"Новая бухгалтерия", N 1, 2004

ФОРМИРОВАНИЕ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ

С ПРИМЕНЕНИЕМ ПОЛОЖЕНИЙ ПБУ 18/02 <1>

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Из книги О.Г. Лапиной "Годовой отчет за 2003 год с учетом требований налоговых органов". - М.: АКДИ "Экономика и жизнь", 2003. - 784 с.

В течение 2003 г. организации отражали в бухгалтерском учете отклонения, вызванные различиями между бухгалтерским и налоговым учетом. Теперь эти отклонения необходимо правильно отразить в бухгалтерской отчетности.

Чтобы сложилась общая картина предполагаемого порядка действия Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02 (утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н), необходимо до конца проследить использование сумм, составляющих налог на прибыль при формировании отчетности.

Рассмотрим упрощенный пример (по количеству и видам операций) формирования и отражения в учете новых составляющих расчетов с бюджетом по налогу на прибыль.

Такой пример нужен для того, чтобы понять механизм реализации требований ПБУ 18/02 для составления отчетности, а уже затем можно принимать решения об объеме и порядке его использования.

Пример. В отчетном периоде выручка организации составила 90 000 руб. (без НДС).

Вся выпущенная в этом периоде продукция реализована. Остатков незавершенного производства нет.

При этом себестоимость реализованной продукции составила 24 750 руб., внереализационные расходы - 10 000 руб.

По данным налоговой декларации, размер налоговой базы составил 6500 руб.

руб.

     
   —————————————————————————————————T———————————————T———————————————¬
   |           Показатель           |   По данным   |   По данным   |
   |                                | бухгалтерского|   налогового  |
   |                                |     учета     |     учета     |
   +————————————————————————————————+———————————————+———————————————+
   |Выручка                         |     90 000    |     90 000    |
   +————————————————————————————————+———————————————+———————————————+
   |Себестоимость,                  |     24 750    |     83 500    |
   |в том числе                     |               |               |
   +————————————————————————————————+———————————————+———————————————+
   |— командировочные расходы       |      6 750    |      2 500    |
   +————————————————————————————————+———————————————+———————————————+
   |— амортизация объекта 1         |     10 000    |      4 000    |
   +————————————————————————————————+———————————————+———————————————+
   |— амортизация объекта 2         |      2 000    |      5 000    |
   +————————————————————————————————+———————————————+———————————————+
   |— соответствующая отчетному     |      6 000    |     72 000    |
   |периоду стоимость программы     |               |               |
   +————————————————————————————————+———————————————+———————————————+
   |Убыток от безвозмездной         |      9 500    |       —       |
   |передачи имущества              |               |               |
   L————————————————————————————————+———————————————+————————————————
   

В приведенных условиях бухгалтеру необходимо подготовить данные и заполнить формы бухгалтерской и налоговой отчетности.

Если бы действовал старый порядок составления отчетности (без учета положений ПБУ 18/02), то бухгалтер заполнил бы формы отчетности следующим образом (пустые строки пропущены).

В Листе 02 Декларации по налогу на прибыль (далее - Декларация) отражаются следующие данные:

по строке 010 - 90 000 руб.;

по строке 020 - 83 500 руб.;

по строке 050 - 6500 руб.;

сумма строк 180 -200 - 6500 руб.;

по строке 210 (сумма строк 220 - 240) - 24%;

по строке 250 - 1560 руб. (6500 руб. x 24%).

В формах бухгалтерской отчетности организация должна была бы отразить следующие данные по формам N 1 и 2.

Форма N 1

Бухгалтерский баланс

(старая форма - фрагмент)

     
   ————————————————————————————————T————————————————————————————————¬
   |             Актив             |             Пассив             |
   +—————————————————T——————T——————+——————————————————T——————T——————+
   |    Показатель   |  Код | Сумма|    Показатель    |  Код | Сумма|
   |                 |строки|(руб.)|                  |строки|(руб.)|
   +—————————————————+——————+——————+——————————————————+——————+——————+
   |                 |      |      |Нераспределенная  |  470 |54 190|
   |                 |      |      |прибыль           |      |      |
   |                 |      |      |отчетного года    |      |      |
   +—————————————————+——————+——————+——————————————————+——————+——————+
   |                 |      |      |Задолженность     |  626 | 1 560|
   |                 |      |      |перед бюджетом    |      |      |
   +—————————————————+——————+——————+——————————————————+——————+——————+
   |Итого в части,   |      |   —  |                  |      |55 750|
   |относящейся к    |      |      |                  |      |      |
   |расчетам по      |      |      |                  |      |      |
   |налогу на прибыль|      |      |                  |      |      |
   L—————————————————+——————+——————+——————————————————+——————+———————
   

Форма N 2

Отчет о прибылях и убытках

(старая форма - фрагмент)

руб.

     
   ——————————————————————————————————————————————T——————T———————————¬
   |           Наименование показателя           |  Код |За отчетный|
   |                                             |строки|   период  |
   +—————————————————————————————————————————————+——————+———————————+
   |                      1                      |   2  |     3     |
   +—————————————————————————————————————————————+——————+———————————+
   |I. Доходы и расходы по обычным видам         |      |           |
   |деятельности                                 |      |           |
   |Выручка (нетто) от продажи товаров,          |  010 |   90 000  |
   |продукции, работ, услуг (за минусом налога на|      |           |
   |добавленную стоимость, акцизов и аналогичных |      |           |
   |обязательных платежей)                       |      |           |
   +—————————————————————————————————————————————+——————+———————————+
   |Себестоимость проданных товаров, продукции,  |  020 |   24 750  |
   |работ, услуг                                 |      |           |
   +—————————————————————————————————————————————+——————+———————————+
   |Прибыль (убыток) от продаж (строки 010 —     |  050 |   65 250  |
   |020 — 030 — 040)                             |      |           |
   +—————————————————————————————————————————————+——————+———————————+
   |II. Операционные доходы и расходы            |      |           |
   |Прочие операционные расходы                  |  100 |    9 500  |
   +—————————————————————————————————————————————+——————+———————————+
   |Прибыль (убыток) до налогообложения          |  140 |   55 750  |
   |(строки 050 + 060 — 070 + 080 + 090 — 100 +  |      |           |
   |120 — 130)                                   |      |           |
   +—————————————————————————————————————————————+——————+———————————+
   |Налог на прибыль и иные аналогичные          |  150 |    1 560  |
   |обязательные платежи                         |      |(строка 250|
   |                                             |      |Декларации)|
   +—————————————————————————————————————————————+——————+———————————+
   |Прибыль (убыток) от обычной деятельности     |  160 |   54 190  |
   +—————————————————————————————————————————————+——————+———————————+
   |Чистая прибыль (нераспределенная прибыль     |  190 |   54 190  |
   |(убыток) отчетного периода) (строки 160 +    |      |           |
   |170 — 180)                                   |      |           |
   L—————————————————————————————————————————————+——————+————————————
   

Подготовка данных для отчетности

Введение в действие ПБУ 18/02 не повлияло на порядок заполнения Декларации.

А вот для того, чтобы исполнить требования ПБУ 18/02 по заполнению показателей бухгалтерской отчетности, бухгалтеру придется предварительно провести ряд расчетов и подготовить данные для заполнения новых форм.

Для составления бухгалтерской отчетности бухгалтеру в первую очередь необходимо рассчитать все расчетные показатели, которые возникли в текущем отчетном периоде в связи с разным порядком признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете (последовательность их расчета не важна, в нашем случае показателей будет пять).

1. Величина условного расхода (дохода) по налогу на прибыль.

Для определения величины условного расхода (дохода) по налогу на прибыль бухгалтер должен выявить:

А) результат от обычных видов деятельности.

В рассматриваемом примере выявлен положительный результат от обычных видов деятельности в размере 65 250 руб. (90 000 руб. - 24 750 руб.).

Бухгалтерская проводка:

Дебет 90/9 - Кредит 99

- 65 250 руб.;

Б) результат от прочих доходов и расходов.

В примере выявлен отрицательный результат от прочих доходов и расходов в размере 9500 руб.

Бухгалтерская проводка:

Дебет 99 - Кредит 91

- 9500 руб.

Сумма условного расхода составит 13 380 руб. ((65 250 руб. - 9500 руб.) x 24%).

Бухгалтерская проводка:

Дебет 99 - Кредит 68/НП/ТЕК <2>

- 13 380 руб.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> НП/ТЕК - налог на прибыль текущий.

2. Величина постоянного налогового обязательства.

В рассматриваемом примере сумма постоянного налогового обязательства определяется величиной простых постоянных разниц в общей сумме 13 750 руб., которая сложилась из двух составляющих:

- постоянной разницы по командировочным расходам - 4250 руб. (6750 руб. - 2500 руб.);

- постоянной разницы по операции безвозмездной передачи основных средств - 9500 руб.

Итоговая сумма постоянного налогового обязательства составляет 3300 руб. (13 750 руб. х 24%).

Бухгалтерская проводка:

Дебет 99 - Кредит 68/НП/ТЕК

- 3300 руб.

3. Величина постоянного отрицательного налогового обязательства (постоянного налогового актива).

В рассматриваемом примере сумма не формируется.

4. Величина отложенного налогового актива.

В рассматриваемом примере сумма отложенного налогового актива определяется суммой временной вычитаемой разницы по амортизации объекта 1 - 6000 руб. (10 000 руб. - 4000 руб.).

Сумма отложенного налогового актива составляет 1440 руб. (6000 руб. х 24%).

Бухгалтерская проводка:

Дебет 09 - Кредит 68/НП/ТЕК

- 1440 руб.

5. Величина отложенного налогового обязательства.

В рассматриваемом примере сумма отложенного налогового обязательства определяется величиной временных налогооблагаемых разниц в общей сумме 69 000 руб.

Эта величина сложилась из двух составляющих:

- временной налогооблагаемой разницы по амортизации объекта 2 - 3000 руб. (2000 руб. - 5000 руб.);

- временной налогооблагаемой разницы по стоимости программы - 66 000 руб. (6000 руб. - 72 000 руб.).

Итого сумма отложенного налогового обязательства составляет 16 560 руб. (69 000 руб. х 24%).

Бухгалтерская проводка:

Дебет 68/НП/ТЕК - Кредит 77

- 16 560 руб.

Сделав указанные проводки, перед тем как заполнять формы отчетности, проанализируйте обороты по счетам, регулируемые правилами ПБУ 18/02. Анализ должен дать Вам полное представление о том, каким образом (за счет каких операций) получается сальдо на счетах 09, 77, 68/НП/ТЕК и на счете 99.

В рассматриваемом примере обороты по счетам будут формироваться следующим образом.

Сальдо по счету 09

руб.

     
   ———————————————————————————T————————————————————T————————————————¬
   |        Показатель        |   Корреспонденция  |     Счет 09    |
   |                          |                    +———————T————————+
   |                          |                    | Дебет | Кредит |
   +——————————————————————————+————————————————————+———————+————————+
   |1. Отложенный налоговый   |С кредитом          | 1 440 |        |
   |актив                     |счета 68/НП/ТЕК     |       |        |
   +——————————————————————————+————————————————————+———————+————————+
   |Сальдо                    |                    | 1 440 |        |
   L——————————————————————————+————————————————————+———————+—————————
   

Сальдо по счету 77

руб.

     
   ———————————————————————————T————————————————————T————————————————¬
   |        Показатель        |   Корреспонденция  |     Счет 09    |
   |                          |                    +———————T————————+
   |                          |                    | Дебет | Кредит |
   +——————————————————————————+————————————————————+———————+————————+
   |1. Отложенное налоговое   |С дебетом           |       | 16 560 |
   |обязательство             |счета 68/НП/ТЕК     |       |        |
   +——————————————————————————+————————————————————+———————+————————+
   |Сальдо                    |                    |       | 16 560 |
   L——————————————————————————+————————————————————+———————+—————————
   

Сальдо по счету 68/НП/ТЕК

руб.

     
   ———————————————————————————T————————————————————T————————————————¬
   |        Показатель        |   Корреспонденция  |     Счет 09    |
   |                          |                    +———————T————————+
   |                          |                    | Дебет | Кредит |
   +——————————————————————————+————————————————————+———————+————————+
   |1. Условный расход по     |С дебетом счета 99  |       | 13 380 |
   |налогу на прибыль         |                    |       |        |
   +——————————————————————————+————————————————————+———————+————————+
   |2. Постоянное налоговое   |С дебетом счета 99  |       |  3 300 |
   |обязательство             |                    |       |        |
   +——————————————————————————+————————————————————+———————+————————+
   |3. Отложенный налоговый   |С дебетом счета 09  |       |  1 440 |
   |актив                     |                    |       |        |
   +——————————————————————————+————————————————————+———————+————————+
   |4. Отложенное налоговое   |С кредитом счета 77 | 16 560|        |
   |обязательство             |                    |       |        |
   +——————————————————————————+————————————————————+———————+————————+
   |Обороты периода           |                    | 16 560| 18 120 |
   +——————————————————————————+————————————————————+———————+————————+
   |Сальдо                    |                    |       |  1 560 |
   L——————————————————————————+————————————————————+———————+—————————
   

В каждом отчетном периоде делается только одна проводка начисления отложенных налоговых активов и обязательств, поэтому анализ указанных сумм, скорее всего, сводится к проверке наличия соответствующей суммы по корреспондирующим счетам.

Итак, по счету 68/НП/ТЕК (в данном случае говорим о формировании сумм текущего налога на прибыль) сформировалось сальдо по счету расчета с бюджетом по налогу на прибыль в сумме, равной сумме текущего налога на прибыль, отраженного по строке 250 Листа 02 Декларации.

Практически это означает, что бухгалтером правильно выявлены все разницы, возникшие по операциям отчетного периода.

Это означает, что можно приступать к анализу оборотов по счету 99.

Сальдо по счету 99

руб.

     
   ———————————————————————————T————————————————————T————————————————¬
   |        Показатель        |   Корреспонденция  |     Счет 09    |
   |                          |                    +———————T————————+
   |                          |                    | Дебет | Кредит |
   +——————————————————————————+————————————————————+———————+————————+
   |1. Результат от обычных   |С дебетом счета 90/9|       | 65 250 |
   |видов деятельности        |                    |       |        |
   +——————————————————————————+————————————————————+———————+————————+
   |2. Результат от прочих    |С кредитом счета 91 |  9 500|        |
   |доходов и расходов        |                    |       |        |
   +——————————————————————————+————————————————————+———————+————————+
   |3. Условный расход по     |С кредитом          | 13 380|        |
   |налогу на прибыль         |счета 68/НП/ТЕК     |       |        |
   +——————————————————————————+————————————————————+———————+————————+
   |4. Постоянное налоговое   |С кредитом          |  3 300|        |
   |обязательство             |счета 68/НП/ТЕК     |       |        |
   +——————————————————————————+————————————————————+———————+————————+
   |Обороты периода           |                    | 26 180| 65 250 |
   +——————————————————————————+————————————————————+———————+————————+
   |Сальдо                    |                    |       | 39 070 |
   L——————————————————————————+————————————————————+———————+—————————
   

Обратите внимание на то, что в соответствии с правилами, действовавшими ранее, сумма нераспределенной прибыли составила бы 54 190 руб.

В результате применения правил ПБУ 18/02 итоговое сальдо по счету 99 составило 39 070 руб.

Это означает, что по итогам года учредителям (собственникам) к распределению можно предъявить только 39 070 руб.

Распределив сумму 54 190 руб. (допустим, направив всю сумму прибыли на дивиденды), собственник подверг бы организацию риску через какое-то время не найти средств для расчетов с бюджетом по налогу на прибыль.

Это могло бы случиться в результате отсутствия у собственника в периоде распределения прибыли информации о том, что примененные сегодня правила налогообложения в последующие периоды повлекут за собой необходимость внесения в бюджет дополнительно к налогу от фактически полученной прибыли отложенных сумм налога.

В этом и заключается цель введения ПБУ 18/02.

Разобравшись с порядком учета составляющих сумм налога на прибыль текущего периода, посмотрим, каким образом следует заполнять формы бухгалтерской отчетности с учетом правил, установленных ПБУ 18/02.

Форма N 2 "Отчет о прибылях и убытках"

При разработке новой формы, оставив практически все показатели старой формы, Минфин России устанавливает включить в эту форму отчетности дополнительные показатели, которые не затрагивают счета учета финансового результата, тем самым отступая от основного привычного принципа заполнения формы N 2, без публичного заявления об этом.

Напомним, что форма N 2, действовавшая ранее, по сути являлась зеркалом, отражающим движение сумм по счету учета результатов хозяйственной деятельности.

В 2002 г. форма N 2 отражала фактические обороты по счету 99 (в разрезе строк 050 - 180):

- прибыль (убыток) от продаж (в корреспонденции со счетом 91);

- операционные доходы и расходы (в корреспонденции со счетом 91);

- внереализационные доходы и расходы (в корреспонденции со счетом 91);

- чрезвычайные доходы и расходы (в корреспонденции со всеми счетами учета затрат по всем элементам - 10, 02, 70, 69, 76...);

- налог на прибыль и иные аналогичные обязательные платежи (в корреспонденции с кредитом счетов 68, 69).

В итоге по строке 190 организация отражала чистую (нераспределенную) прибыль отчетного периода, которая в бухгалтерском учете выявлялась как сальдо по счету 99. Никаких других показателей, кроме оборотов по счету 99 в полном объеме, форма N 2 не содержала.

С вступлением в силу ПБУ 18/02 организации обязаны отражать в форме N 2 информацию о суммах текущего налога на прибыль, постоянного налогового обязательства, отложенных налоговых активов и обязательств (п.24 ПБУ 18/02).

Поскольку форма N 2 таких показателей не содержала и до 2003 г. такие показатели вообще не формировались, при сдаче отчетности за I квартал 2003 г. и тем более за полугодие бухгалтер должен был ввести в отчетность необходимые дополнительные показатели.

В связи с тем что ранее организации заполняли форму N 2 без этих показателей, то есть они, как правило, вводились информационно, не участвовали в расчете подлежащей распределению прибыли (любая нумерация свободных строк в любом месте формы N 2 <3>).

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Одни специалисты предлагали расшифровывать строку 140, другие считали, что расшифровывать лучше строку 150. Но поскольку информация не носила расчетный характер, место ее отражения было абсолютно не важно.

При этом по строке "Налог на прибыль" организации, сохраняя старый принцип отражения в форме оборотов по счету 99, указывали сумму налога на прибыль, уплаченную со счета 99 (то есть сумму условного расхода по налогу на прибыль и сумму постоянного налогового обязательства) <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Такой подход не был неверен, поскольку в отсутствие нормативных указаний понятие "налог на прибыль" могло трактоваться и как текущий налог на прибыль, и как налог на прибыль, сумма которого влияет на величину формируемых к распределению средств.

Только при таком подходе - при сохранении алгоритма расчета (а он четко представлен по строке 190 в форме N 2) - сохранялось тождество строки 190 формы N 2 и строки 470 (475) формы N 1 баланса. Выполнение этого тождества было обязательным, поскольку показатели строк имели одинаковые наименования.

С выходом Приказа Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" указанный выше порядок применять уже нельзя.

Во-первых, это связано с тем, что необходимые показатели в части расчетов по налогу на прибыль четко поименованы и не допускают никакой двоякой трактовки.

Во-вторых, из наименования строк убраны все арифметические действия.

В-третьих, отсутствует требование тождественности итоговых данных, отраженных в форме N 2 и по строке 470 новой формы N 1 баланса (разные названия).

Другими словами, все те основания, которые указывали на то, что введенные в соответствии с ПБУ 18/02 новые показатели носят чисто информационный характер, стали недействительными.

Новая форма N 2 однозначно указала, что в отчетности должна быть отражена сумма текущего налога на прибыль, все остальные показатели сохранены и к ним добавлены показатели составляющих расчетов с бюджетом по налогу на прибыль.

Заполняя форму отчетности, в рассматриваемом примере бухгалтер должен отразить в ней следующие величины.

Форма N 2

Отчет о прибылях и убытках

(новая форма - фрагмент)

руб.

     
   ——————————————————————————————————————————————T——————T———————————¬
   |           Наименование показателя           |  Код |За отчетный|
   |                                             |строки|   период  |
   +—————————————————————————————————————————————+——————+———————————+
   |                      1                      |   2  |     3     |
   +—————————————————————————————————————————————+——————+———————————+
   |Выручка (нетто) от продажи товаров,          |      |   90 000  |
   |продукции, работ, услуг (за минусом налога на|      |           |
   |добавленную стоимость, акцизов и аналогичных |      |           |
   |обязательных платежей)                       |      |           |
   +—————————————————————————————————————————————+——————+———————————+
   |Себестоимость проданных товаров, продукции,  |      |  (24 750) |
   |работ, услуг                                 |      |           |
   +—————————————————————————————————————————————+——————+———————————+
   |Прибыль (убыток) от продаж                   |      |   65 250  |
   +—————————————————————————————————————————————+——————+———————————+
   |Прочие операционные расходы                  |      |   (9 500) |
   +—————————————————————————————————————————————+——————+———————————+
   |Прибыль (убыток) до налогообложения          |      |   55 750  |
   +—————————————————————————————————————————————+——————+———————————+
   |Отложенные налоговые активы                  |      |    1 440  |
   +—————————————————————————————————————————————+——————+———————————+
   |Отложенные налоговые обязательства           |      |  (16 560) |
   +—————————————————————————————————————————————+——————+———————————+
   |Текущий налог на прибыль                     |      |   (1 560) |
   +—————————————————————————————————————————————+——————+———————————+
   |Чистая прибыль (убыток) отчетного периода    |      |   39 070  |
   +—————————————————————————————————————————————+——————+———————————+
   |Справочно.                                   |      |    3 300  |
   |Постоянные налоговые обязательства (активы)  |      |           |
   L—————————————————————————————————————————————+——————+————————————
   

Форма N 1

Бухгалтерский баланс

(новая форма - фрагмент)

     
   ————————————————————————————————T————————————————————————————————¬
   |             Актив             |             Пассив             |
   +—————————————————T——————T——————+——————————————————T——————T——————+
   |    Показатель   |  Код | Сумма|    Показатель    |  Код | Сумма|
   |                 |строки|(руб.)|                  |строки|(руб.)|
   +—————————————————+——————+——————+——————————————————+——————+——————+
   |Отложенные       |  145 | 1 440|Нераспределенная  |  470 |39 070|
   |налоговые активы | (190)|      |прибыль           | (490)|      |
   +—————————————————+——————+——————+——————————————————+——————+——————+
   |                 |      |      |Отложенные        |  515 |16 560|
   |                 |      |      |налоговые         | (590)|      |
   |                 |      |      |обязательства     |      |      |
   +—————————————————+——————+——————+——————————————————+——————+——————+
   |                 |      |      |Задолженность по  |      | 1 560|
   |                 |      |      |налогам и сборам  |      |      |
   +—————————————————+——————+——————+——————————————————+——————+——————+
   |Итого в части,   |      | 1 440|                  |      |57 190|
   |относящейся к    |      |      |                  |      |      |
   |расчетам по      |      |      |                  |      |      |
   |налогу на прибыль|      |      |                  |      |      |
   +—————————————————+——————+——————+——————————————————+——————+——————+
   |Сальдо                                                   |55 750|
   L—————————————————————————————————————————————————————————+———————
   

Если из итоговой суммы пассива баланса (57 190 руб.) вычесть итоговую сумму актива баланса (1440 руб.), то мы получим условное сальдо пассива баланса в сумме 55 750 руб.

Проверить правильность заполнения формы N 2 можно следующим образом. Показатель чистой прибыли отчетного периода должен быть равен показателю прибыли (убытка) до налогообложения минус этот же показатель, умноженный на ставку налога на прибыль, и минус сумма постоянного налогового обязательства (актива).

В примере: 39 070 руб. = 55 750 руб. - 55 750 руб. x 24% - 3300 руб.

Форма N 1 "Бухгалтерский баланс"

В соответствии с п.23 ПБУ 18/02 отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском балансе соответственно в качестве внеоборотных активов и долгосрочных обязательств.

В новой форме баланса для них выделены соответствующие строки - 145 актива баланса и 515 пассива баланса.

Итак, с применением установленных ПБУ 18/02 правил в отчетности в бухгалтерском балансе организация должна сформировать показатели, приведенные выше.

Установлено, что при составлении бухгалтерской отчетности организации предоставляется право отражать в бухгалтерском балансе сальдированную (свернутую) сумму отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства.

Условия для применения этой возможности достаточно просты:

- у организации должны сформироваться отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства. Честно говоря, при отсутствии одной из составляющих становится совершенно очевидно, что сальдировать нечего;

- отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства учитываются при расчете налога на прибыль. По разъяснениям разработчиков, речь идет о том, что суммы сальдируемых активов и обязательств должны относиться к расчету налога на прибыль. Пока официально не введено еще каких-либо отложенных активов и обязательств, то при формировании этих величин только по правилам ПБУ 18/02 выполнение этого условия обеспечено <5>.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Экономически к категории отложенных налоговых обязательств может относиться НДС, который причитается "по оплате". Однако говорить о необходимости его учета вместе с налогом на прибыль пока нет никаких оснований.

По мнению автора, решение об отражении в форме N 1 этих сумм развернуто или сальдированно не влечет никаких последствий.

Вы можете встретить точку зрения, что при решении об отражении этих показателей свернуто организация освобождается от обязанности вести пообъектный учет возникающих временных разниц с разделением их на вычитаемые и налогооблагаемые.

На самом деле это не так, поскольку без такого разделения Вы не заполните надлежащим образом форму N 2 бухгалтерской отчетности.

Пояснительная записка

Пунктом 25 ПБУ 18/02 установлено, что при наличии корректировок показателя условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль в пояснениях к Бухгалтерскому балансу и Отчету о прибылях и убытках дополнительно раскрывается информация:

- о сумме условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль. Показатель приводится потому, что данные форм бухгалтерской отчетности при различии величин бухгалтерской и налоговой прибыли его не содержат. Конечно, пользователи отчетности могли бы вычислить его самостоятельно умножением строки 14 формы N 2 на действующую ставку налога на прибыль. В данном случае вычисления предложено сделать бухгалтеру;

- о постоянных и временных разницах, которые возникли в текущем отчетном периоде. Информация о том, с какими основными операциями связано возникновение разниц, собственникам не помешает. При этом следует иметь в виду, что речь идет только о тех разницах, которые признаны в учете и которые повлекли за собой корректировку условного расхода (дохода) по налогу на прибыль;

- о постоянных и временных разницах, возникших в прошлых отчетных периодах, но повлекших корректировку условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль отчетного периода. По мнению автора, в данном случае речь идет о раскрытии информации о погашении сумм отложенных активов и обязательств и соответствующих им разниц;

- о суммах постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства. Суммы отложенных активов и обязательств уже отражены в форме N 2 отчетности, поэтому в пояснительной записке их можно и не повторять. Интересно будет получить информацию о сроках погашения активов и обязательств (периоды можно установить самостоятельно);

- о суммах отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства, списанных на счет учета прибылей и убытков в связи с выбытием объекта актива (продажей, передачей на безвозмездной основе или ликвидацией) или вида обязательства.

Если в течение отчетного периода по сравнению с предыдущим отчетным периодом изменились применяемые налоговые ставки, то необходимо отразить причины изменения.

Формирование входных сальдо

С вступлением в силу ПБУ 18/02 организация должна решить еще один вопрос - формирования входного сальдо по временным разницам и отложенным активам по операциям, участвующим в формировании прибыли для налогообложения и оказавшим влияние на результат деятельности в 2002 г.

Проблема состоит в том, что ПБУ 18/02 вступило в силу с 2003 г., а различия в исчислении налоговой базы по правилам бухгалтерского учета и по правилам гл.25 НК РФ стали возникать с 2002 г. <6>.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Возникшие до 2002 г. расхождения нивелированы признанием в целях налогообложения остаточной бухгалтерской стоимости объектов и правилами формирования налоговой базы переходного периода.

Несмотря на то что в ПБУ 18/02 не говорится ни слова о возможности или необходимости формирования каких-либо сальдо по 2002 г., Минфин России неоднократно заявляет о такой возможности, предоставляя организациям право самостоятельно принять решение по данному вопросу (см. Письмо Минфина России от 15.04.2003 N 16-00-14/129).

Имеется в виду, что для составления отчетности организации необходима информация о показателях деятельности за предыдущие годы и для приведения в отчетности соответствующих показателей нельзя запретить организации привести данные отчетности в сопоставимый вид.

Формирование входного сальдо означает отражение по состоянию на 01.01.2003 сальдовых значений отложенных активов и обязательств в той сумме, в какой они были бы сформированы на эту дату в случае, если бы организация весь 2002 г. формировала эти показатели по правилам ПБУ 18/02.

По постоянным активам и обязательствам, которые возникли бы при применении ПБУ 18/02 по налоговому периоду - 2002 г., входное сальдо не формируется. Эти суммы единожды откорректировали бы сумму налога на прибыль, исчисленную от бухгалтерской прибыли, и на последующие периоды они не оказывали бы влияния.

Источником формирования сальдовых значений может быть только распределенная прибыль 2002 г., поскольку именно к тому периоду относятся суммы возникших отложенных активов и обязательств.

Рассмотрим это влияние на следующем примере.

Пример. Остаточная стоимость объекта основных средств по состоянию на 01.01.2002 по данным бухгалтерского и налогового учета составляет 100 000 руб. Срок полезного использования объекта в бухгалтерском учете составляет 50 месяцев, в целях налогообложения остаточный срок полезного использования, исходя из которого начисляется амортизация, составляет 20 месяцев.

Проследим порядок возникновения и погашения временной разницы по суммам начисленной по объекту амортизации начиная с января 2002 г.

руб.

     
   ———————————T——————————————T———————————————T——————————T—————————————T—————————————¬
   |  Период  |   По данным  |    В целях    |  Разница | Организация | Организация |
   |          |бухгалтерского|налогообложения|          |не формирует |  формирует  |
   |          |     учета    |               |          |   входное   |   входное   |
   |          |              |               |          |    сальдо   |    сальдо   |
   +——————————+——————————————+———————————————+——————————+—————————————+—————————————+
   |          |       а      |       б       |     в    |      г      |      д      |
   +——————————+——————————————+———————————————+——————————+—————————————+—————————————+
   |1. С      |              |               |ВР.Н/О <7>| —           |ОНО <8>      |
   |января    |              |               |          |             |             |
   |2002 г. до|              |               |          |             |             |
   |января    |              |               |          |             |             |
   |2003 г.:  |              |               |          |             |             |
   |— за месяц|     2 000    |      5 000    |   3 000  |             |Дт 84 —      |
   |          |              |               |          |             |Кт 77 — 8 640|
   |— за      |    24 000    |     60 000    |  36 000  |             |(36 000 х    |
   |12 месяцев|              |               |          |             |24%          |
   +——————————+——————————————+———————————————+——————————+—————————————+—————————————+
   |1.1. Итого|    76 000    |     40 000    |          |             |Кт 77 = 8 640|
   |осталось  |(100 000 —    |(100 000 —     |          |             |             |
   |учесть/   |24 000)       |24 000)        |          |             |             |
   |сальдо    |              |               |          |             |             |
   +——————————+——————————————+———————————————+——————————+—————————————+—————————————+
   |2. С      |              |               |ВР.Н/О    |ОНО          |ОНО          |
   |января    |              |               |          |             |             |
   |2003 г. до|              |               |          |             |             |
   |сентября  |              |               |          |             |             |
   |2003 г.:  |              |               |          |             |             |
   |— за месяц|     2 000    |      5 000    |   3 000  |Дт 68 —      |Дт 68 —      |
   |          |              |               |          |Кт 77 — 5 760|Кт 77 — 5 760|
   |— за      |    16 000    |     40 000    |  24 000  |(24 000 х    |(24 000 х    |
   |8 месяцев |              |               |          |24%)         |24%)         |
   +——————————+——————————————+———————————————+——————————+—————————————+—————————————+
   |2.1. Итого|    60 000    |       —       |          |Кт 77 = 5 760|Кт 77 =      |
   |осталось  |(76 000 —     |               |          |             |14 400       |
   |учесть/   |16 000)       |               |          |             |             |
   |сальдо    |              |               |          |             |             |
   +——————————+——————————————+———————————————+——————————+—————————————+—————————————+
   |3. С      |              |               |Погашение |Погашение ОНО|Погашение ОНО|
   |сентября  |              |               |ВР.Н/О    |             |             |
   |2003 г. до|              |               |          |             |             |
   |сентября  |              |               |          |             |             |
   |2004 г.:  |              |               |          |             |             |
   |— за месяц|     2 000    |       —       |   2 000  |Дт 77 —      |Дт 77 —      |
   |          |              |               |          |Кт 68 — 5 760|Кт 68 — 5 760|
   |— за      |    24 000    |       —       |  24 000  |(24 000 х    |(24 000 х    |
   |12 месяцев|              |               |          |24%)         |24%)         |
   +——————————+——————————————+———————————————+——————————+—————————————+—————————————+
   |3.1. Итого|    36 000    |       —       |          |Сальдо = 0   |Кт 77 = 8 640|
   |осталось  |(60 000 —     |               |          |             |             |
   |учесть/   |24 000)       |               |          |             |             |
   |сальдо    |              |               |          |             |             |
   +——————————+——————————————+———————————————+——————————+—————————————+—————————————+
   |4. С      |              |               |Погашение |Постоянное   |Погашение ОНО|
   |сентября  |              |               |ВР.Н/О    |налоговое    |             |
   |2004 г. до|              |               |          |обязательство|             |
   |марта     |              |               |          |             |             |
   |2006 г.:  |              |               |          |             |             |
   |— за месяц|     2 000    |       —       |   2 000  |Дт 99 —      |Дт 77 —      |
   |          |              |               |          |Кт 68 — 8 640|Кт 68 — 8 640|
   |— за      |    36 000    |       —       |  36 000  |(36 000 х    |(36 000 х    |
   |18 месяцев|              |               |          |24%)         |24%)         |
   L——————————+——————————————+———————————————+——————————+—————————————+——————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Временная налогооблагаемая.

<8> Отложенное налоговое обязательство.

В течение первых 20 месяцев (до полного списания объекта в целях налогообложения) по объекту в месяц в бухгалтерском учете начисляется амортизация в сумме 2000 руб.

В целях налогообложения принимается сумма 5000 руб.

Таким образом, возникает временная налогооблагаемая разница - 3000 руб. (2000 руб. - 5000 руб.) (графа "в" строк 1 и 2 "за месяц" таблицы).

За 2002 г. по данному объекту возникла бы временная налогооблагаемая разница в размере 36 000 руб. (графа "в" строки 1 "за 12 месяцев").

Если организация не формирует входного сальдо, то эта временная разница не влечет за собой формирования отложенного налогового обязательства (прочерк в графе "г" строки 1).

Если организация приняла решение формировать входное сальдо, то по состоянию на 01.01.2003 первой проводкой 2003 г. будет следующая:

Дебет 84 - Кредит 77

- 8640 руб. (36 000 руб. x 24%) - сформировано входное сальдо по отложенному налоговому обязательству на начало 2003 г. (графа "д" строки 1).

В результате с 2003 г. осталось учесть в целях бухгалтерского учета оставшуюся стоимость объекта - 76 000 руб., в целях налогообложения - 40 000 руб. (строка 1.1). Сумма 40 000 руб. в целях налогообложения спишется за 8 месяцев. Поэтому следующий период, который мы рассматриваем, - с января 2003 г. до сентября 2003 г. (строка 2).

С января 2003 г. до сентября 2003 г. по объекту возникает временная налогооблагаемая разница в размере 24 000 руб. (графа "в" строки 2 "за 8 месяцев").

В 2003 г. не важно, какое решение организация приняла в отношении формирования входного сальдо. За 8 месяцев рассматриваемого периода в бухгалтерском учете начисляется сумма отложенного налогового обязательства:

Дебет 68 - Кредит 77

- 5760 руб. (24 000 руб. x 24%) - отражено отложенное налоговое обязательство (графы "г" и "д" строки 2).

В результате с сентября 2003 г. осталось учесть в целях бухгалтерского учета оставшуюся стоимость объекта - 60 000 руб., в целях налогообложения оставшейся стоимости нет (строка 2.1).

Далее в течение оставшихся 30 месяцев эксплуатации (до полного списания объекта в целях бухгалтерского учета) по объекту в месяц в бухгалтерском учете продолжает начисляться амортизация в сумме 2000 руб.

В целях налогообложения амортизация не начисляется.

Поскольку такая разница связана с более быстрым начислением амортизации в целях налогообложения в более ранние периоды, то есть с формированием временной налогооблагаемой разницы, то с сентября 2003 г. эта разница начинает погашаться ежемесячно в сумме 2000 руб. (графа "в" строк 3 и 4 "за месяц").

Однако, поскольку у организации в зависимости от решения о формировании входного сальдо по кредиту счета 77 числятся разные суммы (графы "г" и "д" строки 2.1), дальнейший порядок учета возникающих разниц будет различен в зависимости от принятого решения.

Если организация не формировала входное сальдо, то величина временной разницы по объекту составляет всего 24 000 руб. (графа "в" строки 2). Только эта сумма и может быть принята к погашению. Исходя из расчета 2000 руб. в месяц разница погасится в течение 12 месяцев (24 000 руб. : 2000 руб. в месяц). Поэтому следующий период, который мы рассматриваем, - с сентября 2003 г. до сентября 2004 г. (строка 3).

С сентября 2003 г. до сентября 2004 г. по объекту независимо от решения организации в отношении входного сальдо производится погашение временной налогооблагаемой разницы в размере 24 000 руб. (графа "в" строки 3 "за 12 месяцев") и суммы отложенного налогового обязательства:

Дебет 77 - Кредит 68

- 5760 руб. (24 000 руб. x 24%) - отражено погашение отложенного налогового обязательства (графа "г" строки 3).

В результате с сентября 2004 г. осталось списать в целях бухгалтерского учета оставшуюся стоимость объекта - 36 000 руб. (строка 3.1). Исходя из расчета 2000 руб. в месяц на это потребуется 18 месяцев (36 000 руб. : 2000 руб. в месяц). Поэтому следующий период, который мы рассматриваем, - с сентября 2004 г. до марта 2006 г. (строка 4).

С сентября 2004 г. до марта 2006 г., в случае если входное сальдо не формировалось, по объекту погашение временной налогооблагаемой разницы производиться уже не может, поэтому возникающие разницы в размере 36 000 руб. следует квалифицировать как простые постоянные разницы (увеличение налоговой базы по отношению к балансовой прибыли) (графа "в" строки 4 "за 18 месяцев"). Соответственно формируются суммы постоянного налогового обязательства:

Дебет 99 - Кредит 68

- 8640 руб. (36 000 руб. x 24%) - отражено возникновение постоянного налогового обязательства (графа "г" строки 4).

Если организация формировала входное сальдо, то к погашению может быть принята величина временной налогооблагаемой разницы, относящейся к периоду с января 2002 г. по сентябрь 2003 г., в размере 60 000 руб. (36 000 руб. + 24 000 руб.).

Соответственно, сумма отложенного налогового обязательства, отраженного по кредиту счета 77, составляет 14 400 руб. (графы "в" и "д" строк 1 и 2).

Поэтому с сентября 2003 г. до конца периода начисления амортизации в бухгалтерском учете (до марта 2006 г.) по объекту может производиться погашение временной налогооблагаемой разницы в размере 60 000 руб. (графа "в" строк 3 и 4 "за 12 месяцев" и "за 18 месяцев") и суммы отложенного налогового обязательства:

Дебет 77 - Кредит 68

- всего 14 400 руб. (60 000 руб. x 24%) - отражено погашение отложенного налогового обязательства (графа "д" строк 3 и 4).

Таким образом, решение о формировании входного сальдо или отказ от формирования входного сальдо влияет на порядок учета возникающих в периоды после 01.01.2003 разниц по объектам, по которым в 2002 г. по правилам ПБУ 18/02 могли бы формироваться отложенные налоговые активы или отложенные налоговые обязательства.

Если организация решает формировать входное сальдо, то по разницам, относящимся к 2002 г., сумма отложенного налогового актива или отложенного налогового обязательства сформируется за счет уже распределенной прибыли за 2002 г. Это позволит впоследствии погашать сумму отложенного налогового актива или отложенного налогового обязательства до периода прекращения формирования разниц по объекту.

Если же организация принимает решение не формировать входное сальдо, то с 2003 г. временные разницы будут сначала формироваться только по отношению к периодам после 01.01.2003, а затем в этой же сумме будут приниматься к погашению. Это означает, что затем будут возникать периоды, когда разницы в бухгалтерском и налоговом учете еще будут формироваться, но уже не смогут быть признаны погашением возникших ранее разниц, а потому перейдут в разряд постоянных разниц (простых или отрицательных) с признанием в учете сумм постоянных активов или обязательств.

Таким образом, в любом случае будет затронута чистая прибыль организаций.

Только в случае принятия решения о формировании входного сальдо уменьшается (увеличивается <9>) чистая прибыль прошлых лет (по отношению к 2003 г.), а отказ от формирования сальдо повлечет за собой уменьшение (увеличение) прибыли, предъявляемой собственникам к распределению в последующие периоды.

     
   ————————————————————————————————
   

<9> В зависимости от соотношения сумм в активах и в обязательствах.

Напомним, что к моменту введения в действие ПБУ 18/02 собственник уже мог распределить суммы прибыли 2002 г. по целям расходования. В этом случае организация может принять решение о формировании входного сальдо только при наличии согласия собственника на перераспределение чистой прибыли.

Если организация принимает решение о формировании входного сальдо, то она должна оформить его внесением изменений в учетную политику (основание для изменения учетной политики в данном случае присутствует - п.16 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организаций" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н).

В этом случае расчет суммы отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств должен быть произведен по всем объектам без исключения.

Учитывая, что на расходование прибыли прошлых лет необходимо разрешение собственника, огромный объем работ по пересчету (все операции), а также полную свободу организаций в решении этого вопроса, большинство организаций, как предполагает автор, откажется от формирования входного сальдо.

* * *

В рамках принятия решения о формировании входного сальдо решается вопрос и о порядке отражения в учете убытка 2002 г.

Если организация приняла решение о формировании в межотчетный период входного сальдо, то сумму налога, исчисленного от налогового убытка 2002 г., который уменьшит налог на прибыль в будущих отчетных периодах, следовало отразить по дебету счета 09 в корреспонденции со счетом 84. Соответственно формируется временная вычитаемая разница в размере налогового убытка 2002 г.

Тогда при уменьшении в последующих периодах размера налоговой базы на суммы признанного к погашению убытка 2002 г. в целях бухгалтерского учета погашается соответствующая сумма временной вычитаемой разницы и сумма отложенного налогового актива.

Это отражается бухгалтерской проводкой по дебету счета 68 в корреспонденции с кредитом счета 09.

Если организация не сформировала в межотчетный период отложенные налоги за 2002 г. и не отразила их в бухгалтерском балансе на 01.01.2003, то налоговый убыток 2002 г. надо рассматривать не как временную разницу, а как постоянную разницу, которая будет участвовать в расчетах только налогооблагаемой базы и не будет формировать бухгалтерскую прибыль до своего погашения.

О.Лапина

Советник налоговой службы РФ

III ранга

Подписано в печать

22.12.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——