"Новая бухгалтерия", N 1, 2004

НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ 2003 - 2004

Несмотря на обилие комментариев, разъяснений и судебных решений, спорных моментов при исчислении НДС все еще много. В предлагаемой статье проанализированы подходы к решению проблем, возникших в последнее время.

Нормативная база, регулирующая порядок исчисления и уплаты НДС, в 2003 г. никаких принципиальных изменений не претерпела. Однако в течение этого года высшие судебные инстанции страны рассмотрели ряд спорных моментов, связанных с применением законодательства об НДС, и вынесли решения, затрагивающие интересы большинства налогоплательщиков.

Главное налоговое ведомство в прошедшем году тоже не обошло вниманием тему НДС. МНС России выпустило ряд писем, в которых прокомментировало свою позицию по порядку исчисления и уплаты НДС в ситуациях, вызывающих многочисленные вопросы налогоплательщиков.

В данной статье мы прокомментируем позицию судебных инстанций и налоговых органов по основным спорным вопросам исчисления НДС.

Авансовые платежи

О том, нужно ли уплачивать НДС при получении авансов, дискуссии в специализированной прессе идут уже давно.

Нормы гл.21 НК РФ, регулирующие этот вопрос, предельно однозначны. Статьей 162 НК РФ установлено, что налоговая база по НДС подлежит увеличению на суммы авансовых и иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) (пп.1 п.1 ст.162 НК РФ).

Однако отдельные специалисты высказывали точку зрения о том, что суммы авансовых платежей, поступившие в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг), должны включаться в налоговую базу по НДС только в момент реализации тех товаров (работ, услуг), в счет оплаты которых эти суммы поступили.

Совершенно очевидно, что налоговые органы с такой трактовкой ст.162 НК РФ никогда не соглашались. Поэтому уплата НДС с авансов много раз становилась предметом судебных разбирательств.

При этом арбитражные суды в разных округах решали этот вопрос по-разному.

Так, ФАС Поволжского округа поддерживал налогоплательщиков (см., например, Постановление от 04.07.2002 N А65-17805/2001-СА3-9к). ФАС Центрального округа, наоборот, однозначно вставал на сторону налоговых органов (см., например, Постановление от 27.06.2003 N А09-1497/03-17).

И вот наконец вопрос об уплате НДС с авансов был рассмотрен Президиумом ВАС РФ.

Суд указал на то, что авансовые платежи подлежат включению в налоговую базу по НДС того периода, в котором они были фактически получены. При этом не имеет значения, когда будет осуществлена сама поставка товаров (выполнение работ, оказание услуг) (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 19.08.2003 N 12359/09).

Таким образом, позиция налоговых органов о необходимости уплаты НДС с авансов получила поддержку Президиума ВАС РФ.

На сегодняшний день налоговые органы настаивают на том, что авансовые платежи подлежат обложению НДС в том периоде, когда они были получены, независимо от того, когда фактически имела место реализация товаров (работ, услуг) (Письмо МНС России от 24.09.2003 N ОС-6-03/994 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость").

Если поступление аванса и отгрузка товаров (работ, услуг) имели место в одном налоговом периоде (месяц, квартал), то, по мнению налоговых органов, налогоплательщику следует сначала начислить НДС с суммы аванса, а потом при реализации товаров (работ, услуг) предъявить эту сумму налога к вычету.

При этом в Декларации по НДС за этот налоговый период одна и та же сумма НДС фактически будет показана трижды (см. Письмо Управления МНС России по г. Москве от 29.05.2003 N 28-11/29069):

по строке 270 (280) - как сумма НДС, исчисленная с аванса;

по одной из строк п.1 "Реализация (передача) товаров (работ, услуг) по соответствующим ставкам налога" разд.I "Расчет общей суммы налога" (строки 010 - 210) - как сумма НДС, исчисленная при реализации соответствующих товаров (работ, услуг);

по строке 400 - как сумма НДС, начисленная с аванса, подлежащая вычету при реализации товаров (работ, услуг).

Очевидно, что такой порядок является достаточно трудоемким. А в ряде случаев он просто невыполним. При наличии большого количества покупателей и достаточно интенсивных продажах в течение месяца бухгалтер не в состоянии отследить, какие из поступивших сумм являются авансовыми платежами, а какие - оплатой за отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги). Получить эту информацию можно только по окончании месяца, сведя вместе всю аналитическую информацию о поступивших за месяц платежах и произведенных за этот месяц отгрузках. Что же делать?

По нашему мнению, формулировка ст.162 НК РФ позволяет налогоплательщикам вообще не начислять НДС с сумм авансовых платежей, если поступление аванса и отгрузка товаров (работ, услуг) имеют место в одном налоговом периоде.

В п.1 ст.162 НК РФ говорится о том, что налоговая база, определенная в соответствии со ст.ст.153 - 158 НК РФ, увеличивается на суммы авансовых платежей. Это означает, что по окончании налогового периода налогоплательщику следует увеличить налоговую базу, исчисленную по операциям, признаваемым объектом обложения НДС, на сумму авансовых платежей, т.е. только тех платежей, которые на конец налогового периода еще не закрыты отгрузками.

При таком порядке исчисления НДС сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, не изменится, что существенно упрощает работу бухгалтера в течение налогового периода (месяца, квартала).

Но нужно учитывать, что применение такого порядка может привести к возникновению спора с налоговыми органами. В данном случае налоговые органы, вероятнее всего, будут пытаться привлечь организацию к ответственности, предусмотренной ст.120 НК РФ. При этом налоговому органу придется доказывать вину организации в суде. По нашему мнению, налогоплательщик имеет все шансы доказать в суде свою правоту, используя приведенные выше аргументы.

Экспорт

Для налогоплательщиков-экспортеров 2003 г. оказался богат на всякого рода разъяснения и нововведения.

Во-первых, МНС России изменило свою позицию по вопросу уплаты НДС при получении авансовых платежей в счет экспорта <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Подробно этот вопрос был рассмотрен в статье Т. Крутяковой "Авансы при экспорте: одним спорным вопросом стало меньше" в журнале "Новая бухгалтерия" N 3(9) за 2003 г.

Раньше налоговое ведомство настаивало на том, чтобы авансом считать любые денежные средства, полученные в связи с расчетами по оплате экспортируемых товаров (работ, услуг) до даты представления документов, предусмотренных ст.165 НК РФ, даже если на момент получения оплаты товары уже отгружены на экспорт (работы выполнены, услуги оказаны). Этот подход был закреплен в п.37.3 Методических рекомендаций по НДС <**>.

     
   ————————————————————————————————
   

<**> Методические рекомендации по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации утверждены Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447.

Очевидно, что такой подход не соответствовал законодательству. Это подтверждала и арбитражная практика. Наконец это признали и сами налоговики.

В Письме МНС России от 19.06.2003 N ВГ-6-03/672@ "О налоге на добавленную стоимость" разъясняется, что авансом следует считать только те денежные средства, которые получены налогоплательщиком до момента отгрузки товаров (работ, услуг). Позднее этот подход был подтвержден и в Письме МНС России от 24.09.2003 N ОС-6-03/994 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость".

Кроме того, Приказом МНС России от 19.09.2003 N БГ-3-03/499 "О внесении изменений в Приказ МНС России от 20.12.2000 N ВГ-3-03/447" п.37.3 из Методических рекомендаций по НДС был исключен.

Во-вторых, Конституционный Суд РФ рассмотрел вопрос о порядке применения ст.165 НК РФ, регулирующей вопросы документального подтверждения права на применение нулевой ставки НДС (Постановление КС РФ от 14.07.2003 N 12-П).

Суд указал на то, что для подтверждения нулевой ставки НДС необходимо представить все документы по перечню, установленному в ст.165 НК РФ.

В то же время состав товаросопроводительных и транспортных документов, которые необходимо представить для подтверждения факта экспорта, не является закрытым. Можно представить любые документы, подтверждающие наличие и содержание договора перевозки товаров и сопровождающие товары и транспортные средства при международных перевозках.

Так, например, при вывозе товаров за пределы РФ морскими судами вместо коносамента для подтверждения факта экспорта могут быть использованы морские накладные и погрузочные билеты.

В-третьих, Правительство РФ внесло изменения в порядок исчисления НДС при получении авансовых платежей в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг), длительность производственного цикла изготовления (выполнения) которых превышает 6 месяцев.

В соответствии в пп.1 п.1 ст.162 НК РФ такие авансовые платежи НДС не облагаются. Порядок применения этой "льготы" (далее - Порядок) установлен Постановлением Правительства РФ от 21.08.2001 N 602. Тем же Постановлением утвержден и Перечень товаров, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше 6 месяцев.

Постановлением Правительства РФ от 16.07.2003 N 432 внесены небольшие изменения как в Порядок, так и в Перечень товаров. Кроме того, этим Постановлением утвержден Перечень работ (услуг), выполняемых (оказываемых) непосредственно в космическом пространстве, а также при осуществлении комплекса подготовительных наземных работ (услуг), технологически обусловленного и неразрывно связанного с выполнением работ (оказанием услуг) непосредственно в космическом пространстве, длительность производственного цикла выполнения (оказания) которых составляет свыше 6 месяцев.

В ноябре 2003 г. Правительство РФ внесло еще раз изменения в Порядок применения освобождения от НДС, распространив это освобождение не только на товары собственного производства, но и на товары, производство которых финансируется организациями-экспортерами в рамках реализации соглашений между Правительством Российской Федерации и правительствами иностранных государств (см. Постановление Правительства РФ от 20.11.2003 N 702).

Реализация товаров (работ, услуг) за наличный расчет

С июля 2003 г. все наличные расчеты за товары (работы, услуги) осуществляются с использованием ККТ. Это касается также наличных расчетов с организациями и предпринимателями.

Необходимость использования кассовых машин при расчетах между организациями и (или) предпринимателями породила на практике огромное количество проблем, связанных в том числе и с НДС. Причем сложности возникли как у продавцов, так и у покупателей.

С какими проблемами столкнулись продавцы?

В основном это проблемы, связанные с выставлением и регистрацией счетов-фактур.

Дело в том, что в соответствии с п.7 ст.168 НК РФ кассовый чек (или бланк строгой отчетности) заменяет счет-фактуру только при расчетах с населением. Значит, если покупателем является организация или предприниматель, то наряду с кассовым чеком продавец в общеустановленном порядке должен выписать ему счет-фактуру на стоимость реализованных товаров (работ, услуг).

Необходимость выписать счет-фактуру наряду с выдачей кассового чека "тянет" за собой проблему заполнения книги продаж. Что в ней регистрировать: счета-фактуры или ленты ККМ?

Налоговым законодательством это не урегулировано.

МНС России свою позицию по данному вопросу сформулировало в Письме от 10.10.2003 N 03-1-08/2963/11-АЛ268 "О порядке выставления счетов-фактур и налоговых вычетах по налогу на добавленную стоимость в связи с принятием Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ".

По мнению МНС России, показания лент ККМ регистрируются в книге продаж в тех случаях, когда Налоговый кодекс РФ разрешает продавцам не выставлять счета-фактуры на стоимость реализованных товаров (работ, услуг).

При выставлении счетов-фактур продавец обязан зарегистрировать их в своей книге продаж. При этом ему необходимо уменьшить на соответствующую сумму показания лент ККМ.

Отметим, что аналогичного подхода к решению данной проблемы придерживается и Минфин России (см. Письмо Минфина России от 06.08.2003 N 04-03-11).

У организаций (предпринимателей), приобретающих товары (работы, услуги) за наличный расчет, обострилась проблема с получением вычетов по НДС.

Казалось бы, при наличии должным образом оформленного счета-фактуры никаких проблем с вычетами возникать не должно. Есть чек ККМ, есть счет-фактура на эту же сумму с выделенной суммой НДС. Вроде бы все требования НК РФ выполнены.

Однако представители налоговых органов считают, что для правомерного вычета необходимо выделение суммы НДС отдельной строкой не только в счете-фактуре, но и в самом кассовом чеке. Вы думаете, это все? Нет. Нужно еще, чтобы в строке 5 счета-фактуры были указаны порядковый номер кассового чека и дата покупки.

Все эти требования изложены в упомянутом выше Письме МНС России от 10.10.2003 N 03-1-08/2963/11-АЛ268. И можно с уверенностью утверждать, что налоговые инспекции на местах при проведении проверок по НДС будут руководствоваться именно этим подходом. Поэтому разберемся, насколько правомерны требования МНС.

Порядок заполнения строки 5 счета-фактуры закреплен в Приложении N 1 к Правилам ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914. В этой строке необходимо указывать реквизиты расчетного документа, к которому прилагается счет-фактура.

В то же время согласно п.2 ст.169 НК РФ для правомерного вычета НДС необходимо, чтобы счет-фактура был составлен в порядке, предусмотренном п.п.5 и 6 этой же статьи. А если обратиться к п.5 ст.169 НК РФ, то мы увидим, что реквизиты платежно-расчетного документа должны указываться в счете-фактуре только в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг). Таким образом, отсутствие в счете-фактуре реквизитов кассового чека не может служить основанием для отказа в применения налогового вычета.

Обратимся теперь ко второму требованию МНС - о том, что сумму НДС необходимо выделять отдельной строкой в чеке ККМ.

В п.4 ст.168 НК РФ указано, что сумма НДС должна быть выделена отдельной строкой:

в расчетных документах;

в первичных учетных документах;

в счетах-фактурах.

Нет ни одного нормативного документа, который бы относил чеки ККМ к расчетным документам. Поэтому если сумма НДС выделена отдельной строкой в счете-фактуре, а также квитанции к приходному кассовому ордеру <***>, то налогоплательщик имеет полное право на вычет этой суммы НДС независимо от того, выделена она отдельной строкой в чеке ККМ или нет.

     
   ————————————————————————————————
   

<***> При расчетах с организациями и (или) предпринимателями наряду с кассовым чеком продавец обязан выписать приходный кассовый ордер (см. Письмо Управления МНС России по г. Москве от 22.09.2003 N 29-12/51732).

Льготы для организаций, использующих труд инвалидов

Подпунктом 2 п.3 ст.149 НК РФ предусмотрена льгота по НДС в отношении товаров (работ, услуг), реализуемых общественными организациями инвалидов и организациями, использующими труд инвалидов.

В течение длительного периода времени порядок применения этой льготы вызывал многочисленные споры между налогоплательщиками и налоговыми органами. В основном споры велись вокруг возможности применения льготы в отношении покупных товаров.

Позиция налоговых органов по данному вопросу заключалась в том, что рассматриваемая льгота не распространяется на операции по перепродаже покупных товаров. Эту точку зрения высказывали и представители Минфина России.

Арбитражная практика по этому вопросу складывалась неоднозначно.

Наконец, порядок применения льготы, предусмотренной пп.2 п.3 ст.149 НК РФ, был рассмотрен Конституционным Судом РФ. Вердикт Суда поставил все точки над i (см. Определение КС РФ от 08.04.2003 N 156-О): от НДС освобождаются только те организации, которые непосредственно производят реализуемые ими товары (работы, услуги). Реализация приобретенных товаров не дает права на освобождение от НДС.

Освобождение от уплаты НДС по статье 145 НК РФ

На основании ст.145 НК РФ при выполнении определенных условий организация (предприниматель) может получить освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС.

Получив освобождение, организации (предприниматели) в течение 12 месяцев не исчисляют и не уплачивают НДС в бюджет. При этом ежеквартально им приходилось представлять в налоговую инспекцию Декларацию по НДС, поскольку соответствующая обязанность закреплена в п.3 Инструкции по заполнению Декларации по налогу на добавленную стоимость (утв. Приказом МНС России от 21.01.2002 N БГ-3-03/25).

В самом же НК РФ нет указаний на то, что лица, получившие освобождение от уплаты НДС, обязаны в течение срока использования освобождения представлять налоговым органам Декларации по НДС.

То есть Инструкция по заполнению Декларации по НДС содержит требования, которых нет в НК РФ.

Именно к такому выводу и пришел Высший Арбитражный Суд РФ в своем Решении от 13.02.2003 N 10462/02. Этим Решением признан недействующим абз.8 п.3 Инструкции по заполнению Декларации по НДС в части, обязывающей лиц, получивших освобождение от уплаты НДС по ст.145 НК РФ, ежеквартально представлять титульный лист Декларации, Приложения "В" и "Г".

Таким образом, организации (предприниматели), получившие освобождение от уплаты НДС, обязаны сдавать отчетность по НДС только в двух случаях:

1) при выставлении покупателям счетов-фактур с выделенной суммой НДС (в этом случае в налоговый орган необходимо представить разд.I Декларации);

2) при исполнении обязанностей налогового агента по НДС в соответствии со ст.161 НК РФ (в этом случае в налоговый орган подается разд.II Декларации).

В остальных ситуациях лицо, получившее освобождение от уплаты НДС, имеет право в течение всего срока освобождения (12 месяцев) не сдавать в налоговую инспекцию налоговую отчетность по НДС.

Аренда государственного имущества

В октябре 2003 г. Конституционный Суд РФ рассмотрел вопрос об исчислении НДС при аренде государственного имущества.

Пунктом 3 ст.161 НК РФ арендаторы государственного имущества признаны налоговыми агентами. На них возлагается обязанность исчислить, удержать из суммы арендной платы и перечислить в бюджет соответствующую сумму НДС.

Этот порядок применяется в тех случаях, когда имущество арендуется непосредственно у органов государственной власти и управления или органов местного самоуправления.

Если арендодателем выступает организация, у которой государственное имущество находится на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, то у арендатора обязанностей налогового агента не возникает. Организация-арендодатель в этом случае самостоятельно исчисляет и уплачивает НДС в бюджет.

Именно такого подхода к исчислению НДС всегда придерживались налоговые органы (п.36.3 Методических рекомендаций по НДС, Письмо Управления МНС России по г. Москве от 08.02.2002 N 24-11/5981).

Правильность этой позиции подтвердил и Конституционный Суд РФ (см. Определение КС РФ от 02.10.2003 N 384-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ООО "Дизайн-группа "Интерьер - Флора" на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 3 статьи 161 Налогового кодекса Российской Федерации").

В этой связи необходимо обратить внимание еще на один момент.

Если арендатор является плательщиком НДС, то в соответствии с п.3 ст.171 НК РФ он имеет право на вычет суммы НДС, которая была удержана им как налоговым агентом из суммы арендной платы и перечислена в бюджет.

Налоговые органы считают, что для реализации этого права арендатор, выступающий в роли налогового агента, обязан самостоятельно выписать счет-фактуру на сумму арендной платы и зарегистрировать его в своей книге продаж и книге покупок.

В то же время Налоговый кодекс РФ не содержит норм, обязывающих налоговых агентов самостоятельно выписывать себе счета-фактуры. Более того, из п.1 ст.172 НК РФ следует, что вычет сумм НДС, удержанных налоговым агентом согласно ст.161 НК РФ и перечисленных в бюджет, предоставляется без счетов-фактур на основании любых иных документов, подтверждающих факт удержания и уплаты налога.

Этот факт и был отмечен Конституционным Судом РФ. Суд указал на то, что счет-фактура не является единственным документом для предоставления налогоплательщику вычетов по НДС. Арендатор государственного имущества вправе получить вычет по НДС на основании документов, подтверждающих уплату НДС.

Переход на новую ставку НДС

С 1 января 2004 г. вместо ставки НДС 20% используется ставка 18%. Как перейти на новую ставку и избежать ошибок?

Самая простая ситуация - это когда и отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг), и их оплата осуществляются после 1 января 2004 г.

В этом случае НДС со стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) исчисляется по ставке 18%. Эта же ставка налога указывается во всех первичных и расчетных документах, в том числе в счетах-фактурах. Эту же сумму НДС оплачивает покупатель поставщику.

Проблемы возникают в тех случаях, когда реализация осуществляется на стыке 2003 - 2004 гг. При этом возможны две ситуации:

1) оплата произведена до 1 января 2004 г., а отгрузка товаров (работ, услуг) под полученный аванс - после этой даты;

2) отгрузка товаров (работ, услуг) произведена до 1 января 2004 г., а оплата за эти товары (работы, услуги) поступила от покупателя после этой даты.

Как в этом случае исчислять НДС? Какую ставку применять?

По нашему мнению, во всех ситуациях должна применяться та ставка НДС, которая действует на дату отгрузки товаров (работ, услуг), независимо от даты оплаты. Этот принцип должен применяться всеми налогоплательщиками независимо от учетной политики (по оплате или по отгрузке).

Пример 1. Предприятия А и Б в декабре 2003 г. заключили договор поставки товаров на сумму 120 000 руб. (в том числе НДС 20% - 20 000 руб.).

В декабре 2003 г. предприятие Б перечислило предприятию А аванс в сумме 120 000 руб. Предприятие А, получив аванс, заплатило с него НДС в размере 20 000 руб. (120 000 : 120 х 20).

Товары были отгружены предприятием А в адрес предприятия Б в январе 2004 г.

В данном случае стоимость отгруженных товаров должна облагаться НДС по ставке 18%. Стоимость товаров составит 118 000 руб. (в том числе НДС 18% - 18 000 руб.). Предприятие А выписывает предприятию Б все документы (включая счет-фактуру) на сумму 118 000 руб.

В момент реализации товаров (в январе 2004 г.) предприятие А получает право на вычет НДС, уплаченного при поступлении аванса, в сумме 18 000 руб.

Кроме того, предприятиям А и Б следует согласовать вопрос о порядке использования оставшихся 2000 руб. При этом возможны различные варианты.

Например, предприятие А может вернуть эти деньги предприятию Б. В этом случае предприятие А получает возможность вернуть из бюджета излишне уплаченную сумму НДС в размере 2000 руб.

Пример 2. Предприятия А и Б в декабре 2003 г. заключили договор поставки товаров на сумму 120 000 руб. (в том числе НДС 20% - 20 000 руб.).

В декабре 2003 г. предприятие А отгрузило товары предприятию Б. В данном случае стоимость отгруженных товаров должна облагаться НДС по ставке 20%. Стоимость товаров составит 120 000 руб. (в том числе НДС 20% - 20 000 руб.). Предприятие А выписывает предприятию Б все документы (включая счет-фактуру) на сумму 120 000 руб. Эта сумма и должна быть оплачена предприятием Б.

Предположим, что оплата в сумме 120 000 руб. поступила от предприятия Б в январе 2004 г. Если предприятие А определяет выручку для целей исчисления НДС по оплате, то в январе 2004 г. оно должно начислить к уплате в бюджет НДС в размере 20 000 руб. (по ставке 20%).

Т.Крутякова

АКДИ "Экономика и жизнь"

Подписано в печать

22.12.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——