"Новая бухгалтерия", N 1, 2004

НДФЛ: АГЕНТОМ БЫТЬ НЕ ЛЕГЧЕ, ЧЕМ ПЛАТЕЛЬЩИКОМ

Налог на доходы физических лиц прост в исчислении и удержании. Однако эта простота обманчива. Как избежать ошибок при составлении годовой отчетности и представлении сведений в ИМНС России, а также штрафных санкций при проверках налоговиками, читайте ниже.

Относительная незначительность сумм и простота начисления НДФЛ не идут ни в какое сравнение с теми проблемами, которые возникают у налогоплательщиков при исчислении других налогов.

Это на руку проверяющим, которые уверены, что из-за небольших сумм налагаемых штрафов налогоплательщику проще их уплатить и не судиться, и дает налоговикам повод выдвигать такие требования, которые не указаны ни в одном документе.

Приобретение товаров у индивидуальных предпринимателей

По мнению налоговых органов, организация должна представлять форму N 2-НДФЛ "Справка о доходах физического лица..." не только на своих работников и лиц, работающих по договорам гражданско-правового характера, но и на всех индивидуальных предпринимателей, у которых она что-либо покупала.

Налоговики ссылаются на требования ст.230 НК РФ, в п.2 которой сказано, что налоговые агенты представляют в налоговый орган сведения о доходах физических лиц и удержанных налогах ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Сведения о доходах, выплаченных индивидуальным предпринимателям за приобретенные у них товары (работы, услуги), не представляются в том случае, если эти предприниматели предъявили налоговому агенту документы, подтверждающие их государственную регистрацию и постановку на учет в налоговых органах.

Вот и получается, что если у организации нет ксерокопий требуемых документов, то, по мнению налоговых органов, надо на всех индивидуальных предпринимателей представлять в ИМНС России отчетность о полученных ими доходах. Вместо ксерокопий эти данные (номер свидетельства предпринимателя (когда и кем выдано)), номер свидетельства постановки на учет (когда и каким налоговым органом выдано) можно отразить в закупочном акте, товарном чеке, накладных, счетах-фактурах либо в ином документе, подтверждающем покупку товарно-материальных ценностей у индивидуального предпринимателя. В противном случае в соответствии со ст.126 НК РФ - штраф 50 руб. за каждый непредставленный документ.

Сделок с предпринимателями за проверяемый период бывает обычно достаточно, чтобы сумма штрафов в конечном итоге набежала немаленькая.

Однако в ст.230 НК РФ упоминается о представлении документов. Про ксерокопии или иные способы подтверждения факта предъявления документов индивидуальным предпринимателем в НК РФ не сказано ни слова. Методические рекомендации налоговым органам о порядке применения главы 23 "Налог на доходы физических лиц" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденные Приказом МНС России от 29.11.2000 N БГ-3-08/415, также не содержат разъяснений о порядке предъявления предпринимателем налоговому агенту документов, подтверждающих его государственную регистрацию и постановку на учет в налоговых органах.

Если законодатель не детализировал механизм предъявления документов, то организации необходимо настаивать на том, что документы предпринимателем предъявлялись, а как - НК РФ не уточняет.

Еще один аргумент в пользу организаций, которые не представили сведения на предпринимателей, приведен в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 25.04.2002 N А29-8129/01А.

Покупая у предпринимателей товар за наличный расчет, организация не обязана исчислять, удерживать и перечислять в бюджет НДФЛ (п.2 ст.226 НК РФ), поскольку в соответствии с пп.1 п.1 и п.2 ст.227 НК РФ предприниматели уплачивают его самостоятельно.

Следовательно, в данном случае организация не является налоговым агентом и в ее действиях отсутствует состав налогового правонарушения, предусмотренный п.1 ст.126 НК РФ.

Что проще - отстаивать свою правоту в арбитражном суде или указать требуемую информацию в оправдательных документах - решать Вам.

Оплата нотариальных услуг

Отдельно стоит сказать об услугах нотариусов. Несмотря на то что в соответствии со ст.1 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате, утвержденных ВС РФ 11.02.1993 N 4462-1, нотариальная деятельность не является предпринимательской и не преследует цели извлечения прибыли, согласно п.2 ст.11 НК РФ частные нотариусы приравнены к индивидуальным предпринимателям.

Это дало основание налоговым органам распространить требования об учете доходов частных нотариусов на организации, которые воспользовались нотариальными услугами.

В соответствии с Приказом МНС России от 02.12.2002 N БГ-3-04/686 "Об утверждении форм отчетности по налогу на доходы физических лиц за 2002 год" налоговую карточку (форма N 1-НДФЛ) следует вести по каждому физическому лицу, получившему доход у данного источника выплаты, в том числе и по индивидуальным предпринимателям (включая частных нотариусов, частных охранников, частных детективов), - по выплатам за приобретенные у них товары (выполненные ими работы).

Справка о доходах физического лица (форма N 2-НДФЛ) при этом не представляется, если нотариус предъявил требуемые п.2 ст.230 НК РФ документы.

Однако, оплатив услуги нотариуса, организация по отношению к нему не становится налоговым агентом, так как она не обязана исчислять, удерживать и перечислять в бюджет НДФЛ (п.2 ст.226 НК РФ), поскольку в соответствии с пп.2 п.1 и п.2 ст.227 НК РФ нотариусы уплачивают его самостоятельно.

Следовательно, налоговики пытаются возложить обязанности налогового агента на организации в тех случаях, когда они таковым не являются.

Так как ответственность, предусмотренная п.1 ст.126 НК РФ за непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, возлагается только на налогоплательщиков и налоговых агентов, применять ее в отношении лиц, оплативших услуги нотариусов, неправомерно.

Стандартные налоговые вычеты

Еще одно требование налоговиков касается подачи заявлений работниками о предоставлении стандартных налоговых вычетов. По их мнению, раз налоговый период составляет один год, то и заявления на вычеты работники должны подавать ежегодно.

Это требование также не подкреплено нормами НК РФ. То, что вычеты предоставляются только при наличии заявления вместе с другими документами, сомнения не вызывает. Но при этом заявление - документ хотя и строго обязательный, но не требующий ежегодного обновления.

Нередки случаи, когда в середине года организация принимает на работу граждан, не представивших при этом справок о доходах с прежнего места работы. Что делать в данном случае со стандартными налоговыми вычетами? Ведь в соответствии с п.3 ст.218 НК РФ наличие такой справки обязательно.

Отсутствие такого документа не должно препятствовать предоставлению налогового вычета. Работник должен дать письменное объяснение о причинах его непредставления.

Основным документом для предоставления вычета будет заявление работника. Напоминаем, что организация является налоговым агентом и только выполняет требования налогоплательщика.

Если выяснится, что вычеты по прежнему месту работы предоставлялись, то на основании представленных в налоговый орган сведений о доходах со всех мест работы этот факт обнаружится и санкции будут применены к налогоплательщику (работнику), а не к организации.

Обратите внимание! С 1 января 2003 г. стандартные налоговые вычеты стали предоставляться не только работникам организации, но и лицам, выполняющим работы по договорам гражданско-правового характера. Данная норма введена Федеральным законом от 07.07.2003 N 105-ФЗ "О внесении изменений в статью 218 части второй Налогового кодекса Российской Федерации".

Хотя Закон вступил в силу летом 2003 г., его действие распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2003 г.

Социальные и имущественные налоговые вычеты

В соответствии с Федеральным законом от 06.05.2003 N 51-ФЗ "О внесении дополнений в статьи 214.1 и 219 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" с 1 января 2003 г. право на социальные налоговые вычеты, связанные с обучением своих подопечных, получили опекуны и попечители.

Этим же Законом п.3 ст.214.1 НК РФ дополнен новым - десятым абзацем, в котором налогоплательщикам, получившим в собственность (в том числе безвозмездно или с частичной оплатой) ценные бумаги, разрешено при налогообложении доходов по операциям купли-продажи ценных бумаг в качестве расходов на их приобретение (получение) учитывать также суммы, с которых был исчислен и уплачен налог при приобретении (получении) данных ценных бумаг.

Еще один подарок (и опять задним числом) сделал законодатель уже всем налогоплательщикам, претендующим на налоговые вычеты, связанные с их обучением в образовательных учреждениях или оплатой обучения их детей и подопечных.

Согласно Федеральному закону от 07.07.2003 N 110-ФЗ предельный размер такого социального налогового вычета с 1 января 2003 г. увеличен с 25 000 до 38 000 руб. До этого же предела доведены и вычеты по расходам на лечение.

Этим же Законом право на имущественный налоговый вычет с 1 января 2003 г. получили лица, продающие доли (ее части) в уставном капитале организации. Если доля находилась в собственности гражданина менее трех лет, то вычет не превысит 125 000 руб. Если владение долями продолжалось пять лет и более, то имущественный налоговый вычет предоставляется в полной сумме, полученной налогоплательщиком при их продаже.

У граждан, построивших или купивших жилой дом или квартиру в 2003 г. и ранее, появилась возможность, также предоставленная Законом N 110-ФЗ, воспользоваться увеличенным до 1 000 000 руб. имущественным налоговым вычетом. Правда, сделать это могут только те, кто в предыдущие годы не воспользовался в полном объеме ранее действовавшим вычетом в сумме 600 000 руб.

Порядок предоставления социальных и имущественных налоговых вычетов на основании заявления налогоплательщика при подаче налоговых деклараций не изменился.

Учет доходов

Теперь поговорим о Налоговой карточке по учету доходов и налога на доходы физических лиц (форма N 1-НДФЛ).

Эта карточка служит лишь для подготовки данных для составления формы N 2-НДФЛ "Справка о доходах физического лица..." и в налоговую инспекцию не представляется. Поэтому некоторые налогоплательщики форму N 1-НДФЛ вообще не ведут, что вызывает нарекания со стороны налоговых органов при проверках и применение к ним штрафных санкций на основании ст.120 НК РФ.

Пунктом 1 ст.120 НК РФ предусмотрена ответственность за грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода. Пунктом 2 ст.120 НК РФ установлена ответственность за те же деяния, если они совершены в течение более одного налогового периода, а п.3 названной статьи - если повлекли занижение налоговой базы.

При этом под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения понимается, в частности, отсутствие первичных документов.

Налоговую карточку, безусловно, вести надо. Это требует от налогоплательщика п.1 ст.230 НК РФ. Что же касается правомочности наложения санкций по ст.120 НК РФ, то Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ с этим не согласен.

В своем Постановлении от 07.10.2003 N 4243/03 ВАС РФ указал, что законодатель в ст.120 НК РФ не установил однозначно, что понимается под первичным документом, в том числе - можно ли считать таковым первичный документ налогового учета. Кроме того, содержание данной статьи НК РФ не исключает понимания под первичным документом только документов бухгалтерского учета.

Согласно п.7 ст.3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. В такой ситуации привлечение организации к ответственности за отсутствие налоговых карточек недопустимо.

Компенсационные выплаты

Еще одна проблема - налогообложение компенсаций за использование работником своего автомобиля в интересах работодателя.

В соответствии с п.3 ст.217 НК РФ не подлежат налогообложению все виды установленных действующим законодательством компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей.

Нормы компенсационных выплат для автомобилей установлены, но для конкретных целей.

Так, Приказом Минфина России от 04.02.2000 N 16н "Об изменении предельных норм компенсации за использование личных легковых автомобилей и мотоциклов для служебных поездок" установлены нормы затрат по включению в себестоимость продукции.

Постановление Правительства РФ от 08.02.2002 N 92 "Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией" принято в соответствии с пп.11 п.1 ст.264 гл.25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

Таким образом, в целях применения ст.217 НК РФ указанные нормативные акты не применяются.

В соответствии со ст.188 Трудового кодекса РФ размер возмещения таких расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме. Поэтому с любой компенсации за использование личного автомобиля, предусмотренной соглашением с работником, НДФЛ не удерживается.

Такой вывод содержится в Разъяснении МНС России от 23.07.2003 N СА-6-04/814@. Однако, видимо, поняв, что организации, начисляя "безразмерные" выплаты компенсации, будут уклоняться от уплаты НДФЛ, налоговики свое разъяснение отозвали.

Впрочем, это Разъяснение для МНС России проблемы не решает, так как по НДФЛ нормы ни по данной выплате, ни по предельным размерам компенсации за использование любого другого имущества (например, компьютеров, мобильных телефонов) все равно не появились.

Поэтому НДФЛ можно не удерживать с любых начисленных сумм компенсации, которые определены соглашением сторон трудового договора.

Командировочные расходы

Зато не отозванным до настоящего времени является Разъяснение МНС России от 22.07.2003 N 04-2-10/451-Ю909, касающееся налогообложения суточных при командировках.

В соответствии с п.3 ст.217 НК РФ при оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы в доход, подлежащий налогообложению, не включаются суточные, выплачиваемые в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством.

Статьей 168 ТК РФ установлено, что порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации. При этом размеры возмещения не могут быть ниже размеров, установленных Правительством РФ для организаций, финансируемых из федерального бюджета.

Следовательно, суточные, выплачиваемые работникам организацией, не находящейся на бюджетном финансировании, за время служебных командировок, предусмотренные коллективным договором или приказом по организации, в которых определены категории лиц и нормы таких выплат, подпадают под действие п.3 ст.217 НК РФ и не подлежат налогообложению, даже если эти нормы выше, чем 100 руб. в сутки (норма установлена Постановлением Правительства РФ от 02.10.2002 N 729 для бюджетных организаций).

В Разъяснении МНС России, правда, ничего не говорится о суточных, выплачиваемых при загранкомандировках.

Письмом от 17.04.2002 N 04-04-06/76 Минфин России требует удерживать НДФЛ с сумм, превышающих нормы, установленные Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 93 "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных и полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией".

Можно, конечно, возразить, что данное Постановление касается исключительно налога на прибыль. Однако нормы, установленные Приказом Минфина России от 12.11.2001 N 92н "О размерах выплаты суточных при краткосрочных командировках на территории зарубежных стран", с одной стороны, не привязаны к каким-либо налогам, а с другой - полностью (за исключением норм для Афганистана) совпадают с нормами, определенными для налога на прибыль.

При этом размер суточных при загранкомандировках устанавливается также в соответствии с требованиями ст.168 ТК РФ, и вся сумма суточных при загранкомандировках не должна подпадать под обложение НДФЛ, если их размер определен в соответствии с вышеназванной статьей ТК РФ. Однако на такой вывод налоговики не отважились. Для этого должна сложиться арбитражная практика в пользу организаций.

Из всего сказанного следует, что в порядке налогообложения и представления отчетности по налогу на доходы физических лиц до сих пор остается много спорных моментов, до которых ни у законодательной, ни у высшей судебной власти руки не доходят.

В этой ситуации организациям надо самостоятельно формировать арбитражную судебную практику. Только проиграв несколько дел, налоговые органы признают свою неправоту.

В.Егоров

АКДИ "Экономика и жизнь"

Подписано в печать

22.12.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——