"Главбух", N 1, 2004

РЕФОРМАЦИЯ БАЛАНСА ЗА 2003 ГОД

Как известно, перед составлением годового отчета нужно провести реформацию баланса. Она заключается в том, что бухгалтер закрывает счета, где учитывались финансовые результаты 2003 г., то есть сводит их сальдо к нулю. Это делается для того, чтобы в 2004 г. фирма могла начать вести учет "с новой страницы", не оглядываясь на старые записи.

Реформация баланса должна быть проведена по состоянию на 31 декабря 2003 г. Этой датой бухгалтер закрывает счета 90 "Продажи", 91 "Прочие доходы и расходы" и 99 "Прибыли и убытки".

Закрытие счета 90 "Продажи"

Счет 90 "Продажи" предназначен для учета доходов и расходов организации по обычным видам деятельности. Каждое предприятие открывает к нему такие субсчета:

- 90-1 "Выручка";

- 90-2 "Себестоимость продаж";

- 90-9 "Прибыль/убыток от продаж".

Кроме того, в зависимости от того, какие налоги платит фирма, к этому счету открывают и субсчета для учета налогов, предъявляемых покупателю в составе цены товаров, работ или услуг, например:

- 90-3 "Налог на добавленную стоимость";

- 90-4 "Акцизы";

- 90-5 "Экспортные пошлины";

- 90-6 "Налог с продаж" (в 2003 г.).

Сопоставляя обороты по этим субсчетам, в конце каждого месяца бухгалтер определяет финансовый результат деятельности предприятия. Так, если по итогам месяца фирма получила положительную разницу между выручкой, начисленными с выручки налогами и себестоимостью продаж, то бухгалтер делает такую запись:

Дебет 90 субсчет "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99

- отражена прибыль за отчетный месяц.

Убыток же бухгалтер списывает проводкой:

Дебет 99 Кредит 90 субсчет "Прибыль/убыток от продаж"

- отражен убыток за отчетный месяц.

В результате на конец каждого месяца сальдо по счету 90 равно нулю. Однако все субсчета счета 90 имеют сальдо, причем их величина увеличивается с января по декабрь. И только в конце года (31 декабря) остатки по этим субсчетам нужно списать на субсчет 90-9 "Прибыль/убыток от продаж".

В учете это будет отражено так:

Дебет 90 субсчет "Выручка" Кредит 90 субсчет "Прибыль/убыток от продаж"

- закрыт субсчет "Выручка";

Дебет 90 субсчет "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 90 субсчет "Себестоимость продаж"

- закрыт субсчет "Себестоимость продаж";

Дебет 90 субсчет "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость"

- закрыт субсчет "Налог на добавленную стоимость" и т.д.

Закрытие счета 91 "Прочие доходы и расходы"

На счете 91 отражают прочие доходы и расходы, не связанные с основной деятельностью предприятия. К ним относятся операционные и внереализационные доходы и расходы. Каждая фирма открывает к этому счету такие субсчета:

- 91-1 "Прочие доходы";

- 91-2 "Прочие расходы";

- 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов".

В конце каждого месяца бухгалтер, сопоставляя обороты по субсчетам 91-1 и 91-2, выявляет сальдо по прочим операциям:

Дебет 91 субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов" Кредит 99

- отражена прибыль за отчетный месяц;

или

Дебет 99 Кредит 91 субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов"

- отражен убыток за отчетный месяц.

Таким образом, на конец каждого месяца счет 91 сальдо не имеет. Однако у его субсчетов есть дебетовые или кредитовые остатки, причем их величина увеличивается с января по декабрь. 31 декабря так же, как и на счете 90, нужно закрыть все субсчета счета 91. Проводки будут такими:

Дебет 91 субсчет "Прочие доходы" Кредит 91 субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов"

- закрыт субсчет "Прочие доходы";

Дебет 91 субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов" Кредит 91 субсчет "Прочие расходы"

- закрыт субсчет "Прочие расходы".

Закрытие счета 99 "Прибыли и убытки"

Как видите, на счет 99 бухгалтер в течение года списывает финансовый результат от обычных видов деятельности, а также от операционных и внереализационных доходов и расходов. Кроме того, на нем учитывают чрезвычайные доходы и расходы. Здесь же отражают задолженность перед бюджетом по налогу на прибыль и штрафы за налоговые правонарушения.

Чтобы узнать, как организация работала в 2003 г., бухгалтер должен сопоставить годовые дебетовые и кредитовые обороты по счету 99. Если предприятие по итогам года получило прибыль (по состоянию на 31 декабря на счете 99 кредитовое сальдо), в учете делается проводка:

Дебет 99 Кредит 84

- отражена чистая (нераспределенная) прибыль отчетного года.

Пример 1. В учете ООО "Сириус" по состоянию на 31 декабря 2003 г. имеются:

- выручка от реализации продукции с учетом НДС (сальдо по субсчету "Выручка" счета 90) - 600 000 руб.;

- НДС с выручки (сальдо по субсчету "Налог на добавленную стоимость" счета 90) - 100 000 руб.;

- затраты на производство и реализацию продукции (сальдо по субсчету "Себестоимость продаж" счета 90) - 350 000 руб.;

- операционные и внереализационные доходы (сальдо по субсчету "Прочие доходы" счета 91) - 200 000 руб.;

- операционные и внереализационные расходы (сальдо по субсчету "Прочие расходы" счета 91) - 170 000 руб.

Финансовые результаты в течение года отражались такими проводками (чтобы упростить пример, мы приводим "сводные" записи, учитывающие результаты работы фирмы за все 12 месяцев года):

Дебет 90 субсчет "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99

- 150 000 руб. (600 000 - 100 000 - 350 000) - получена прибыль от продаж;

Дебет 91 субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов" Кредит 99

- 30 000 руб. (200 000 - 170 000) - получена прибыль по прочим операциям.

Кроме того, в августе 2003 г. в результате аварии были уничтожены материалы на общую сумму 45 000 руб. Убыток от списания материалов в результате чрезвычайных обстоятельств был зафиксирован так:

Дебет 99 Кредит 10

- 45 000 руб. - отражены чрезвычайные расходы.

Таким образом, по состоянию на 31 декабря 2003 г. прибыль ООО "Сириус" до налогообложения и в бухгалтерском, и в налоговом учете будет равна 135 000 руб. (150 000 + 30 000 - 45 000). Налог с этой прибыли составит 32 400 руб. (135 000 руб. x 24%).

Бухгалтер начислит налог так (чтобы упростить пример, мы приводим "сводную" проводку, учитывающую результат работы фирмы за все 12 месяцев года):

Дебет 99 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 32 400 руб. - начислен налог на прибыль за 2003 г.

При реформации баланса 31 декабря 2003 г. бухгалтер ООО "Сириус" сделает такие записи:

Дебет 90 субсчет "Выручка" Кредит 90 субсчет "Прибыль/убыток от продаж"

- 600 000 руб. - закрыт субсчет "Выручка";

Дебет 90 субсчет "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость"

- 100 000 руб. - закрыт субсчет "Налог на добавленную стоимость";

Дебет 90 субсчет "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 90 субсчет "Себестоимость продаж"

- 350 000 руб. - закрыт субсчет "Себестоимость продаж";

Дебет 91 субсчет "Прочие доходы" Кредит 91 субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов"

- 200 000 руб. - закрыт субсчет "Прочие доходы";

Дебет 91 субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов" Кредит 91 субсчет "Прочие расходы"

- 170 000 руб. - закрыт субсчет "Прочие расходы".

После этого бухгалтер должен закрыть счет 99, а результат перенести на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)":

Дебет 99 Кредит 84

- 102 600 руб. (135 000 - 32 400) - отражена чистая (нераспределенная) прибыль 2003 г.

Эта сумма будет отражена по строке 470 Бухгалтерского баланса за 2003 г.

А если фирма по результатам работы за год получит убыток? Тогда 31 декабря делается проводка:

Дебет 84 Кредит 99

- отражен убыток отчетного года.

На практике может возникнуть и такая ситуация: в одном из кварталов отчетного года фирма получила прибыль, а по итогам года - убыток. Как завершить расчеты по налогу на прибыль и провести реформацию баланса в этом случае, рассмотрим на примере.

Пример 2. ООО "Приор" начало свою работу в III квартале 2003 г. По состоянию на 30 сентября 2003 г. в учете предприятия имелись такие данные:

- выручка от реализации продукции с учетом НДС (сальдо по субсчету "Выручка" счета 90) - 300 000 руб.;

- НДС с выручки (сальдо по субсчету "Налог на добавленную стоимость" счета 90) - 50 000 руб.;

- затраты на производство и реализацию продукции (сальдо по субсчету "Себестоимость продаж" счета 90) - 100 000 руб.

Чтобы упростить пример, предположим, что других доходов и расходов в течение квартала у организации не было. Таким образом, по состоянию на 30 сентября 2003 г. прибыль ООО "Приор" до налогообложения составила 150 000 руб. (300 000 - 50 000 - 100 000). Налог с этой прибыли - 36 000 руб. (150 000 руб. x 24%).

30 сентября бухгалтер ООО "Приор" сделал проводки:

Дебет 90 субсчет "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99

- 150 000 руб. (300 000 - 50 000 - 100 000) - отражена прибыль от продаж;

Дебет 99 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 36 000 руб. - начислен авансовый платеж по налогу на прибыль за III квартал 2003 г.

В октябре 2003 г. бухгалтер перечислил сумму налога в бюджет:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 51

- 36 000 руб. - заплачен в бюджет налог на прибыль по декларации за 9 месяцев 2003 г.

В IV квартале 2003 г. у ООО "Приор" были такие результаты:

- выручка от реализации продукции с учетом НДС (сальдо по субсчету "Выручка" счета 90) - 300 000 руб.;

- НДС с выручки (сальдо по субсчету "Налог на добавленную стоимость" счета 90) - 50 000 руб.;

- затраты на производство и реализацию продукции (сальдо по субсчету "Себестоимость продаж" счета 90) - 500 000 руб.

Предположим, что других доходов и расходов в течение квартала у организации не было.

31 декабря бухгалтер ООО "Приор" сделал проводку:

Дебет 99 Кредит 90 субсчет "Прибыль/убыток от продаж"

- 250 000 руб. (500 000 - (300 000 - 50 000)) - отражен убыток от продаж.

Таким образом, убыток ООО "Приор" за 2003 г., отраженный в годовой декларации по налогу на прибыль, составит 100 000 руб. (250 000 - 150 000). Значит, по итогам за 2003 г. ООО "Приор" налог на прибыль платить не должно. А раз так, запись по начислению авансового платежа по налогу на прибыль должна быть сторнирована. Бухгалтер запишет:

Дебет 99 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

     
          ——————————————¬
        — |36  000  руб.|  —  сторнирована  сумма  начисленного ранее
          L——————————————
   

авансового платежа по налогу на прибыль.

После реформации баланса 31 декабря 2003 г. бухгалтер ООО "Приор" спишет убыток такой проводкой:

Дебет 84 Кредит 99

- 100 000 руб. (250 000 - 150 000) - отражен непокрытый убыток 2003 г.

Для тех, кто применяет ПБУ 18/02

Обратите внимание: во всех предыдущих примерах мы "по умолчанию" полагали, что бухгалтерская прибыль была равна налоговой (в этом случае проводка по начислению налога на прибыль делается в сумме, отраженной в налоговой декларации). Однако на практике часто бывает, что бухгалтерская и налогооблагаемая прибыль не совпадают. Тогда в соответствии с требованиями ПБУ 18/02 по дебету счета 99 фирма должна отразить так называемый "условный расход по налогу на прибыль" (его сумму определяют как произведение бухгалтерской прибыли на ставку налога). При этом бухгалтер делает проводку:

Дебет 99 субсчет "Условный расход по налогу на прибыль" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- начислен условный расход по налогу на прибыль.

Затем, согласно требованиям ПБУ 18/02, сумму условного расхода на счете 99 корректируют на величину отложенных и постоянных налоговых активов и обязательств. Причем постоянные налоговые активы и обязательства учитывают на отдельных субсчетах счета 99. А раз так, то при реформации баланса эти субсчета также надо закрыть.

Как закрыть субсчета, рассмотрим на примере.

Пример 3. В учете ОАО "Меркурий" по состоянию на 31 декабря 2003 г. имеются такие данные:

- выручка от реализации продукции с учетом НДС (сальдо по субсчету "Выручка" счета 90) - 1 200 000 руб.;

- НДС с выручки (сальдо по субсчету "Налог на добавленную стоимость" счета 90) - 200 000 руб.;

- затраты на производство и реализацию продукции (сальдо по субсчету "Себестоимость продаж" счета 90) - 790 000 руб., в том числе:

- затраты, учитываемые при налогообложении прибыли, - 750 000 руб.;

- затраты, не уменьшающие налогооблагаемую прибыль (представительские расходы, превышающие установленный норматив), - 40 000 руб.

Для упрощения примера предположим, что других доходов и расходов в течение года у организации не было.

Финансовые результаты в течение года отражались так (чтобы упростить пример, мы приводим "сводную" запись, учитывающую результаты работы фирмы за все 12 месяцев года):

Дебет 90 субсчет "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99 субсчет "Прибыль/убыток отчетного года"

- 210 000 руб. (1 200 000 - 200 000 - 790 000) - отражена прибыль от продаж.

Налог с этой прибыли (условный расход) равен 50 400 руб. (210 000 руб. x 24%). Он будет отражен так:

Дебет 99 субсчет "Условный расход по налогу на прибыль" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 50 400 руб. - отражен условный расход по налогу на прибыль.

Но поскольку величина затрат в бухгалтерском учете превысила сумму расходов, принимаемых в целях налогообложения, в учете нужно отразить постоянное налоговое обязательство. Бухгалтер сделал проводку:

Дебет 99 субсчет "Постоянные налоговые обязательства" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 9600 руб. (40 000 руб. x 24%) - отражено постоянное налоговое обязательство.

Таким образом, по кредиту субсчета "Расчеты по налогу на прибыль" счета 68 будет отражено 60 000 руб. (50 400 + 9600) - сумма налога, начисленная в бюджет согласно декларации за 2003 г.

31 декабря 2003 г. при реформации баланса бухгалтер ОАО "Меркурий" сделает такие записи:

Дебет 90 субсчет "Выручка" Кредит 90 субсчет "Прибыль/убыток от продаж"

- 1 200 000 руб. - закрыт субсчет "Выручка";

Дебет 90 субсчет "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость"

- 200 000 руб. - закрыт субсчет "Налог на добавленную стоимость";

Дебет 90 субсчет "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 90 субсчет "Себестоимость продаж"

- 790 000 руб. - закрыт субсчет "Себестоимость продаж".

Кроме того, бухгалтер должен закрыть все субсчета, открытые к счету 99. Проводки будут такими:

Дебет 99 субсчет "Прибыль/убыток отчетного года" Кредит 99 субсчет "Условный расход по налогу на прибыль"

- 50 400 руб. - закрыт субсчет "Условный расход по налогу на прибыль";

Дебет 99 субсчет "Прибыль/убыток отчетного года" Кредит 99 субсчет "Постоянные налоговые обязательства"

- 9600 руб. - закрыт субсчет "Постоянные налоговые обязательства";

Дебет 99 субсчет "Прибыль/убыток отчетного года" Кредит 84

- 150 000 руб. (210 000 - 50 400 - 9600) - отражена чистая (нераспределенная) прибыль 2003 г.

Э.С.Митюкова

Эксперт журнала "Главбух"

Подписано в печать

24.12.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——