"Строительство: налогообложение, бухучет", N 1, 2004

ПРОБЛЕМЫ НОРМАТИВНОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ

БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

ПРИ ДОЛЕВОМ СТРОИТЕЛЬСТВЕ

В соответствии с действующим законодательством Российской Федерации наряду со взаимоотношениями между участниками инвестиционного процесса, связанного с капитальным строительством, могут иметь место договорные взаимоотношения генерального инвестора с другими хозяйствующими субъектами или физическими лицами (соинвесторами, дольщиками), изъявившими желание инвестировать собственные финансовые либо другие средства в строительство. Такие организации могут взаимодействовать как до начала капитального строительства - в результате заключения договора о долевом участии в строительстве, так и после начала строительства - по договору о привлечении финансовых средств в строительство или по договору переуступки права инвестирования, заключенного с одним либо несколькими инвесторами строящегося объекта.

К средствам целевого финансирования относятся средства, получаемые хозяйствующими субъектами на строго определенные цели и проведение мероприятий целевого назначения. Финансирование целевых мероприятий может осуществляться за счет поступлений от других организаций и лиц, ассигнований из бюджета и иных источников. Средства целевого финансирования должны расходоваться в строгом соответствии с утвержденными сметами и назначением. Таким образом, инвестиции дольщиков долевого финансирования объекта капитального строительства для генерального инвестора или заказчика-застройщика являются разновидностью целевого финансирования.

Согласно налоговому законодательству (пп.14 п.1 ст.251 НК РФ) к средствам целевого финансирования относятся средства дольщиков, аккумулированные на счетах организации-застройщика. Данные средства используются ею только на инвестирование строительства в соответствии с назначением, определенным в договоре инвестором (юридическим или физическим лицом) - источником целевого финансирования.

Средства целевого финансирования, связанные с инвестированием строительства, включают также имущество в виде инвестиций, полученных при проведении инвестиционных конкурсов (торгов); инвестиций, полученных от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения, при условии использования их в течение одного календарного года с момента получения.

Наиболее распространенным вариантом объединения, аккумулирования и последующей мобилизации финансовых и прочих ресурсов различных юридических и физических лиц для реализации инвестиционного проекта является долевое участие в строительстве. Оно нередко применяется при осуществлении жилищного строительства, поскольку предоставляет физическим лицам возможность поэтапного инвестирования денежных средств, а также значительно сокращает их материальные затраты. В соответствии с договором долевого участия в строительстве участники берут на себя обязательства совместно вкладывать в строительство денежные, материальные, трудовые и иные ресурсы и взамен получить в собственность часть созданного ими имущества. Отношения могут оформляться непосредственно между заказчиком-застройщиком и каждым инвестором-дольщиком.

По некоторым признакам (юридическому содержанию и закрепленному в нем волеизъявлению участвующих сторон) договор долевого строительства наиболее близок к договору о совместной деятельности (договору простого товарищества). Следовательно, долевое участие в процессе строительства объектов на практике нередко отождествляют с совместной деятельностью, цель которой - создание и эксплуатация объекта недвижимости за счет объединения финансовых, материальных и нематериальных ресурсов сторон. Между тем изучение отношений, возникающих в ходе реализации договора долевого строительства, показывает, что при необходимости юридического толкования отдельного договора о долевом строительстве следует исходить из его сущности, конкретных обязательств и изложенных в нем условий.

Ситуация может значительно осложниться ввиду того, что в ходе возведения объекта капитального строительства дольщик по согласованию с основным инвестором может переуступить третьему лицу свою долю инвестирования строительства, которую оно обязано профинансировать в соответствии с условиями договора с генеральным инвестором.

К настоящему времени вопросы юридического построения такого рода отношений участников долевого строительства, организации бухгалтерского и налогового учета приобрели особое значение. Это вызвано, в частности:

- отсутствием четкого нормативного законодательства, регламентирующего вопросы бухгалтерского и налогового учета, связанные с долевым строительством;

- юридической незакрепленностью формы и содержания договора долевого участия в строительстве;

- широким кругом и социальной значимостью регулируемых договором долевого строительства аспектов.

Договор долевого строительства не предусмотрен Гражданским кодексом РФ. Вместе с тем он может содержать признаки договоров простого товарищества (договор о совместной деятельности), строительного подряда, инвестирования.

Другими словами, договор долевого строительства является смешанным договором. Согласно п.3 ст.421 ГК РФ при юридической квалификации смешанных договоров применяются соответствующие части правил регулирования договоров, элементы которых содержатся в таком договоре. Следует отметить, что в настоящее время договор инвестирования также не имеет четкого юридического толкования, поэтому иногда действия субъекта предпринимательской деятельности, осуществляющего руководство ходом капитального строительства, трактуются как агентская деятельность. Это мнение обусловлено тем, что на самом деле договор между инвестором и застройщиком содержит ряд условий, соответствующих нормам агентского договора:

- за оказанные услуги застройщик получает вознаграждение;

- величина вознаграждения определяется в зависимости от суммы осуществленных вложений в капитальное строительство;

- расходы застройщика затем возмещаются инвестором помимо договорной цены услуг по руководству за ходом строительства.

Несмотря на это, трактовка взаимоотношений участников процесса капитального строительства как отношений, возникающих в рамках агентского договора, является неверной, поскольку противоречит указаниям ПБУ 2/94 "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" (утв. Приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167), а также Положению по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (утв. Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160) <*>. Поэтому, по мнению авторов, во взаимоотношениях между инвестором и застройщиком нельзя применять агентский договор ввиду наличия явных противоречий между системой нормативного регулирования бухгалтерского учета в строительстве и нормами агентского договора.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Применяется в части, не противоречащей более поздним нормативным документам по бухгалтерскому учету (Письмо Минфина России от 15.11.2002 N 16-00-14/445).

Для целей бухгалтерского и налогового учета договоры, заключаемые при долевом строительстве, условно можно подразделить на два вида: договоры простого товарищества (договоры о совместной деятельности) и договоры о долевом инвестировании строительства.

Взаимоотношения, возникающие в ходе реализации договоров простого товарищества, регламентируются гл.55 ГК РФ.

В соответствии с нормами ст.1041 ГК РФ суть договора простого товарищества заключается в следующем: двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели. В этой связи существенными условиями данного договора должны быть:

- общая не противоречащая закону цель;

- объединение вкладов для ее достижения;

- обязательства сторон действовать для достижения цели совместно;

- соглашение сторон о величине и порядке внесения вкладов, а также о размере и порядке покрытия расходов и убытков от совместной деятельности;

- соглашение о распределении обязанностей при ведении общих дел товарищества, а также о порядке их осуществления.

Таким образом, важнейшим квалифицирующим признаком договора о совместной деятельности является единая цель всех ее участников. Отсутствие у сторон договора простого товарищества разнонаправленных интересов - основное отличие этого договора от других гражданско-правовых обязательств, в которых интересы сторон (кредиторов и должников), как правило, противопоставлены друг другу.

Ни одна из сторон простого товарищества не вправе требовать от другой исполнения каких-либо обязательств в свою пользу, равно как и производить такое исполнение непосредственно для другой стороны.

Вкладом товарища признается все то, что он вносит в общее дело, в том числе деньги, иное имущество, профессиональные и другие знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи. Вклады товарищей предполагаются равными по стоимости, если иное не вытекает из договора простого товарищества или фактических обстоятельств. Денежная оценка вклада товарища производится по соглашению между товарищами.

Пунктом 1 ст.1043 ГК РФ установлено, что внесенное товарищами имущество, которым они обладали на праве собственности, а также произведенная в результате совместной деятельности продукция и полученные от такой деятельности плоды и доходы признаются их общей долевой собственностью, если иное не установлено законом или договором простого товарищества либо не вытекает из существа обязательства.

Согласно п.2 ст.1043 ГК РФ ведение бухгалтерского учета общего имущества товарищей может быть поручено ими одному из участвующих в договоре простого товарищества юридических лиц.

В соответствии со ст.1046 ГК РФ порядок покрытия расходов и убытков, связанных с совместной деятельностью товарищей, определяется их соглашением. При отсутствии последнего каждый товарищ несет расходы и убытки пропорционально стоимости его вклада в общее дело. Следует отметить, что при реализации договора простого товарищества соглашение, полностью освобождающее кого-либо из товарищей от участия в покрытии общих расходов или убытков, ничтожно.

Выделим главные особенности договора простого товарищества, применяемого при долевом строительстве:

- каждый его участник (дольщик) вносит определенный имущественный взнос на строительство объекта недвижимости с целью получения по его окончании обусловленного количества жилой и (или) нежилой площади. При этом выполненные подрядные строительные работы или оказанные услуги также могут являться вкладом в совместную деятельность;

- участники долевой собственности обязаны соразмерно со своей долей участвовать в содержании и сохранении общего имущества. Каждый участник простого товарищества обязан погашать соответствующую его доле часть общих затрат. Следовательно, ни одна из сторон договора о долевом участии в строительстве не должна возмещать другой стороне расходы, понесенные в результате осуществления совместной деятельности, в том числе связанные с выполнением подрядных строительных работ, а тем более "содержать" ее за счет собственных средств;

- стороны совместной деятельности преследуют единую цель и их обязательства не носят встречного характера, поэтому никто из участников простого товарищества не вправе требовать от другого какого-либо встречного представления, например оплаты стоимости внесенного вклада или оплаты причитающейся части созданного в результате совместной деятельности имущества. Кроме того, ни один из участников не может в рамках этого договора ни приобретать у другой стороны, ни реализовать другой стороне созданный в результате совместного финансирования объект строительства.

Следовательно, если подрядная организация является участником простого товарищества, внося при этом свой вклад путем выполнения строительных работ, то она не вправе требовать от других участников их оплаты, а построенное жилье не может быть предметом реализации внутри товарищества, так как оно уже является общей долевой собственностью товарищей;

- наличие в договоре простого товарищества положений о штрафных санкциях, пенях, неустойках противоречит его сущности, предполагающей доверительную основу отношений между товарищами;

- ведение одним из товарищей бухгалтерского учета в соответствии с Приказом Минфина России от 24.12.1998 N 68н <**>.

     
   ————————————————————————————————
   

<**> Об утверждении Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, и Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества (в ред. Приказа Минфина России от 28.11.2001 N 97н).

Для того чтобы можно было использовать договор простого товарищества при долевом строительстве, инвесторами строительства, вносящими вклады в строящийся объект и получающими право на долю в нем, должны выступать не только инвесторы и заказчики строительства, но и подрядчик. При этом каждая сторона вправе рассчитывать на получение по окончании строительства в собственность части построенного объекта. Участники договора простого товарищества могут нанять для выполнения функций заказчика и подрядчика специальные лицензированные организации.

Анализ действующей практики применения договоров долевого строительства показывает, что закрепленная в них воля сторон в большинстве случаев не соответствует воле сторон договора простого товарищества.

Кроме того, суть правоотношений, возникающих из договора, по условиям которого гражданин или организация инвестируют строительство объекта, заключается в том, что строительная организация выполняет подрядные работы с последующей передачей объекта в собственность тех, кто вложил средства. При этом участники договора не имеют одной цели, следовательно, такие правоотношения не соответствуют квалифицирующему признаку договора простого товарищества.

В зависимости от характера складывающихся отношений в ходе реализации долевого строительства, а также с учетом содержания прав и обязанностей субъектов подобных отношений можно сделать вывод о том, что они по своей правовой природе аналогичны отношениям, возникающим из договора строительного подряда, предметом которого является строительство нового объекта либо выполнение иных строительных работ за плату и по заданию заказчика. На основании изложенного можно констатировать, что без содержания важнейших элементов договора строительного подряда договор простого товарищества не может быть юридически корректным. А если использовать элементы договора строительного подряда при заключении договора простого товарищества, то он просто перестает соответствовать квалификационным признакам договора простого товарищества.

В связи с приведенными доводами авторы считают, что юридическая оправданность применения договора простого товарищества при осуществлении долевого строительства вызывает серьезные сомнения.

В том случае, если договор долевого участия в строительстве относится к договору долевого инвестирования, то по своим основным признакам он должен соответствовать свойствам инвестиционного контракта. Таким образом, отношения, возникающие при этом между застройщиком и инвестором (дольщиком), должны основываться на инвестиционном договоре (контракте). Нормативной и правовой основой при этом должны являться Федеральный закон от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" и Закон РСФСР от 26.06.1991 N 1488-1 "Об инвестиционной деятельности в РСФСР", в части норм, не противоречащих Закону N 39-ФЗ, а система бухгалтерского учета должна основываться на нормах Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций.

На практике вопрос отнесения конкретного договора долевого строительства к определенному виду имеет существенное значение в силу возникновения различных юридических последствий, а также отражения подобных хозяйственных операций в бухгалтерском и налоговом учете участников капитального строительства. Кроме того, между дольщиками нередко возникают спорные ситуации, связанные с выявлением доли каждой из сторон, а также с отказом одной из сторон от дальнейшего финансирования возведения объекта капитального строительства.

Если договор долевого строительства квалифицируется как договор простого товарищества, по отношению к спорному объекту применяется подход, основанный на общей долевой собственности. Иными словами, право собственности каждого участника (товарища) возникает одновременно с созданием объекта капитального строительства.

В случае если содержание и условия договора соответствуют договору инвестирования, необходимо руководствоваться требованиями законодательства об инвестиционной деятельности. Например, в соответствии с п.3. ст.7 Закона об инвестиционной деятельности в РСФСР инвестор (заказчик), отказавшийся от дальнейшего инвестирования проекта, обязан компенсировать затраты другим участникам договора. Но как реализовать это на практике - не ясно. К сожалению, до сих пор многие правовые вопросы, возникающие при использовании договора инвестирования, остаются неурегулированными.

Некоторые специалисты придерживаются мнения о том, что долевое строительство в рамках договора простого товарищества позволяет более эффективно регулировать взаимоотношения участников (дольщиков). Однако при значительном количестве участников (дольщиков) применение договора простого товарищества становится нецелесообразным, и не только по юридическим соображениям. Такое мнение, в частности, основано на том, что при этом существенно усложняется система бухгалтерского учета строительной организации.

Кроме того, общий характер отношений, возникающих при реализации договора простого товарищества, в значительной степени определяет специфику правового регулирования отношений внутри него, которая проявляется в особенностях формирования имущества товарищества, в совместном ведении дел, механизме распределения прибылей и убытков, ответственности товарищей по своим обязательствам, основаниях, условиях и порядке прекращения договора.

По мнению авторов, при долевом строительстве вполне успешно можно применять договор инвестирования, но если в нем четко оговорены все существенные условия взаимоотношений участников процесса капитального строительства.

Подрядные строительные организации могут выступать как в качестве заказчика (застройщика), так и в качестве инвестора, генподрядчика или субподрядчика. Кроме того, один и тот же хозяйствующий субъект может одновременно выступать в качестве нескольких участников процесса капитального строительства. Следовательно, порядок организации бухгалтерского и налогового учета долевого строительства напрямую зависит от конкретной ситуации и конкретного содержания договора долевого строительства.

Если договор инвестирования заключает каждый инвестор (дольщик), в бухгалтерском учете долевого строительства делают следующие записи:

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит 51 "Расчетные счета" - на сумму средств финансирования объекта долевого строительства, перечисленных с расчетного счета заказчику долевого строительства;

Дебет 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 3 "Строительство объектов основных средств" Кредит 76 - на сумму стоимости объекта долевого строительства (долю), принятого от заказчика;

Дебет 01 "Основные средства" Кредит 08, субсчет 3 "Строительство объектов основных средств" - на стоимость своей доли в построенном и введенном в эксплуатацию объекте строительства;

Дебет 51 Кредит 76 - на сумму средств финансирования долевого строительства, возвращенных на расчетный счет инвестора.

Если инвестиционные отношения происходят в рамках договора, заключенного между генеральным инвестором и соинвесторами (дольщиками), то генеральный инвестор (дольщик) или заказчик-застройщик в соответствии с договором о привлечении инвестиций поступившие от соинвесторов (остальных дольщиков) средства отражает в бухгалтерском учете по дебету счетов учета денежных средств или иного имущества (в зависимости от вида вклада дольщика) в корреспонденции с кредитом счета 86 "Целевое финансирование". На сумму стоимости законченного строительством объекта, переданного генеральным инвестором соинвесторам (дольщикам - в части, соответствующей предусмотренной заключенным между ними договором), в учете генерального инвестора делается запись:

Дебет 86 Кредит 08.

В бухгалтерском учете у заказчика-застройщика при долевом строительстве делают следующие записи:

Дебет 51 Кредит 86 - на сумму денежных средств целевого финансирования, полученных на расчетный счет организации-заказчика объекта долевого строительства;

Дебет 55 "Специальные счета в банках" Кредит 86 - на сумму денежных средств целевого финансирования в том случае, если средства целевого финансирования аккумулируются на специальном счете в банке;

Дебет 10 "Материалы" Кредит 86 - на сумму стоимости материалов, полученных в счет целевого финансирования;

Дебет 01 Кредит 86 - на сумму стоимости объектов основных средств, полученных в счет целевого финансирования;

Дебет 07 "Оборудование и установки" Кредит 86 - на сумму стоимости оборудования к установке, внесенного в качестве целевого финансирования объекта строительства;

Дебет 86 Кредит 08 - списаны средства целевого финансирования, полученные от инвесторов-дольщиков (сумма фактических затрат, связанных с осуществлением капитального строительства);

Дебет 86 Кредит 91 "Прочие доходы и расходы" - на сумму неиспользованного остатка средств целевого финансирования, которая увеличивает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Следует отметить, что при долевом строительстве, когда используются бюджетные средства, вопросы списания неиспользованных сумм целевого финансирования, полученных из бюджетов разных уровней, могут вызывать некоторые затруднения в учете заказчика. Это связано, в частности, с наличием противоречий между нормами отдельных документов действующей нормативно-правовой базы регулирования бухгалтерского учета инвестиций в капитальное строительство. Так, согласно п.3.1.6 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций подобные суммы на счет учета прибылей и убытков не относятся. В то же время в соответствии с п.8 ПБУ 13/2000 "Учет государственной помощи" (утв. Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 92н) бюджетные средства списываются со счета учета целевого финансирования как увеличение финансовых результатов организации. Представляется, что в решении данного вопроса надо руководствоваться ПБУ 13/2000 "Учет государственной помощи", так как оно утверждено позже.

Во избежание разногласий с налоговыми органами заказчикам-застройщикам следует вести раздельный учет доходов и расходов, полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета указанные средства подлежат налогообложению с даты их получения.

Необходимо учесть, что объект налогообложения по налогу на прибыль у заказчика-застройщика возникает в следующих случаях:

- в отчетном (налоговом) периоде - от положительной разницы между размером (лимитом) средств на его содержание, заложенным в сметах на строящиеся в данном отчетном периоде объекты, и фактическими затратами на содержание;

- по окончании строительства - от суммы экономии средств финансирования, если эта экономия согласно условиям договора с инвестором остается в распоряжении заказчика-застройщика.

Среди вопросов организации налогового учета долевого строительства методология исчисления налога на добавленную стоимость занимает центральное место. Как уже было отмечено, нередко объектом долевого строительства являются жилые помещения; при этом напомним, что в соответствии с п.2 ст.171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения, а также товаров, приобретаемых для перепродажи.

Согласно п.6 ст.171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств; суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительных работ; суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства, а также суммы налога, исчисленные налогоплательщиками при выполнении строительных работ для собственного потребления.

Таким образом, субъектам, инвестирующим финансовые или другие средства, надо иметь в виду, что в общем случае вычету подлежат суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные только по объектам производственного назначения или по объектам, приобретенным исключительно для перепродажи. Кроме того, в п.43.2 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации (утв. Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, в ред. от 19.09.2003) приведены разъяснения, где указывается, что суммы налога, уплаченные налогоплательщиком по строительно-монтажным работам капитального строительства, выполненным подрядными организациями с 1 января 2001 г., подлежат вычету у налогоплательщика после принятия им на учет законченных капитальным строительством объектов основных средств производственного назначения. Следовательно, суммы налога на добавленную стоимость, оплаченные подрядным строительным организациям при строительстве объектов непроизводственного назначения, поставщикам материально-производственных запасов и т.п., налоговым вычетам не подлежат и должны включаться в инвентарную стоимость законченного строительством объекта.

В тех случаях, когда объектом долевого строительства является объект производственного назначения, каждым из соинвесторов (дольщиков) к налоговому вычету предъявляется только та часть суммы налога на добавленную стоимость, которая соответствует размеру инвестированных им средств и определяется расчетным путем от суммы сметной стоимости объекта долевого строительства.

Нередко возникает вопрос: облагаются ли суммы целевого финансирования, полученные от дольщиков, налогом на добавленную стоимость? В соответствии с п.2 ст.153 НК РФ в облагаемый налогом на добавленную стоимость оборот включаются только те денежные средства, получение которых непосредственно связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг). При этом перечень таких средств приведен в п.1 ст.162 НК РФ. Следовательно, получаемые от дольщиков средства на расчетный или специальный счета генерального инвестора или заказчика-застройщика не являются расчетами по оплате товаров (работ, услуг), на основании чего можно сделать вывод о том, что при определении облагаемых налогом на добавленную стоимость оборотов эти суммы учитываться не должны.

Н.А.Адамов

Государственный

университет управления

А.С.Кастуев

Государственный

университет управления

Подписано в печать

25.12.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——