"Строительство: налогообложение, бухучет", N 1, 2004

ОСОБЕННОСТИ АУДИТА ЗАКАЗЧИКОВ-ЗАСТРОЙЩИКОВ

При проведении аудиторских проверок аудиторы руководствуются Федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности (утв. Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 N 696, с дополнениями от 04.07.2003).

Приступая к аудиту, необходимо знать нормативные документы, регламентирующие деятельность заказчиков-застройщиков, и в ходе проверок оперативно их использовать.

Основополагающим документом, определяющим статус заказчика-застройщика, является Положение о заказчике при строительстве объектов для государственных нужд на территории Российской Федерации (утв. Постановлением Госстроя России от 08.06.2001 N 58), которое по согласованию между инвесторами применяется и при реализации коммерческих инвестиционных проектов.

Заказчики-застройщики для исполнения поставленных перед ними задач по организации строительства заключают с инвесторами договоры на выполнение функций заказчика (инвестиционные контракты) и с подрядчиками договоры строительного подряда.

При исполнении договоров строительного подряда заказчики-застройщики руководствуются Положением по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" ПБУ 2/94 (утв. Приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167). Порядок применения заказчиком-застройщиком ПБУ 2/94 и порядок ведения бухгалтерского учета капитальных затрат установлены Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (утв. Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160) <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Письмом Минфина России от 15.11.2002 N 16-00-14/445 установлено, что Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций применяется в части, не противоречащей более поздним нормативным документам по бухгалтерскому учету.

При решении практических вопросов формирования сметной стоимости строительства, заключения договоров на реализацию инвестиционных проектов и договоров строительного подряда, составления бухгалтерской и статистической отчетности заказчики-застройщики должны неукоснительно следовать действующим законодательным актам, а также нормативным документам Минфина, Госкомстата и Госстроя России.

Учредительные документы

На начальной стадии аудита устанавливается организационно-правовая форма проверяемой организации, определяется вид ее деятельности, выясняется структура заказчика-застройщика. При этом в уставе организации основной вид деятельности должен быть определен как организация строительства объектов и выполнение функций заказчика.

Заказчику-застройщику органами государственной статистики присваивается код вида деятельности по ОKВЭД <2> "74.14", что согласно Приложению N 1 к Инструкции по заполнению формы федерального государственного статистического наблюдения N 1-предприятие "Основные сведения о деятельности предприятия" (утв. Постановлением Госкомстата России от 24.12.2002 N 224) соответствует деятельности, связанной с консультативными услугами в областях строительства.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Общероссийский классификатор видов экономической деятельности ОK 029-2001 (ОKВЭД) утвержден Постановлением Госстандарта России от 06.11.2001 N 454-ст, введен в действие с 1 января 2003 г.

При аудите устанавливается наличие у проверяемой организации лицензии на право осуществления функций заказчика.

Организации-заказчики, специализирующиеся только на выполнении своих функций, а также застройщики, ведущие собственное строительство хозяйственным способом (т.е. выполняющие строительно-монтажные работы для собственного потребления), должны иметь государственную лицензию. Она оформляется в соответствии с Положением о лицензировании деятельности по строительству зданий и сооружений I и II уровней ответственности в соответствии с государственным стандартом (утв. Постановлением Правительства РФ от 21.03.2002 N 174, с изменениями и дополнениями от 03.10.2002).

Составом видов деятельности по проектированию, строительству и инженерным изысканиям, лицензирование которых отнесено к компетенции Госстроя России (утв. Председателем Госстроя России 07.10.2002), определено, что лицензированию подлежат функции заказчика-застройщика:

- по получению и оформлению исходных данных для проектирования объектов строительства (резервирование земельного участка, технико-экономические обоснования, технические условия на присоединение инженерных коммуникаций, строительный паспорт);

- подготовке задания на проектирование;

- техническому сопровождению проектной стадии (контроль за разработкой проектно-сметной документации, согласование ее в установленном порядке, передача в органы экспертизы на утверждение и генподрядной организации);

- оформлению разрешительной документации на строительство и реконструкцию;

- контролю за сроками действия выданных технических условий на присоединение инженерных коммуникаций;

- обеспечению освобождения территории строительства (переселение граждан, вывод организаций из строений, подлежащих сносу или реконструкции, решение других вопросов, связанных с подготовкой площадок для производства работ);

- организации управления строительства;

- техническому надзору.

Учетная политика

Заказчик-застройщик принимает бухгалтерскую учетную политику в соответствии с требованиями Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98 (утв. Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н), налоговую учетную политику - в соответствии с положениями Налогового кодекса РФ.

Учетная политика заказчика-застройщика может не содержать такого элемента, как метод определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) для целей налогообложения, который характерен для обычных коммерческих организаций.

Основной деятельностью заказчиков-застройщиков является организация строительства объектов. Налогообложение такой деятельности имеет свои особенности. Главная из них - отсутствие объекта реализации при выполнении заказчиком-застройщиком своих основных функций. Он не реализует работы или услуги. Согласно ст.4 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" (с изменениями и дополнениями от 02.01.2000) заказчик наделяется правами владения, пользования и распоряжения капитальными вложениями на период и в пределах полномочий, которые установлены договором на реализацию инвестиционного проекта (договором на выполнение функций заказчика), и в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В составе средств финансирования заказчик-застройщик получает средства на содержание собственного аппарата, обеспечивающего выполнение им своих основных функций. Фактические затраты на содержание аппарата относятся к капитальным вложениям и согласно действующему порядку включаются в инвентарную стоимость вводимых в эксплуатацию объектов.

В учетной политике заказчика-застройщика должны быть предусмотрены специфические для этой деятельности методы:

- учета капитальных затрат в зависимости от способа расчетов между заказчиком и подрядчиком, предусмотренного в договоре строительного подряда, - в форме промежуточных платежей за выполненные строительно-монтажные работы (СМР) по конструктивным элементам, видам работ, этапам или оплаты после завершения всех работ на объекте строительства;

- определения финансового результата в зависимости от способа использования средств экономии - либо по окончании строительства эти средства возвращаются инвесторам, либо остаются в распоряжении заказчика-застройщика и после уплаты в бюджет соответствующих налогов используются им по своему усмотрению;

- уплаты налогов в зависимости от методов учета капитальных затрат и определения финансовых результатов.

Капитальные затраты

Учет капитальных затрат ведется заказчиком-застройщиком на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".

При аудите устанавливается соответствие произведенных затрат действующей технологической структуре капитальных вложений. Для целей составления бухгалтерской и статистической отчетности такая структура определена Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций и Инструкцией по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству (утв. Постановлением Госкомстата России от 03.10.1996 N 123, с изменениями и дополнениями). Она включает в себя стоимость:

- строительных работ;

- работ по монтажу оборудования;

- оборудования (требующего и не требующего монтажа), предусмотренного в сметах на строительство;

- инструмента и инвентаря, включаемого в сметы на строительство;

- машин и оборудования, не входящих в сметы на строительство;

- прочих капитальных работ и затрат.

На субсчете 08-3 "Строительство объектов основных средств" ведется учет капитальных затрат, включаемых в инвентарную стоимость объектов.

При аудите необходимо проверить правильность отнесения капитальных затрат на строящиеся объекты. Согласно общему порядку капитальные затраты на объект распределяются по прямому признаку. Прочие капитальные работы и затраты, относящиеся к нескольким объектам, распределяются пропорционально договорной стоимости вводимых в действие объектов.

Перечень затрат, включаемых в инвентарную стоимость объекта, содержится в Методических указаниях по определению стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации МДС 81-1.99 (утв. Постановлением Госстроя России от 26.04.1999 N 31). В инвентарную стоимость объекта включаются работы и затраты, предусмотренные соответствующими главами сводного сметного расчета стоимости строительства.

При проверке следует установить, не включены ли в инвентарную стоимость объекта затраты, не предусмотренные сводным сметным расчетом стоимости строительства.

Так, в отдельных инвестиционных контрактах предусматривается возмещение затрат на развитие социальной и инженерной инфраструктуры городов. Указанные затраты осуществляются за счет средств инвесторов (соинвесторов) строительства.

При оформлении договоров аренды земельного участка под строительство объекта могут возникнуть расходы, связанные с оплатой права на заключение указанных договоров. Такой порядок установлен Постановлением Правительства РФ от 11.11.2002 N 808 "Об организации и проведении торгов по продаже находящихся в государственной или муниципальной собственности земельных участков или права на заключение договоров аренды таких земельных участков". Если арендуемый земельный участок предназначен для строительства производственного объекта, организация может включить расходы по оплате права заключения договора аренды в себестоимость продукции (работ, услуг) по своей основной деятельности. Правомерность данной позиции подтверждается и арбитражной практикой (см. Постановление кассационной инстанции ФАС Московского округа от 07.06.1999 по делу N KА-А40/1584-99, а также Постановление ФАС Московского округа от 20.05.2002 по делу N KА-А40/3122-02).

При строительстве непроизводственного объекта указанные расходы относятся за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации после уплаты налогов.

В инвестиционных контрактах на строительство жилых домов заказчику-застройщику вменяется в обязанность оплата расходов по техническому обслуживанию жилого дома и коммунальным услугам до передачи его во временное управление и (или) на баланс жилищной организации (например, сроком на четыре месяца).

Обязанность по возмещению указанных расходов может быть переложена на соинвесторов путем включения соответствующих условий в договоры долевого участия (инвестирования) в строительстве.

Инвесторы при исполнении инвестиционных контрактов несут расходы на рекламу, выплачивают вознаграждение риэлторским фирмам за привлечение соинвесторов в целях заключения договоров долевого участия (инвестирования) в строительстве. Данные расходы возмещаются за счет собственных средств инвестора.

На практике оплачиваются также услуги специализированных организаций по заключению, сопровождению и исполнению договора заказчика-застройщика с физическим лицом - очередником, имеющим право на получение субсидии для приобретения или строительства жилой площади. Такой организации заказчик-застройщик выплачивает вознаграждение в фиксированном размере от коммерческой стоимости реализуемой им квартиры. Условие о данных расходах может быть включено в договор долевого участия с соинвестором (получателем субсидии) либо эти расходы относятся за счет собственных средств инвестора.

Операции по обеспечению строительства

материалами и оборудованием

Заказчик-застройщик может обеспечивать строительство материалами и оборудованием, руководствуясь ст.745 Гражданского кодекса РФ. В этом случае к договору строительного подряда прикладывается спецификация материалов, поставляемых заказчиком. Передача материалов подрядчику оформляется соответствующими передаточными документами (накладными на отпуск, актами и др.). Заказчик отражает в учете данные операции следующим образом:

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 10 "Материалы", субсчет 8 "Строительные материалы" - списывается покупная стоимость материалов согласно передаточным документам;

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 91, субсчет 1 "Прочие доходы" - отражается отпускная стоимость переданных подрядчику материалов, приведенная в справке формы N KС-3.

Оборудование, приобретаемое для монтажа, заказчик приходует на счет 07 "Оборудование к установке", оформляя его приемку актом формы N ОС-14. Передачу оборудования в монтаж подрядной организации заказчик оформляет актом формы N ОС-15, при этом в учете делается запись:

Дебет 08 Кредит 07.

Зачисление каждой единицы смонтированного оборудования в состав основных средств осуществляется инвестором (пользователем объекта капитальных вложений) одновременно со вводом объекта в эксплуатацию.

Заказчик может поставлять давальческие материалы для использования подрядчиком при строительстве объекта. В этом случае переданные подрядчику в переработку материалы остаются в собственности заказчика, который в учете оформляет проводку:

Дебет 10, субсчет 7 "Материалы, переданные в переработку на сторону" Кредит 10, субсчет 8 "Строительные материалы".

По мере использования материалов при строительстве подрядчик представляет заказчику акт на списание давальческих материалов, на основании которого заказчик включает стоимость использованных при строительстве материалов в состав капитальных затрат по статье "Строительно-монтажные работы".

В учете заказчика делается запись:

Дебет 08 Кредит 10, субсчет 7 "Материалы, переданные в переработку на сторону".

При проверке следует обратить внимание, что стоимость давальческих материалов заказчика не включается подрядчиком в акты приемки выполненных работ формы N KС-2.

Распределение прочих капитальных затрат

Состав прочих капитальных работ и затрат предусмотрен гл.9 сводного сметного расчета стоимости строительства. В состав прочих работ и затрат включаются также расходы по содержанию заказчика-застройщика, предусмотренные гл.10 сводного расчета. Размер таких средств подлежит согласованию с инвесторами в договорах на реализацию инвестиционных проектов.

При аудите необходимо проверить правильность составления смет на содержание заказчиков-застройщиков в соответствии с Методическим пособием по расчету затрат на службу заказчика-застройщика МДС 81-7.2000, рекомендованным Письмом Минстроя России от 13.12.1995 N ВБ-29/12-347 <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> По заключению Минюста России от 03.06.2002 N 07/5245-ЮД в государственной регистрации не нуждается. См. также Письмо Минстроя России от 17.04.1996 N ВБ-29/12-139 "О затратах на службу заказчика-застройщика".

Расходование средств на содержание заказчика-застройщика должно производиться в пределах средств, предусмотренных на эти цели в сметах на строительство. Перерасход средств не допускается. На сумму полученной экономии в учете заказчика делается запись:

Дебет 08 Кредит 91, субсчет 1 "Прочие доходы".

Расходы по содержанию заказчика-застройщика учитываются на счете 08 и по мере ввода объектов в эксплуатацию включаются в их инвентарную стоимость. Они являются капитальными затратами и в соответствии с Налоговым кодексом РФ не облагаются налогом на добавленную стоимость (пп.4 п.3 ст.39 и пп.1 п.1 ст.146) и налогом на прибыль (п.5 ст.270). Таким образом считали и налоговые органы (см. Письмо МНС России от 12.09.2000 N 03-1-09/34).

Однако впоследствии они изменили свое мнение на противоположное в части обложения налогом на добавленную стоимость функций застройщика. Так, в Письмах МНС России от 22.04.2002 N 03-1-09/1130/15-П581 "О налоге на добавленную стоимость" и от 21.02.2003 N 03-1-08/638/17-Ж751 "Об обложении НДС средств на содержание служб заказчика-застройщика" деятельность застройщика по выполнению своих функций, в том числе технического надзора, рассматривается в целях налогообложения как оказание услуг независимо от примененного налогоплательщиком порядка отражения операций на счетах бухгалтерского учета и источника финансирования, которые подлежат обложению налогом на добавленную стоимость на общих основаниях.

Указанные Письма не могут изменять порядок бухгалтерского учета затрат на содержание заказчика-застройщика, установленный Минфином и Госстроем России. Поэтому заказчики-застройщики и после опубликования этих писем вправе учитывать расходы на свое содержание на счете 08 и включать их при вводе объекта в эксплуатацию в его инвентарную стоимость: Дебет 01 "Основные средства" Кредит 08.

В случае признания налогоплательщиками позиции налогового ведомства они могут отразить в учете начисление НДС от суммы фактических затрат, учтенных по счету 08, следующей записью:

Дебет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет 1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Следует обратить внимание, что упомянутые выше Письма не являются нормативными документами и не обязательны для применения. Заказчики-застройщики вправе обжаловать их в судебном порядке.

В ходе аудита необходимо проверить правильность определения экономии средств на содержание заказчика-застройщика и своевременность ее включения в налогооблагаемую базу.

Источники финансирования

Учет источников финансирования осуществляется заказчиком-застройщиком на счете 86 "Целевое финансирование" и ведется по каждому инвестору и строящемуся объекту до окончания строительства и закрытия финансирования.

Указанные средства не связаны с оборотами по реализации и расчетами по оплате за товары (работы и услуги). Как целевые средства на финансирование строительства они не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость. Порядок и размеры финансирования должны быть оговорены в договорах на реализацию инвестиционных проектов.

Проводя аудит, необходимо сопоставить размеры полученного от инвесторов финансирования с фактическими капитальными затратами на строительство конкретного объекта. При этом следует учитывать, что в случае превышения размера полученных от инвесторов денежных средств над фактическими капитальными затратами заказчика-застройщика суммы этого превышения облагаются налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.

Денежные средства и имущественные взносы, поступающие заказчику-застройщику от инвесторов (соинвесторов) на строительство объектов производственного и непроизводственного назначения, являются средствами целевого финансирования и не облагаются налогом на прибыль согласно пп.14 п.1 ст.251 НK РФ. В случае использования полученных средств не по целевому назначению заказчик-застройщик включает их в целях налогообложения во внереализационные расходы согласно п.14 ст.250 НK РФ. В частности, пп.14 п.1 ст.251 НK РФ предписывает вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета данные средства подлежат налогообложению с даты их получения. K нецелевому использованию этих средств может быть отнесено расходование средств, полученных по конкретному инвестиционному контракту, на осуществление капитальных затрат по другому контракту, не обеспеченному финансированием.

Заказчик-застройщик должен отчитаться за целевое использование полученных средств. Для этого заполняется лист 14 Декларации по налогу на прибыль.

Финансовые результаты

В бухгалтерском учете заказчика-застройщика прибыли и убытки от деятельности, связанной с организацией строительства, отражаются на счетах 91 и 99 "Прибыли и убытки". Состав прибылей и убытков организаций данного профиля приведен в пп.3.1.6 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций.

K прибылям относятся: доходы от сдачи имущества в аренду (в том числе временных (титульных) зданий и сооружений), штрафы, пени, неустойки и другие виды санкций за нарушение условий хозяйственных договоров, прибыль от реализации подрядчикам строительных материалов поставки заказчика и от реализации на сторону излишних и неиспользуемых материальных ценностей и пр.

В составе убытков заказчики-застройщики учитывают затраты, не предусмотренные сметной документацией: убытки от реализации на сторону излишних и неиспользуемых материальных ценностей; убытки в результате порчи материальных ценностей; убытки от списания дебиторской задолженности; убытки от ликвидации основных средств застройщика; присужденные или признанные штрафы, пени, неустойки и другие виды санкций за нарушение условий хозяйственных договоров и пр.

При аудите проверяют полноту включения полученных доходов в состав финансовых результатов, а также правомерность отражения отдельных затрат и правильность их оформления.

Особое место в составе финансовых результатов заказчика-застройщика занимают результаты от использования средств на его содержание, а также экономия от использования средств финансирования строительства.

В соответствии с п.15 ПБУ 2/94 финансовый результат от использования средств на содержание заказчика-застройщика образуется как разница между размером (лимитом) средств, заложенным в сметах на строящиеся в данном отчетном периоде объекты, и фактическими затратами на его содержание. Согласно действующим правилам ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности финансовый результат должен определяться ежеквартально применительно к отчетному (налоговому) периоду деятельности организации.

Экономия от использования средств финансирования строительства может быть исчислена как разница между полученными от инвесторов источниками финансирования и фактическими капитальными затратами по строительству.

Если по условиям договора на реализацию инвестиционного проекта экономия по окончании строительства остается в распоряжении заказчика-застройщика, а не возвращается инвестору, она зачисляется в состав финансовых результатов.

В учете заказчика-застройщика оформляются проводки:

Дебет 86 Кредит 91 - на сумму полученной экономии;

Дебет 91 Кредит 68 - на сумму исчисленного НДС;

Дебет 91 Кредит 99 - на сумму полученной прибыли.

Учтенная на счете 99 сумма прибыли за вычетом убытков будет являться налогооблагаемой базой для исчисления налога на прибыль:

Дебет 99 Кредит 68 - на сумму исчисленного налога на прибыль.

В процессе аудита необходимо проверить договоры на реализацию инвестиционных проектов в части предусмотренных в них условий использования экономии средств финансирования по окончании строительства, а также правильность определения и полноту зачисления этой экономии на финансовые результаты и расчета налога на прибыль.

Затраты на технический надзор за строительством объектов

При выполнении своих основных функций, определенных Положением о заказчике-застройщике, организация осуществляет также технический надзор (технадзор) за строительством объектов.

Технадзор за строительством объектов может осуществляться следующими способами:

- заказчик-застройщик имеет в своем составе компетентную службу, которая и осуществляет технадзор за строительством. Перечисляемые инвестором средства финансирования строительства включают в себя средства на содержание заказчиков-застройщиков, которые дополнительному налогообложению не подлежат (см. Письмо МНС России от 12.09.2000 N 03-1-09/134);

- заказчик-застройщик не имеет в своей структуре службы, которая могла бы осуществлять технадзор. В соответствии со ст.749 ГK РФ заказчик-застройщик может заключить самостоятельно без согласия подрядчика договор об оказании ему услуг по осуществлению контроля и надзора за строительством с соответствующей инженерной организацией, имеющей государственную лицензию на выполнение функций заказчика. Инженерная организация включает стоимость оказанных услуг по технадзору в выручку от реализации продукции (работ, услуг) и в налогооблагаемую базу в общеустановленном порядке;

- заказчик-застройщик осуществляет технадзор по договору с другими организациями, где они не являются заказчиками. В этих случаях полученные денежные средства в оплату за оказанные услуги включаются ими в выручку от реализации и в налогооблагаемую базу для исчисления всех необходимых налогов.

На счете 08 учитываются также налоги и сборы, связанные с исполнением сметы на содержание аппарата заказчика-застройщика:

- налог на имущество, находящееся на балансе заказчика-застройщика;

- единый социальный налог;

- налог на рекламу;

- НДС, уплаченный поставщикам по материальным ценностям и услугам, использованным на содержание аппарата заказчика-застройщика.

Проводя аудит, необходимо проверить правильность определения налогооблагаемой базы для исчисления указанных выше налогов и включения соответствующих сумм налогов в состав капитальных затрат.

Особый порядок существует для отражения налога на добавленную стоимость при оплате подрядчикам за выполненные проектно-изыскательские работы и СМР. В соответствии с этим порядком оплата таких работ производится с включением сумм НДС, начисленного на стоимость принятых работ.

Согласно действующему порядку сметного ценообразования НДС по строительно-монтажным работам предусматривается в сметах на строительство объектов. В соответствии с пп.3.5.10.5 Методических указаний МДС 81-1.99 сумма средств по уплате НДС принимается в размере, установленном законодательством Российской Федерации, от итоговых данных по сводному сметному расчету на строительство и показывается отдельной строкой. При этом во избежание двойного счета не должно учитываться начисление НДС на стоимость материалов и конструкций, оборудования, а также на транспортные и другие виды услуг в составляемых локальных и объектных сметных расчетах (сметах).

Согласно условиям инвестиционного контракта заказчик-застройщик получает от инвестора (инвесторов) средства финансирования в объеме, определенном сводным сметным расчетом стоимости строительства. Указанные средства включают в себя НДС на стоимость строительных и монтажных работ, поэтому дополнительному обложению налогом не подлежат. Заказчик-застройщик в соответствии с условиями договора строительного подряда оплачивает подрядным строительно-монтажным организациям выполненные ими СМР по договорной (сметной) стоимости, включая НДС.

Денежные средства и имущественные взносы, поступающие заказчику-застройщику от инвесторов (соинвесторов) на строительство объектов производственного и непроизводственного назначения, являются средствами целевого финансирования и не облагаются налогом на добавленную стоимость, что вытекает из пп.4 п.3 ст.39 и пп.1 п.1 ст.146 НK РФ. Оплата поставщикам и подрядчикам за выполненные проектно-изыскательские и строительно-монтажные работы, другие капитальные работы производится заказчиком-застройщиком за счет этих средств с учетом налога на добавленную стоимость.

С 1 января 2001 г. суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные заказчиками-застройщиками подрядным организациям, не относятся на увеличение балансовой стоимости объектов, а подлежат согласно п.6 ст.171 НK РФ вычету и возмещению из бюджета после принятия на учет производственных объектов завершенного капитального строительства.

В учете у заказчика-застройщика принятые у подрядчика работы отражаются следующим образом:

Дебет 08 Кредит 60 - на стоимость работ, принятых по актам формы N KС-2, без НДС;

Дебет 19, субсчет "НДС при приобретении основных средств" Кредит 60 - на сумму НДС.

Передача заказчиком-застройщиком инвестору капитальных затрат и сумм уплаченного НДС оформляется проводками:

Дебет 86 Кредит 08;

Дебет 86 Кредит 19, субсчет "НДС при приобретении основных средств".

Счета-фактуры, предъявленные подрядными организациями при выполнении строительных работ, сборке (монтаже) оборудования, требующего монтажа и включаемого в состав основных средств, хранятся заказчиками-застройщиками в журнале учета полученных счетов-фактур. По окончании строительства и вводе объекта в эксплуатацию заказчик-застройщик выписывает счета-фактуры на суммы уплаченного НДС инвесторам пропорционально долевым взносам каждого инвестора. Согласно п.5 ст.172 НK РФ вычеты сумм налога производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства. При этом счета-фактуры регистрируются в книге покупок организации (п.12 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, с изм. и доп.).

В учете инвестора производится запись:

Дебет 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость" Кредит 19, субсчет "НДС при приобретении основных средств".

Возмещение сумм уплаченного НДС осуществляется в порядке, установленном ст.176 НK РФ. Суммы возмещенного из бюджета НДС используются инвестором для восстановления источников финансирования.

Налог на прибыль

Согласно действующему порядку ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности заказчики-застройщики должны ежеквартально, нарастающим итогом с начала отчетного года определять финансовый результат от деятельности по организации строительства, включая результат от использования средств на содержание своего аппарата. В случае положительного финансового результата налог на прибыль исчисляется в общеустановленном порядке.

По завершении строительства конкретных объектов финансовый результат заказчика-застройщика может быть сформирован с учетом экономии средств на строительство, если данная экономия по условиям договора на реализацию инвестиционного проекта остается в распоряжении заказчика-застройщика.

При аудите необходимо проверить правильность исчисления налога на прибыль исходя из сформированных финансовых результатов заказчика-застройщика.

Налог на имущество

При аудите необходимо проверить, возникала ли у заказчика-застройщика обязанность по уплате налога на имущество от стоимости объектов, не завершенных строительством.

В соответствии с Изменениями и дополнениями N 5 <4> Инструкции Госналогслужбы России от 08.06.1995 N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий" (с изм. и доп.) расходы заказчика-застройщика по новому строительству зданий и сооружений, реконструкции, модернизации и техническому перевооружению действующих предприятий, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство, включаются в расчет среднегодовой стоимости имущества организации по состоянию на 1-е число месяца квартала, следующего за истечением срока строительства (реконструкции, модернизации), установленного в проектно-сметной документации, титульном списке на строительство.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Внесены Приказом МНС России от 15.11.2000 N БГ-3-04/389.

При включении стоимости незавершенного строительства в облагаемую налогом на имущество базу сопоставляется нормативный срок строительства по объекту и фактический срок окончания работ.

Согласно Письму МНС России от 27.04.2001 N ВТ-6-04/350 "О Разъяснениях по применению Изменений и дополнений N 5 в Инструкцию Госналогслужбы России N 33" незавершенные капитальные вложения заказчика-застройщика подлежат включению в налоговую базу в случаях, если нормативный срок строительства истек, но строительство объекта не завершено, а также если строительство завершено в срок, но объект не принят в эксплуатацию в установленном порядке.

Если же строительство завершено, объект принят в эксплуатацию и передан инвестору, но последний не зарегистрировал права собственности на объект недвижимости, то у него возникает налогооблагаемая база.

В указанном выше порядке налогооблагаемая база по налогу на имущество определяется за период до 1 января 2004 г., т.е. до момента вступления в силу гл.30 "Налог на имущество организаций" НK РФ, введенной Федеральным законом от 11.11.2003 N 139-ФЗ. Согласно ст.374 НK РФ объектом налогообложения с 1 января 2004 г. признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

П.А.Соколов

Аудитор ООО "Информбюро"

Подписано в печать

25.12.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——