого он являлся, права требования по простым векселям, которые должны были быть получены ОАО "Поиск" от его должников в счет погашения долгов. Полагая, что тем самым руководитель ОАО уклонился от уплаты налогов и страховых взносов с организации "иным способом", органы предварительного расследования предъявили ему обвинение в совершении преступления, предусмотренного пп."в" и "г" п.2 ст.199 УК РФ. Однако суд, рассматривавший данное уголовное дело, пришел к выводу, что в ходе судебного разбирательства умысел на совершение инкриминируемого преступления доказан не был, операция по переуступке права требования долга представляет собой разновидность гражданско-правовых сделок и не образует состава преступления, в связи с чем вынес по делу оправдательный приговор.

Руководители различных коммерческих организаций также привлекались к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов, совершенное "иным способом", выразившееся в том, что суммы, подлежавшие внесению в счет погашения задолженности по налогам, были израсходованы ими на хозяйственные нужды.

По мнению заявителей, ст.199 УК РФ в части, предусматривающей уголовную ответственность за уклонение от уплаты налогов "иным способом", как допускающая в силу неопределенности понятия иного способа уклонения от уплаты налогов произвольное истолкование, а следовательно, и применение содержащейся в ней нормы, нарушает конституционные принципы правового государства и равенства всех перед законом и судом, а потому противоречит Конституции РФ.

Однако Конституционный Суд РФ не нашел в указанной статье УК РФ противоречий Конституции, попутно разъяснив правоприменительную практику по данному вопросу. Суд постановил, что положения ст.199 УК РФ могут применяться только за такие деяния, которые совершаются умышленно и направлены непосредственно на уклонение от уплаты налога.

Судом также было отмечено, что отсутствие списка "иных способов" не может быть основанием для "произвольного привлечения к уголовной ответственности за неуплату налога". К случаям, не подпадающим под действие ст.199 УК РФ, Конституционный Суд причислил ситуации, когда налогоплательщик использует "не противоречащие закону механизмы уменьшения налоговых платежей", произошла "неуплата по неосторожности" (признаки неосторожности приведены в ст.110 НК РФ), неуплата налогов произошла вследствие стихийных бедствий, выполнения письменных разъяснений налоговых органов и т.п. Установление подобных обстоятельств, исключающих привлечение к ответственности, как указал Конституционный Суд РФ, - это забота следственных органов и судов.

Законодательство Российской Федерации о налогах к числу обязательных признаков состава налогового правонарушения относит вину, которая может выражаться как в форме умысла, так и в форме неосторожности. В ст.5, п.1 ст.14 УК РФ предусмотрено, что лицо подлежит уголовной ответственности только за те общественно опасные действия (бездействие) и наступившие общественно опасные последствия, в отношении которых установлена его вина; объективное же вменение (применительно к сфере налогообложения - уголовная ответственность за невнесение налога, явившееся результатом невиновного поведения) не допускается.

Следовательно, применительно к преступлению, предусмотренному ст.199 УК РФ, составообразующим может признаваться только такое деяние, которое совершается с умыслом и направлено на избежание уплаты налога в нарушение установленных налоговым законодательством правил. Это обязывает органы, осуществляющие уголовное преследование, не только установить в ходе расследования и судебного рассмотрения конкретного уголовного дела сам факт неуплаты налога, но и доказать противозаконность соответствующих действий (бездействия) налогоплательщика и наличие умысла на уклонение от уплаты налога (пп.1 п.1 ст.73 УПК РФ). Отсутствие в ст.199 УК РФ перечня конкретных способов уклонения от уплаты законно установленных налогов не дает правоприменителю оснований для произвольного привлечения к уголовной ответственности за неуплату налога, в том числе в случаях, когда налогоплательщик использует не противоречащие закону механизмы уменьшения налоговых платежей или допускает неуплату налога по неосторожности.

Кроме того, как следует из пп.5 п.1 ст.73 УПК РФ и ст.111 НК РФ, установлению подлежат и обстоятельства, наличие которых исключает привлечение лица к уголовной ответственности за совершение данного преступления (в частности, стихийное бедствие или другие чрезвычайные и непреодолимые обстоятельства, выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах, данных налоговым органом либо другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции).

Таким образом, Постановлением Конституционного Суда РФ от 27.05.2003 N 9-П положение ст.199 УК РФ признано не противоречащим Конституции РФ постольку, поскольку названное положение предусматривает уголовную ответственность лишь за такие деяния, которые совершаются умышленно и направлены непосредственно на избежание уплаты законно установленного налога в нарушение закрепленных в налоговом законодательстве правил.

В новой редакции УК РФ законодатель четче прописывает случаи, когда следует возбуждать уголовные дела.

Так, согласно новой редакции ст.ст.198 и 199 уклонение от уплаты налогов и (или) сборов может осуществляться путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством о налогах и сборах обязательно, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, если данные деяния совершены в крупном размере.

II. Предыдущая редакция ст.ст.198 и 199 УК РФ предусматривала освобождение от наказания лиц, совершивших преступление, вследствие их деятельного раскаяния и возмещения причиненного ущерба. Как неоднократно отмечалось в юридической литературе, это фактически сводило на нет принцип неотвратимости наказания, поскольку позволяло избежать уголовной ответственности в случае погашения имеющейся недоимки при отсутствии деятельного раскаяния.

Теперь основания для освобождения от уголовной ответственности будут применяться в соответствии с общими правилами, перечисленными в гл.11 УК РФ. Напомним, что согласно новой редакции ст.75 УК РФ лицо, впервые совершившее преступление небольшой или средней тяжести, вследствие деятельного раскаяния может быть освобождено от уголовной ответственности, если оно:

- явилось с повинной;

- способствовало раскрытию преступления;

- возместило причиненный ущерб или иным образом загладило вред, причиненный в результате преступления.

Таким образом, в соответствии с новым Законом не смогут воспользоваться освобождением от наказания за совершение налогового преступления лица, совершившие деяния, предусмотренные п.2 ст.199 УК РФ (уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации, совершенное группой лиц по предварительному сговору или в особо крупном размере), а также п.2 ст.199.1 (невыполнение обязанностей налогового агента, совершенное в особо крупном размере).

III. Законом изменено определение крупного размера. Согласно примечанию к ст.198 УК РФ крупным размером признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах 3 финансовых лет подряд более 100 тыс. руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 300 тыс. руб., а особо крупным размером - сумма, составляющая за период в пределах 3 финансовых лет подряд более 500 тыс. руб., при условии, что сумма неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 1500 тыс. руб.

Для целей ст.ст.199 и 199.1 УК РФ крупным размером признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах 3 финансовых лет подряд более 500 тыс. руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 1500 тыс. руб., а особо крупным размером - сумма, составляющая за период в пределах 3 финансовых лет подряд более 2500 тыс. руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 7500 тыс. руб.

В предыдущей редакции ст.ст.198, 199 УК РФ крупный (особо крупный) размер вовсе не являлся показателем общественно опасных последствий. Данные стоимостные критерии рассматриваемых деяний служили лишь разграничителем между преступным и непреступным, но противоправным поведением лица, в частности влекущем ответственность по налоговому (ст.122 НК РФ), таможенному и иному законодательству.

IV. Сложности на практике вызывает исчисление размера уклонения от уплаты налогов и (или) сборов: по каждому виду налога (или сбора) с сокрытого объекта налогообложения либо складывая суммы неуплаченных налогов (сборов)? По нашему мнению, возможность суммирования неуплаченных налогов вытекает из примечания к ст.ст.198 и 199 УК РФ в связи с использованием формулировки "сумма неуплаченных налогов и (или) сборов". Однако такое суммирование возможно, только если посредством уклонения от уплаты различных налогов и (или) сборов совершается единое продолжаемое преступление, т.е. по делу установлено совершение ряда тождественных преступных актов, имеющих общую цель, заключающуюся в уклонении от уплаты налогов и (или) сборов.

V. Принятым Законом УК РФ дополнен ст.199.1, которой установлена уголовная ответственность для налоговых агентов. По действующему ранее законодательству налоговые агенты не несли уголовной ответственности за неперечисление налогов, удержанных с налогоплательщиков, даже в тех случаях, когда эти суммы они использовали по своему усмотрению.

В соответствии со ст.199.1 УК РФ установлена ответственность налоговых агентов за неисполнение ими в личных интересах своих обязанностей по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов, подлежащих согласно законодательству Российской Федерации о налогах и сборах исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд). Такое деяние, совершенное в крупном размере, наказывается штрафом в размере от 100 до 300 тыс. руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от 1 до 2 лет, либо арестом на срок от 4 до 6 мес., либо лишением свободы на срок до 2 лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до 3 лет или без такового. То же деяние, совершенное в особо крупном размере, наказывается штрафом в размере от 200 до 500 тыс. руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от 2 до 5 лет либо лишением свободы на срок до 6 лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до 3 лет или без такового.

VI. Представляется актуальным появление ст.199.2 "Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов" УК РФ.

Как известно, в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок производится взыскание налога за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика в банке, в порядке, предусмотренном ст.ст.46 и 48 НК РФ, а также путем взыскания налога за счет иного имущества налогоплательщика в порядке, предусмотренном ст.ст.47 и 48 НК РФ.

Введенной статьей УК РФ установлена уголовная ответственность за сокрытие таких средств. Подобное деяние, совершенное собственником или руководителем организации либо иным лицом, выполняющим управленческие функции в этой организации, или индивидуальным предпринимателем в крупном размере наказывается штрафом в размере от 200 до 500 тыс. руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от 18 мес. до 3 лет либо лишением свободы на срок до 5 лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до 3 лет или без такового.

VII. До принятия Закона размер нанесенного государству вреда измерялся в МРОТ.

Согласно Федеральному закону от 19.06.2000 N 82-ФЗ "О минимальном размере оплаты труда" на сегодняшний день МРОТ составляет 600 руб. Однако согласно ст.3 указанного Закона эта ставка применяется лишь для расчета зарплаты и пособий по временной нетрудоспособности. В остальных случаях - при выплате стипендий, исчислении налогов, сборов и штрафов - следует исходить из базовой суммы, равной 100 руб.

По мнению Генпрокуратуры России, которое она высказала в своем Письме от 21.11.2002 N 37/1-582-02, при определении крупного и особо крупного размера уклонения от уплаты налогов следует руководствоваться ст.1 Закона "О минимальном размере оплаты труда", которая устанавливает МРОТ в размере 600 руб. Базовая величина МРОТ - 100 руб. - является лишь временной ставкой, которая действует до тех пор, пока в соответствующие федеральные законы не будут внесены изменения, определяющие порядок исчисления налогов, сборов и штрафов.

Начальник Управления по надзору за исполнением налогового и таможенного законодательства Генпрокуратуры России Ю.В. Левенков подчеркнул, что логичнее руководствоваться реальным минимумом оплаты труда, а не временной ставкой.

При возбуждении уголовных дел по другим статьям (например, о хищении чужого имущества) правоохранительные органы также руководствуются официально установленной величиной МРОТ, действовавшей на время совершения преступления.

Подозреваемым или обвиняемым это только выгодно. Ведь МРОТ в 600 руб. отдаляет от налогоплательщика порог, с которого начинаются преследования со стороны закона. Обозначенная проблема теперь нашла свое разрешение путем отказа от определения квалифицирующих признаков налоговых преступлений в зависимости от минимального размера оплаты труда.

Подводя итог, следует отметить, что внесенные изменения, несомненно, совершенствуют уголовно-правовые нормы, устраняют неясности в законодательстве. В то же время лучшей проверкой новому регулированию станет сама процедура правоприменения.

Т.А.Гусева

к. ю. н.,

адвокат Орловской областной коллегии адвокатов

Н.В.Ларин

Юрист

Подписано в печать

25.12.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——