"Главбух", N 1, 2004

ЧТО ГРОЗИТ ЗА ОШИБКУ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ?

Составляя годовой отчет, бухгалтер подбивает все результаты, просматривает документы, перепроверяет расчеты... И вполне возможно, он отыщет ошибки, исправлять которые уже поздно. Что же, от этого не застрахован никто. А уж бухгалтеру с его ежедневной загруженностью и вовсе немудрено просчитаться.

А потому - вопросы. Что грозит организации и самому бухгалтеру за ошибку, допущенную в расчетах? В каких случаях чиновники вправе оштрафовать фирму? Всякая ли ошибка влечет наказание? Ответы на эти и другие вопросы вы найдете в нашей статье. Кроме того, мы приведем множество реальных примеров из арбитражной практики - как про наказанные предприятия, так и про избежавшие штрафов.

За какие ошибки и как могут

наказать предприятие?

Чтобы определить, за какие "грехи" в бухгалтерском учете фирме придется отвечать, обратимся к ст.120 Налогового кодекса РФ. Там сказано, что организацию могут привлечь к ответственности за "грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения". Напомним: все эти объекты предприятие обязано отражать в учете по требованию пп.3 п.1 ст.23 Налогового кодекса РФ. Так вот, если фирма ошибалась в течение одного налогового периода, то ее оштрафуют на 5000 руб. Об этом говорится в п.1 ст.120 Налогового кодекса РФ.

В том случае, когда организация грубо нарушала правила более длительный срок, штраф увеличится до 15 000 руб. Это предусмотрено п.2 той же статьи. Здесь советуем быть внимательнее и приведем пример. Фирма совершала грубые ошибки в I, II и III кварталах. За это инспекция оштрафовала ее на 15 000 руб. Однако для налога на прибыль налоговым периодом является один год. Значит, нарушения допускались в одном и том же налоговом периоде. Поэтому суд признал действия чиновников незаконными (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23 октября 2000 г. по делу N А52/990/2000/2).

И последний, п.3 ст.120 Налогового кодекса РФ: если нарушение привело к занижению налоговой базы, то штраф составит 10 процентов от суммы неуплаченного налога, но не менее 15 000 руб.

А теперь давайте разберемся, что на практике стоит за расплывчатым выражением кодекса "грубое нарушение правил учета...".

Систематические ошибки

Если фирма несвоевременно или неправильно отражает на счетах бухучета и в отчетности хозяйственные операции, деньги, ценности, нематериальные активы и финансовые вложения - это, безусловно, ошибка. А если подобные нарушения допускались систематически, то ошибка признается грубой. При этом систематическим является нарушение, совершенное как минимум два раза в течение календарного года. Как известно, календарный год длится с 1 января по 31 декабря. Отсюда следует, что если фирма допустила первую ошибку в декабре 2003 г., а вторую - в январе 2004 г., то ее нельзя наказывать за грубое нарушение правил бухучета.

Отсутствие первичных документов,

счетов-фактур или регистров бухучета

Сразу приведем пару примеров. В первом случае инспектор обнаружил, что у организации нет счетов-фактур и квитанций к приходным кассовым ордерам. Поэтому суд обязал ее заплатить штраф, сославшись как раз на ст.120 Налогового кодекса РФ. Мы имеем в виду Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 21 мая 2003 г. по делу N А19-4940/02-43-Ф02-1403/03-С1.

В другом случае суд расценил как грубое нарушение то, что у предприятия нет регистров бухгалтерского учета, подтверждающих увеличение стоимости основного средства. Это прописано в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 2 декабря 2002 г. по делу N Ф04/4357-859/А70-2002.

Нарушение Положений по бухгалтерскому учету

Тут, как говорится, сколько ПБУ, столько может быть и ситуаций. Скажем, фирма принимала к бухучету стоимость приобретенных товаров вместе с НДС. Тем самым она нарушила Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/01). За это суд оштрафовал ее по ст.120 Налогового кодекса РФ, приняв Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23 октября 2002 г. по делу N А56-18853/02.

В качестве другого примера приведем Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23 сентября 2002 г. по делу N Ф04/3549-750/А46-2002.

Пример 1. ООО "Игар" полагало, что плата за банковские услуги входит в себестоимость продукции, поскольку такие затраты носят производственный характер. Следовательно, отражать такое вознаграждение надо на счете 44 "Издержки обращения".

Суд не согласился с предприятием и указал на следующее. Из п.11 ПБУ 10/99 "Расходы организации" следует, что оплата услуг кредитных организаций относится к операционным расходам. А такие затраты отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 80 и в отчетности по строке 100 формы N 2. Значит, фирма нарушила ПБУ 10/99, за что суд и оштрафовал ее.

Много ошибок связано с Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99). Так, фирма отражала по строке 010 формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках" только оплаченную выручку, хотя надо было учесть и "дебиторку". Поэтому с фирмы взыскали штраф согласно Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 8 января 2003 г. по делу N А21-5687/02-С1. В другом случае организация, сменив метод признания выручки, забыла отразить деньги, поступившие по "переходной" сделке. Кроме того, она зачла НДС по неоплаченным товарам (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 18 марта 2002 г. по делу N 1599/5).

А вот пример с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01) из Постановления ФАС Северо-Западного округа от 17 марта 2003 г. по делу N А56-22146/01.

Пример 2. ООО "Промреконструкция" отнесло стоимость коммуникационных сетей на счет 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы" и начислило износ в размере 100 процентов.

Между тем все коммуникации составляют единый объект со зданиями, к которым они подведены, и должны учитываться в составе их стоимости как основные средства на счете 01. В связи с тем что это привело к занижению базы по налогу на прибыль, суд оштрафовал фирму по п.3 ст.120 Налогового кодекса РФ.

Когда нельзя оштрафовать

за "грубое нарушение..."

Мы привели ошибки, за которые организацию могут наказать. Теперь рассмотрим случаи, когда есть возможность избежать ответственности по ст.120 Налогового кодекса РФ.

1. У фирмы нет книги покупок или книги продаж. Эти книги не являются регистрами бухгалтерского учета. Такое разъяснение дал Минфин России в Письме от 20 октября 1999 г. N 16-00-12-40. Данный вывод подтверждается и судебной практикой - Постановлением ФАС Московского округа от 27 января 2003 г. по делу N КА-А41/9158-02, а также Постановлением ФАС Северо-Западного округа от 4 декабря 2002 г. по делу N А26-4472/01-02-04/215.

2. Не ведется журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур. Данный журнал не относится ни к первичным документам, ни к регистрам бухучета. Так решил Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ в Постановлении от 15 февраля 2002 г. N 5803/01. С ним солидарны и нижестоящие суды, а именно ФАС Северо-Западного округа (Постановление от 8 января 2003 г. по делу N А21-5687/02-С1).

3. Ошибки в книге учета доходов и расходов. Книга представляет собой регистр бухгалтерского учета. Но из текста ст.120 Налогового кодекса РФ явно следует, что грубым нарушением является отсутствие регистров бухучета, а не ошибки в них. Такая точка зрения приведена в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 22 октября 2001 г. по делу N А56-15487/01 и от 1 августа 2003 г. по делу N А56-2776/03.

4. Ошибка в налоговой декларации. Подобные оплошности нельзя считать грубыми нарушениями, за которые наказывает ст.120 Налогового кодекса РФ. Такую позицию занимают арбитражные суды - Постановление ФАС Уральского округа от 13 января 2003 г. по делу N Ф09-2819/02-АК, Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 15 февраля 2002 г. N 5803/01.

5. Отсутствие карточки 1-НДФЛ. Высший Арбитражный Суд РФ разъяснил, что в ст.120 Налогового кодекса РФ говорится лишь о первичных документах бухгалтерского учета. А карточка 1-НДФЛ - это первичный документ налогового учета. Данное мнение отражено в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 7 октября 2003 г. N 4243/03.

6. Предприятие не ведет индивидуальные карточки по ЕСН. Эта карточка была утверждена простым приказом МНС России. А Налоговый кодекс РФ не настаивает на том, чтобы организации вели учет по бланкам, введенным этим ведомством. Кроме того, карточка не относится к "первичке", а является лишь формой отчетности по ЕСН. Это подтверждают, например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 8 мая 2003 г. по делу N А28-8286/02-329/15 и Постановление ФАС Северо-Западного округа от 30 июня 2003 г. по делу N А26-6323/02-212.

7. Еще не закончился налоговый период. Мы уже говорили, что если грубое нарушение привело к занижению налоговой базы, то применяется более высокий штраф - по п.3 ст.120 Налогового кодекса РФ. Но иногда инспекторы забывают, что определить базу можно лишь после того, как закончится налоговый период. Тогда об этом им напоминают судьи. Примером тому Постановление ФАС Уральского округа от 3 января 2002 г. по делу N Ф09-3231/01-АК.

Пример 3. Во время налоговой проверки в ООО "Рекламно-информационный центр "Аркос" инспекторы установили, что организация грубо нарушила правила бухгалтерского учета. В результате была занижена налогооблагаемая прибыль за 9 месяцев 2000 г. А потому в бюджет поступило налога на 3368 руб. меньше. За это ООО "Рекламно-информационный центр "Аркос" привлекли к ответственности по п.3 ст.120 Налогового кодекса РФ.

Однако вывод о том, что фирма занизила базу по налогу на прибыль, можно сделать только по окончании налогового периода, то есть года. Следовательно, чиновники должны были дождаться результатов IV квартала 2000 г. Поэтому суд отказал налоговой инспекции в иске.

8. Истек срок давности. Он составляет три года и отсчитываться начинает, как только закончится налоговый период (ст.113 Налогового кодекса РФ). Если же время упущено, налоговики не вправе взыскивать штраф. В качестве примера приведем Постановление ФАС Московского округа от 14 декабря 2001 г. по делу N КА-А40/7298-01.

Пример 4. Налоговая инспекция провела проверку ООО "Агентство Книга-Сервис". Чиновники выявили грубое нарушение правил бухучета, из-за которого фирма занизила базу по налогу на прибыль. За это решением от 28 марта 2001 г. налоговики начислили ей штраф - 37 231 руб. При этом инспекторы отсчитывали срок давности с 9 апреля 1998 г. Это последний день сдачи декларации - ею фирма отчитывалась за тот период, в котором допускала ошибки.

Но суд, руководствуясь ст.113 Налогового кодекса РФ, решил этот вопрос иначе. Налоговым периодом по налогу на прибыль является один год. Значит, срок давности следует исчислять с 1 января 1998 г., и он вышел 31 декабря 2000 г. Следовательно, мартовское решение налоговиков опоздало. Поэтому суд отказал инспекции в иске.

9. Организация не виновата в том, что у нее нет документов. Например, они были похищены, сгорели при пожаре или были утрачены в результате стихийного бедствия. В таких случаях фирму не накажут. Об этом свидетельствует арбитражная практика - Постановление ФАС Центрального округа от 16 октября 2002 г. по делу N А48-1456/02-18, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 10 января 2003 г. по делу N А05-7969/02-430/11, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 14 октября 2003 г. по делу N А33-5711/03-С3-Ф02-3362/03-С1.

10. Ошибки допущены из-за неверных разъяснений налоговиков. В подобной ситуации винить предприятие нельзя. Это прописано в пп.3 п.1 ст.111 Налогового кодекса РФ. Такие выводы делают и суды - например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12 мая 2003 г. по делу N А56-33416/02.

11. Виновный не является юридическим лицом. Дело в том, что за грубое нарушение можно штрафовать только юридические лица (ст.ст.11, 107 и 120 Налогового кодекса РФ). А к ним не относятся простое товарищество и крестьянско-фермерское хозяйство. Это подтверждается и судебной практикой - Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 15 мая 2003 г. по делу N А19-2094/03-43-Ф02-1355/03-С1.

12. Фирма уже наказана за данное нарушение. На это обратил внимание Конституционный Суд РФ в Определении от 18 января 2001 г. N 6-О. Он указал, что ст.ст.120 и 122 Налогового кодекса РФ предусматривают ответственность за похожие нарушения. Так, п.1 ст.122 тоже говорит о занижении налоговой базы. Получается, организация, которая не уплатила налог, может быть оштрафована одновременно по двум статьям - 122 и 120, то есть будет наказана дважды за одно и то же. Между тем никто не может быть привлечен к ответственности повторно за совершение одного и того же правонарушения (п.2 ст.108 Налогового кодекса РФ). Поэтому положения п.3 ст.120 и п.1 ст.122 Налогового кодекса РФ не должны применяться одновременно. Суд вправе оштрафовать организацию лишь по одной из этих норм.

Ну а какую же статью должны выбрать судьи? На этот вопрос ответил Высший Арбитражный Суд. Он пояснил, что если фирма занизила налоговую базу в результате грубого нарушения правил бухучета, то наказывать ее надо по п.3 ст.120 Налогового кодекса РФ. А во всех остальных случаях штрафовать следует по ст.122 Налогового кодекса РФ. Такие рекомендации можно найти в Постановлении Президиума ВАС РФ от 21 мая 2002 г. N 3097/01.

Что грозит самому бухгалтеру?

Наряду с организацией за ошибки в бухучете могут быть наказаны и ее должностные лица, а именно руководитель предприятия и главный бухгалтер. Причем ответственность может быть административной или уголовной. Об этом прямо сказано в п.4 ст.108 Налогового кодекса РФ.

Административная ответственность

За грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления отчетности установлена ответственность в ст.15.11 Кодекса РФ об административных правонарушениях. Причем грубым нарушением закон называет случаи, когда какая-либо сумма - в учете или отчетности - искажена не менее чем на 10 процентов. По той же статье бухгалтера могут наказать, если он нарушит порядок и сроки хранения учетных документов. Напомним: хранить такие бумаги нужно минимум пять лет (ст.17 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").

В качестве наказания предусмотрен штраф в размере от 20 до 30 МРОТ. Заметим, что для исчисления штрафов применяется МРОТ, равный 100 руб. (ст.5 Федерального закона от 19 июня 2000 г. N 82-ФЗ "О минимальном размере оплаты труда"). Так же как и организацию, оштрафовать должностное лицо может только суд. Только не арбитражный, а суд общей юрисдикции.

Ответственность по УК РФ

Благодаря новой редакции Уголовного кодекса РФ за бухгалтерские ошибки наказывать больше не будут. Между тем раньше из-за нечетких формулировок этого документа одно и то же нарушение правил бухучета можно было рассматривать и как налоговое правонарушение, и как уголовное преступление. Поясним это на примере.

Допустим, ошибка в бухучете привела к занижению налоговой базы. Из-за этого фирма недоплатила в бюджет 650 000 руб. налога. Ранее за такие действия можно было наказать и по п.3 ст.120 Налогового кодекса РФ (взяв с фирмы 65 000 руб.), и по ч.1 ст.199 Уголовного кодекса РФ (посадив виновного на четыре года за "крупный размер" недоимки). Дело в том, что в прежней редакции УК РФ перечень способов уклонения от уплаты налогов был открытым. И это позволяло чиновникам произвольно трактовать закон. А крупной считалась сумма, превышающая 1000 МРОТ (600 000 руб.).

Теперь же точно определены действия, за которые бухгалтеру грозит уголовное наказание. В частности, если организация не представит налоговую декларацию или другие обязательные документы либо внесет в них заведомо ложные сведения. Крупным размером сейчас признается недоимка за три года, если она составляет более 500 000 руб. и превышает 10 процентов подлежащих уплате налогов. Также крупной считается недоимка свыше 1 500 000 руб. Наказывают же за уклонение от уплаты налогов теперь штрафом на сумму от 100 000 до 300 000 руб. или лишением свободы на срок до двух лет. Об этом сказано в новой редакции ч.1 ст.199 Уголовного кодекса РФ.

Федеральный закон от 8 декабря 2003 г. N 162-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации" вступил в силу с 16 декабря 2003 г.

А.В.Марсова

Юрист

ООО "Аудиторская служба "СТЕК"

О.А.Мясников

Эксперт журнала "Главбух"

Подписано в печать

24.12.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——