"Строительство: налогообложение, бухучет", N 1, 2004

УЧЕТ ХОЗЯЙСТВЕННЫХ ОПЕРАЦИЙ ПО ОБЕСПЕЧЕНИЮ

СТРОИТЕЛЬНЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ МАТЕРИАЛАМИ ЗАКАЗЧИКА-ЗАСТРОЙЩИКА

Формирование договорной стоимости строительной продукции осуществляется при заключении договора строительного подряда на основе проектно-сметной документации, в которой тщательно прорабатываются и обосновываются сметные затраты на все виды строительно-монтажных работ и прочих затрат.

Согласно п.1 ст.745 ГK РФ и условиям договора строительного подряда обеспечение строительства материалами в целом или в определенной части может осуществлять заказчик-застройщик.

K нормативным документам, регулирующим бухгалтерский учет материально-производственных запасов, относятся:

- Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01 (утв. Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н);

- Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утв. Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, в ред. от 23.04.2002, далее - Методические указания N 119н);

- Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды (утв. Приказом Минфина России от 26.12.2002 N 135н).

При заключении договора на строительство, в котором обеспечение строительства материалами возложено на заказчика-застройщика, бухгалтерский учет их приобретения и списания осуществляет заказчик-застройщик.

При принятии к бухгалтерскому учету материально-производственные запасы отражаются по фактической себестоимости.

Фактической себестоимостью материально-производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

В перечень расходов, включаемых в фактическую себестоимость приобретенных за плату материалов (п.68 Методических указаний N 119н), входят:

- стоимость материалов по договорным ценам;

- транспортно-заготовительные расходы;

- расходы по доведению материалов до состояния, в котором они пригодны к использованию в предусмотренных организацией целях.

Стоимость материалов по договорным ценам представляет собой сумму оплаты, установленную соглашением сторон в договоре купли-продажи за материалы.

Транспортно-заготовительные расходы - затраты организации, непосредственно связанные с процессом заготовления и доставки материалов в организацию.

Расходы по доведению материалов до состояния, в котором они пригодны к использованию в предусмотренных организацией целях, включают в себя затраты организации по переработке, обработке, доработке и улучшению технических характеристик приобретенных материалов, не связанные с производственным процессом.

Заказчик-застройщик приобретает строительные материалы за счет средств целевого финансирования инвестора и в дальнейшем включает стоимость израсходованных на производство строительно-монтажных работ материалов в затраты по строительству, формируя инвентарную стоимость вводимого в эксплуатацию объекта.

Суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные заказчику-застройщику поставщиками материалов, подлежат вычетам на основании п.6 ст.171 и п.5 ст.172 НK РФ по мере постановки на учет объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента, указанного в абз.2 п.2 ст.259 НK РФ, т.е. начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию для целей налогового учета. Основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав (п.8 ст.258 НK РФ).

Если заказчик-застройщик не принимает к бухгалтерскому учету построенный объект, сумма налога на добавленную стоимость, уплаченного поставщикам строительных материалов, используемых непосредственно для целей строительства, подлежит передаче инвестору в составе сводного счета-фактуры, который примет ее к вычетам из бюджета при соблюдении условий, указанных в Налоговом кодексе.

Если заказчик-застройщик ведет учет приобретенных материалов без применения счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей", все данные о фактических расходах, связанных с заготовлением и приобретением материалов, отражаются по дебету счета 10 "Материалы", субсчет 8 "Строительные материалы".

Заказчик-застройщик может включить транспортно-заготовительные расходы непосредственно в фактическую себестоимость строительных материалов или учесть их на дополнительном субсчете к счету 10.

При этом в учете используется следующая схема бухгалтерских проводок:

Дебет 10, субсчет 8 "Строительные материалы" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - отражена стоимость материалов по договорным ценам поставщиков;

Дебет 10, субсчет "Транспортно-заготовительные расходы" Кредит 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 60, 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 71 "Расчеты с подотчетными лицами" и др. - отражены транспортно-заготовительные расходы, связанные с приобретением и заготовлением материалов.

Транспортно-заготовительные расходы учитываются по отдельным видам и (или) группам материалов;

Дебет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам" Кредит 60 - учтен НДС по приобретенным материалам и услугам, связанный с их приобретением.

Передача материалов подрядчику на возмездной основе

Право собственности на материалы заказчика-застройщика может переходить к подрядчику при передаче материалов на возмездной основе. В этом случае материалы обоснованно включаются подрядчиком в стоимость выполненных работ и затрат. Передача материалов на возмездной основе осуществляется либо в соответствии с условиями договора строительного подряда, либо путем заключения отдельного договора на поставку материалов, в котором обязательно указывается порядок оплаты поставленных материалов. Приведем схему учетных записей и порядок расчетов по налогу на добавленную стоимость при поставке материалов заказчиком-застройщиком:

- у заказчика-застройщика

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Расчеты с подрядчиком за поставленные материалы" Кредит 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы" - отражена выручка от реализации строительных материалов;

Дебет 91, субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость" - начислен НДС от стоимости реализованных строительных материалов;

Дебет 91, субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 10, субсчет 8 "Строительные материалы" - списана стоимость строительных материалов;

Дебет 91, субсчет 9 "Сальдо прочих доходов и расходов" (99) Кредит 99 "Прибыли и убытки" (91-9) - отражен финансовый результат от реализации строительных материалов;

- у подрядчика

Дебет 10, субсчет 1 "Сырье и материалы" Кредит 60 - отражена фактическая себестоимость строительных материалов, поставленных заказчиком-застройщиком;

Дебет 19, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам" Кредит 60 - учтен НДС по приобретенным строительным материалам.

Особенностью данного способа является то, что оплата за материалы, как правило, осуществляется путем зачета в счет оплаты стоимости выполненных подрядчиком работ после подписания сторонами Акта о приемке выполненных работ (форма N KС-2) и Справки о стоимости выполненных работ и затрат (форма N KС-3) и отражения в бухгалтерском учете оборота по реализации строительно-монтажных работ;

Дебет 60, субсчет "Расчеты с заказчиком-застройщиком за поставленные материалы" Кредит 62, субсчет "Расчеты с заказчиком-застройщиком за выполненные строительно-монтажные работы" - отражен зачет взаимных требований на стоимость полученных от заказчика-застройщика строительных материалов.

После проведения зачета взаимных требований при наличии оформленного в установленном порядке счета-фактуры налог на добавленную стоимость у подрядной организации может быть предъявлен к вычетам из бюджета:

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость" Кредит 19, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам" - предъявлен к вычетам НДС по приобретенным материалам.

Пример. Заказчик-застройщик заключил с подрядчиком договор на выполнение строительно-монтажных работ с 1 января 2004 г.

Условиями договора предусмотрено, что подрядчик приобретает материалы у заказчика-застройщика на возмездной основе.

Стоимость выполненных подрядчиком работ составляет 16 520 тыс. руб., в том числе НДС по ставке 18% - 2520 тыс. руб.

Стоимость материалов, приобретенных у заказчика-застройщика по договору поставки, составляет 5900 тыс. руб., в том числе НДС - 900 тыс. руб.

Себестоимость выполненных подрядчиком работ (включая стоимость материалов) составляет 13 400 тыс. руб.

В бухгалтерском учете заказчика-застройщика будут отражены следующие проводки:

Дебет 10, субсчет 8 "Строительные материалы" Кредит 60 - отражена фактическая себестоимость приобретенных строительных материалов - 5000 тыс. руб.;

Дебет 19 Кредит 60 - учтен НДС по приобретенным материалам - 900 тыс. руб.;

Дебет 62 Кредит 91, субсчет 1 "Прочие доходы" - отражена выручка от реализации строительных материалов - 5900 тыс. руб.;

Дебет 91, субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 68 - начислен НДС от стоимости реализованных строительных материалов - 900 тыс. руб.;

Дебет 91, субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 10, субсчет 8 "Строительные материалы" - списана стоимость реализованных строительных материалов - 5000 тыс. руб.;

Дебет 08 "Вложения во внеоборотные активы" Кредит 60 - выполненные подрядчиком и сданные в установленном порядке работы включены в состав капитальных затрат по строительству - 14 000 тыс. руб.;

Дебет 19 Кредит 60 - учтен НДС по работам, выполненным подрядчиком, - 2520 тыс. руб.;

Дебет 60 Кредит 62 - отражен зачет взаимных требований на стоимость поставленных заказчиком-застройщиком материалов - 5900 тыс. руб.

В бухгалтерском учете подрядчика отражаются следующие проводки:

Дебет 10, субсчет 1 "Сырье и материалы" Кредит 60 - отражено поступление материалов от заказчика-застройщика - 5000 тыс. руб.;

Дебет 19 Кредит 60 - учтен НДС по приобретенным материалам - 900 тыс. руб.;

Дебет 62 Кредит 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка" - отражена выручка от реализации строительно-монтажных работ - 16 520 тыс. руб.;

Дебет 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 - начислен НДС от стоимости выполненных строительно-монтажных работ - 2520 тыс. руб.;

Дебет 20 Кредит 10, субсчет 1 "Сырье и материалы" - списаны материалы на затраты строительного производства - 5000 тыс. руб.;

Дебет 20 Кредит 02 "Амортизация основных средств", 23, 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 69, 70 и др. - списаны другие расходы, связанные с производством строительно-монтажных работ, - 8400 тыс. руб.;

Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 20 - списана себестоимость выполненных строительно-монтажных работ - 13 400 тыс. руб.;

Дебет 90, субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99 - отражен финансовый результат (прибыль) - 600 тыс. руб.;

Дебет 60 Кредит 62 - отражен зачет взаимных требований на стоимость поставленных заказчиком-застройщиком материалов - 5900 тыс. руб.;

Дебет 68 Кредит 19 - предъявлен к вычетам НДС по приобретенным материалам - 900 тыс. руб.

Передача материалов подрядчику на давальческих условиях

Согласно ст.713 ГK РФ и условиям договора строительного подряда заказчик-застройщик может обеспечивать строительство давальческими материалами.

Пунктом 156 Методических указаний N 119н давальческие материалы определены как материалы, принятые организацией от заказчика для переработки (обработки), выполнения иных работ или изготовления продукции без оплаты стоимости принятых материалов и с обязательством полного возвращения переработанных (обработанных) материалов, сдачи выполненных работ и изготовленной продукции.

Передавая строительные материалы подрядчику, заказчик-застройщик заполняет форму N М-15 "Накладная на отпуск материалов на сторону" (утв. Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а, в ред. от 21.01.2003). При этом в графе "Основание" формы заказчик-застройщик должен отметить, что материалы отпускаются на давальческих условиях. В накладной обязательно проставляется стоимость материала, поскольку согласно ст.714 ГK РФ подрядчик несет ответственность за утрату или порчу предоставленных заказчиком ценностей. В случае возникновения судебного разбирательства с заказчиком-застройщиком он должен иметь на руках документ, удостоверяющий стоимость этих материалов.

Передачу материалов подрядной (строительно-монтажной) организации заказчик-застройщик оформляет проводкой:

Дебет 10, субсчет 7 "Материалы, переданные в переработку на сторону" Кредит 10, субсчет 8 "Строительные материалы".

После окончания работ и представления подрядчиком отчета об израсходованных материалах стоимость использованных материалов списывается у заказчика-застройщика следующей проводкой:

Дебет 08, субсчет 3 "Строительство объектов основных средств" Кредит 10, субсчет 7 "Материалы, переданные в переработку на сторону".

Стоимость материалов, использованных подрядчиком при строительстве объекта, отражена в составе капитальных затрат на строительство по статье "Строительно-монтажные работы".

В бухгалтерском учете подрядчика давальческие материалы учитываются на забалансовом счете 003 "Материалы, принятые в переработку" в оценке, предусмотренной в договоре:

Дебет 003 - получены материалы заказчика-застройщика для производства строительно-монтажных работ.

Переданные заказчиком-застройщиком подрядчику на давальческих условиях строительные материалы не переходят в собственность подрядчика, он не обязан их оплачивать и не должен включать в стоимость выполненных работ и затрат.

В соответствии с п.6.1 ПБУ 9/99 "Доходы организации" (утв. Приказом Минфина России 06.05.1999 N 32н) в бухгалтерском учете выручка принимается к бухгалтерскому учету исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (заказчиком).

Согласно ст.753 ГK РФ сдача результатов работ подрядчиком и приемка его заказчиком-застройщиком оформляются актами, подписанными обеими сторонами. Формы таких актов утверждены Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100.

Приемка выполненных подрядчиками (генподрядчиками) строительно-монтажных работ оформляется Актом о приемке выполненных работ по форме N KС-2. Последний составляется в необходимом количестве экземпляров исходя из данных Журнала учета выполненных работ (форма N KС-6а), который является накопительным документом и ведется исполнителем работ по каждому объекту строительства на основании замеров выполненных работ и единых норм и расценок по каждому конструктивному элементу или виду работ.

Акт по форме N KС-2 подписывается уполномоченными представителями сторон, имеющими право подписи (производителя работ подрядчика и представителя технадзора заказчика).

По данным, приведенным в формах N N KС-2 и KС-6а, заполняется Справка о стоимости выполненных работ и затрат (форма N KС-3) в двух (или более) экземплярах: один - для подрядчика, второй - для заказчика-застройщика (генподрядчика). Выполненные работы и затраты в Справке отражаются исходя из договорной стоимости.

Справка о стоимости выполненных работ и затрат по форме N KС-3 является основанием для включения заказчиком-застройщиком выполненных подрядчиком работ в состав капитальных затрат для расчетов с подрядчиками.

В бухгалтерском учете подрядчика (генподрядчика) после подписания Акта о приемке выполненных работ и Справки о стоимости выполненных работ и затрат следует отразить по кредиту счета 90 цену работ, указанную в Справке, без включения стоимости давальческих материалов заказчика-застройщика.

Если подрядчик не обеспечит сохранность полученных стройматериалов, он обязан по согласованию с заказчиком компенсировать их стоимость или выполнить работу из собственных материалов того же ассортимента и качества. Причем стоимость купленных материалов не будет включаться в себестоимость строительных работ подрядной организации.

После окончания работ подрядчик должен представить отчет об израсходованных материалах заказчику, который и включит их в стоимость незавершенного строительства, а неизрасходованные материалы должен вернуть заказчику. В бухгалтерском учете подрядчика стоимость использованных или возвращенных заказчику материалов списывается бухгалтерской проводкой:

Кредит 003 "Материалы, принятые в переработку" - списаны давальческие материалы заказчика-застройщика.

В соответствии с порядком исчисления налога на добавленную стоимость организациями, производящими товары из давальческого сырья (материалов) (п.5 ст.154 НK РФ), налоговая база в этом случае определяется как стоимость обработки или переработки материалов.

Таким образом, подрядная организация, использующая для производства строительно-монтажных работ давальческие материалы заказчика-застройщика, должна облагать налогом на добавленную стоимость объем строительных работ без стоимости этих материалов. Предложенная схема учетных записей вполне соответствует этому требованию.

Пример. Заказчик-застройщик заключил с подрядчиком договор на выполнение строительно-монтажных работ с 1 января 2004 г. Условиями договора предусмотрено, что подрядчик выполняет работы из материала заказчика-застройщика.

Стоимость выполненных подрядчиком работ составляет 10 620 тыс. руб., в том числе НДС по ставке 18% - 1620 тыс. руб.

Себестоимость выполненных подрядчиком работ (без стоимости материалов) - 8400 тыс. руб.

Стоимость материалов, приобретенных заказчиком-застройщиком и переданных подрядчику для выполнения строительно-монтажных работ, составляет 5900 тыс. руб., в том числе НДС - 900 тыс. руб.

В бухгалтерском учете заказчика-застройщика будут оформлены следующие проводки:

Дебет 10, субсчет 8 "Строительные материалы" Кредит 60 - отражена фактическая себестоимость приобретенных строительных материалов - 5000 тыс. руб.;

Дебет 19 Кредит 60 - учтен НДС по приобретенным материалам - 900 тыс. руб.;

Дебет 10, субсчет 7 "Материалы, переданные в переработку на сторону" Кредит 10, субсчет 8 "Строительные материалы" - переданы материалы подрядной строительно-монтажной организации - 5000 тыс. руб.;

Дебет 08 Кредит 60 - выполненные подрядчиком и сданные в установленном порядке работы включены в состав расходов по строительству - 9000 тыс. руб.;

Дебет 19 Кредит 60 - учтен НДС по работам, выполненным подрядчиком, - 1620 тыс. руб.;

Дебет 08 Кредит 10, субсчет 7 "Материалы, переданные в переработку на сторону" - стоимость материалов, использованных подрядчиком при строительстве объекта, отражена в составе расходов по строительству - 5000 тыс. руб.;

В бухгалтерском учете подрядчика будут оформлены следующие проводки:

Дебет 003 - получены материалы заказчика в оценке, предусмотренной по договору, - 5000 тыс. руб.;

Дебет 62 Кредит 90, субсчет 1 "Выручка" - отражена выручка от реализации строительно-монтажных работ - 10 620 тыс. руб.;

Дебет 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 - начислен НДС от стоимости выполненных строительно-монтажных работ - 1620 тыс. руб.;

Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 20 - списана себестоимость выполненных строительно-монтажных работ - 8400 тыс. руб.;

Дебет 90, субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99 - отражен финансовый результат (прибыль) - 600 тыс. руб.;

Кредит 003 - списаны использованные при выполнении строительно-монтажных работ давальческие материалы заказчика-застройщика - 5000 тыс. руб.

Записи в учете у субподрядной организации, если условиями договора с генподрядной организацией предусмотрено, что строительными материалами обеспечивает стройку генподрядчик, будут аналогичны приведенным выше и зависят от условий договора: либо на давальческих условиях, либо на возмездной основе по договору поставки.

Е.А.Пронина

ООО "Кампан-Аудит"

г. Тула

Подписано в печать

25.12.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——