"Все о налогах", N 1, 2004

ПРИОСТАНОВЛЕНИЕ СРОКОВ ВЫЕЗДНОЙ НАЛОГОВОЙ ПРОВЕРКИ

Возможность приостановления проведения выездной налоговой проверки (далее - проверка) НК РФ не предусмотрена. Тем не менее такие случаи достаточно распространены.

Действия налогового органа, приостановившего проверку, часто являются предметом жалоб, поступающих в Управления МНС России и региональные судебные инстанции.

На основании ст.89 НК РФ исчисление срока проведения проверки прерывается только на время между вручением налогоплательщику требования о предоставлении документов, необходимых для проверки, и исполнением им этого требования. Однако направление требования не означает обязанность проверяющих автоматически приостановить проведение проверки.

Должностные лица налоговых органов объясняют правомерность приостановления проверки положениями Инструкции МНС России от 10.04.2000 N 60 "О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах", утвержденной Приказом МНС России от 10.04.2000 N АП-3-16/138 (далее - Инструкция).

В п.1.10.2 Инструкции говорится о том, что в случае если по решению руководителя (заместителя руководителя) налогового органа выездная налоговая проверка была приостановлена, то приводятся дата и номер названного решения, а также период, на который данная проверка была приостановлена.

Из указанного пункта Инструкции следует возможность приостановления проведения проверки на основании соответствующего решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа.

По мнению представителей УМНС России по Новосибирской области, право налогового органа приостановить проведение проверки при наличии уважительных причин прямо следует из п.1.10.2 Инструкции. При этом они исходят из того, что Инструкция не противоречит действующему налоговому законодательству, издана в пределах полномочий, предоставленных НК РФ (ст.ст.100, 101.1), зарегистрирована в Минюсте России и ее применение не нарушает прав налогоплательщика, так как со дня вынесения решения о приостановлении проверки должностные лица налогового органа не находятся на территории налогоплательщика, не осуществляют мероприятий, связанных с участием заявителя жалобы, и не вмешиваются в его хозяйственную и иную деятельность <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Родин А.Н. О праве налогового органа на приостановление выездной налоговой проверки // Налоги и экономика. N 7-8.

На практике проверка чаще всего приостанавливается на время:

- проведения встречных проверок;

- возвращения налогоплательщику документов;

- действия судебного запрета, препятствующего проведению проверки.

Подобная аргументация принятого налоговыми органами решения о приостановлении проверки приводится, например, в Постановлениях ФАС Уральского округа от 22.10.2001 N Ф09-2628/01АК; Западно-Сибирского округа от 31.05.2003 N Ф04/1441-201/А75-2003; Поволжского округа от 29.05.2002 N А55-12396/01-28. В случае, описанном в последнем документе, проверка, проводимая межрайонной налоговой инспекцией МНС России по Самарской области, была приостановлена на 4 месяца в связи с судебным запретом на изъятие документов.

По вопросу правомерности приостановления проверки судебные инстанции до настоящего момента также не пришли к единому мнению.

Так, согласно Постановлениям ФАС Центрального округа от 27.03.2003 N А23-3480/02А-5-234; Московского округа от 20.11.2002 N КА-А41/7688-02; Западно-Сибирского округа от 31.05.2003 N Ф04/1441-201/А75-2003, а также решениям Арбитражного суда Новосибирской области проведение выездной налоговой проверки не может быть приостановлено ни при каких обстоятельствах. В качестве аргументов отсутствия у проверяющих такого права суды указывали следующее.

1. НК РФ в действующей редакции не предоставляет право налоговым инспекциям приостанавливать проверки ни при каких обстоятельствах. Двухмесячный срок проведения проверок, предусмотренный ст.89 НК РФ, может быть только продлен (но не приостановлен) и лишь при наличии оснований, предусмотренных данной статьей.

2. НК РФ также не дает руководителю или заместителю руководителя налогового органа право приостанавливать проведение проверки.

3. В п.1.10.2 Инструкции косвенно указано на возможность приостанавливать проверку, однако это не основано на законе, так как данный акт не относится к актам о налогах и сборах и не является нормативным.

4. Права и обязанности налоговых органов и налогоплательщиков в сферах, регулируемых законодательством о налогах и сборах, на основании пп.4 п.2 ст.1 НК РФ должны быть непосредственно установлены в НК РФ, поэтому ссылка налогового органа на Инструкцию не может быть принята.

5. Прерывание (приостановление) проведения проверки и фактическое продление установленных ст.89 НК РФ сроков проверки безусловно нарушает права налогоплательщика.

6. Согласно ст.89 НК РФ два месяца проверки исчисляются в календарных днях и перерыв в проверке в расчет не берется, следовательно, налоговый орган должен завершить ее именно в двухмесячный срок.

Пример. Арбитражный суд Ханты-Мансийского автономного округа в марте 2003 г. в кассационном порядке рассматривал дело, суть которого состояла в следующем. На основании решения руководителя Инспекции МНС России по г. Белоярскому от 13.06.2000 N 139 была проведена проверка ОАО по вопросам соблюдения налогового законодательства за период с 1997 по 1999 г. Постановлением УМНС России по Ханты-Мансийскому автономному округу Тюменской области от 16.11.2001 N 17 назначена повторная проверка ОАО по налогу на добавленную стоимость за период с 01.01.1999 по 31.12.1999. Согласно справке о проведенной повторной проверке от 08.02.2002 проверка начата 16.11.2001, окончена 08.02.2002. Решением заместителя руководителя УМНС России по Ханты-Мансийскому автономному округу от 17.12.2001 N 03/8061 проведение проверки было приостановлено в связи с необходимостью проведения встречных проверок с 17.12.2001 по 17.01.2002. Проверив материалы дела, изучив доводы кассационной жалобы, суд кассационной инстанции удовлетворил жалобу ОАО.

Несмотря на значимость приведенной выше аргументации, в настоящее время пять из десяти Федеральных арбитражных судов по-прежнему признают право проверяющих приостановить проверку и продлить на этот период сроки ее проведения. В Постановлениях ФАС Дальневосточного округа от 12.02.2003 N Ф03-А73/03-2/22; Волго-Вятского округа от 27.01.2003 N А31-2756/1; Западно-Сибирского округа от 23.06.2003 N Ф04/2800-937/А45-2003; Уральского округа от 22.10.2001 N Ф09-2628/01АК приводятся следующие доводы:

- ни законом, ни иными нормативными актами не предусмотрен запрет на приостановление проверки;

- Инструкция, предусматривающая возможность приостановления проверки, зарегистрирована в Минюсте России и, следовательно, имеет статус нормативного акта;

- положение п.1.10.2 Инструкции полностью соответствует требованиям ст.89 НК РФ;

- приостановление проведения мероприятий налогового контроля само по себе не нарушает права и охраняемые законом интересы проверяемого лица и не может являться безусловным основанием для признания недействительным решения о таких процессуальных действиях.

Промежуточную позицию занимают судебные инстанции, хотя и признающие возможность приостановления выездной налоговой проверки, но не считающие такое приостановление основанием для соответствующего продления общего срока проведения выездной налоговой проверки. Например, Федеральный арбитражный суд Московского округа в своем Постановлении от 20.11.2002 N КА-А41/7688-02 объяснил, что Инструкция не предписывает, а лишь предусматривает возможность приостановления проверки, что не лишает ответчика возможности принимать решения в соответствии с законом. Из текста Инструкции также не вытекает, что приостановление проверки прерывает течение срока проведения проверки в целом.

Такой подход в основном совпадает со взглядами представителей отдела методологии налоговых проверок Управления организации контрольной работы МНС России на данную правовую проблему. По их мнению, выездная проверка в любом случае не может продолжаться более двух месяцев и лишь в исключительных случаях вышестоящий налоговый орган может продлить проверку до трех месяцев <**>.

     
   ————————————————————————————————
   

<**> Смирнов А.Е. О сроках налоговой проверки // Учет. Налоги. Право. 2003. N 1.

Подводя итог, следует сказать, что возможность приостановления проведения выездной налоговой проверки по решению руководства налогового органа, конечно, может быть вызвана объективными обстоятельствами. Тем не менее указанная норма Инструкции прямо противоречит НК РФ, в тексте которого данное основание не предусмотрено и по этой причине не может применяться на практике. В современных правовых условиях Инструкция подлежит приведению в соответствие со ст.89 НК РФ.

А.П.Зрелов

Налоговый юрист

Подписано в печать

25.12.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——