"Журнал российского права", N 1, 2004

АДМИНИСТРАТИВНАЯ ОТВЕТСТВЕННОСТЬ

ЗА НАЛОГОВЫЕ ПРЕСТУПЛЕНИЯ: ПРОБЛЕМЫ

И СУДЕБНАЯ ПРАКТИКА ПРИМЕНЕНИЯ КОАП РФ

Более года действует новый Кодекс РФ об административных правонарушениях. Его принятие предопределило появление новой категории судебных дел, связанных с привлечением к административной ответственности за налоговые правонарушения должностных лиц организаций-налогоплательщиков. Ответственность за такие нарушения установлена ст.ст.15.3 - 15.9, 15.11 КоАП РФ. При этом сами налогоплательщики несут ответственность в соответствии с нормами гл.16 НК РФ.

Сегодня дела о нарушениях в области налогов и сборов, предусмотренных КоАП РФ, занимают одно из ведущих мест в общем объеме дел об административных правонарушениях, отнесенных к компетенции мировых судей и судей районных судов. Практика их рассмотрения выявляет немало проблем, которые требуют серьезного научного анализа.

Так, до настоящего времени отсутствует единообразное понимание, кто из должностных лиц организации-налогоплательщика может быть субъектом налогового правонарушения. Между тем в соответствии с примечанием к ст.2.4 КоАП РФ речь идет о лицах, состоящих с данной организацией в трудовых отношениях и наделенных организационно-распорядительными и административно-хозяйственными полномочиями. Прежде всего это руководитель и главный бухгалтер организации.

Должностные лица отвечают за нарушения установленных правил не только своими собственными действиями, но и за дачу подчиненным неправильных указаний и непринятие мер по соблюдению правил работниками. При этом согласно ст.6 Федерального закона "О бухгалтерском учете" <1> руководитель несет ответственность только за надлежащую организацию бухгалтерского учета, а за ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности отвечает главный бухгалтер организации.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> См.: Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (с изм. и доп. от 23 июля 1998 г., 28 марта, 31 декабря 2002 г., 10 января 2003 г.) // Собрание законодательства РФ. 1996. N 48. Ст.5369; 1998. N 30. Ст.3619; 2002. N 13. Ст.1179; 2003. N 1. Ст.2, 6; N 2. Ст.160.

При решении вопроса о том, кто именно из должностных лиц организации-налогоплательщика будет отвечать за конкретное налоговое правонарушение, предусмотренное КоАП РФ, необходимо учитывать и внутреннее распределение служебных обязанностей, установленное должностными инструкциями и приказами организации.

К сожалению, в судебной практике этому обстоятельству не всегда уделяется должное внимание. В частности, достаточно распространены ситуации, когда постановление о назначении административного наказания выносится при отсутствии в материалах дела каких-либо доказательств, свидетельствующих о занимаемой должности привлекаемого к ответственности лица и круге его полномочий. Безусловно, такая практика незаконна, так как данные о лице, содержащиеся в протоколе об административном правонарушении, не могут служить бесспорным доказательством по делу, тем более что сами протоколы нередко составляются без надлежащего выяснения субъекта ответственности.

Если же на рассмотрение судьи поступило дело, в материалах которого отсутствуют внутренние документы организации, устанавливающие распределение обязанностей между ее должностными лицами, должностные инструкции, приказы о назначении на должность, о распределении и делегировании полномочий, они обязательно должны быть истребованы.

Однако отсутствие в организации документов, свидетельствующих о характере обязанностей ее должностных лиц, не означает, что во всех случаях к ответственности за налоговое правонарушение будет привлекаться руководитель организации. Например, как отмечалось выше, за непредставление налоговой декларации, бухгалтерской отчетности или других сведений в налоговый орган административное наказание должно применяться к главному бухгалтеру или бухгалтеру при отсутствии в штате должности главного бухгалтера. Это следует из содержания ч.2 ст.6 Закона "О бухгалтерском учете".

В ряде случаев к административной ответственности за налоговые правонарушения должны привлекаться иные, специально уполномоченные должностные лица организации. Так, в соответствии с п.4 ст.9 Закона своевременное оформление первичных документов, достоверность содержащихся в них данных, а также своевременное и правильное отражение хозяйственных операций в бухгалтерском учете должны обеспечивать лица, составившие и подписавшие эти документы. Таким образом, если нарушение правил ведения бухгалтерского учета произошло вследствие того, что работник бухгалтерии неправильно или несвоевременно оформил первичные документы, то при наличии соответствующего внутреннего приказа организации он может быть привлечен к административной ответственности.

Причем если в ходе судебного заседания будет установлено, что протокол об административном правонарушении составлен в отношении ненадлежащего субъекта ответственности, то согласно п.4 ч.1 ст.29.4 КоАП РФ данный протокол может быть возвращен в налоговый орган для устранения недостатков. На этом же основании не исключается и возможность прекращения судьей производства по делу (п.2 ст.24.5 КоАП РФ).

Еще один принципиальный момент касается особенностей административной ответственности индивидуальных предпринимателей. По общему правилу, установленному в примечании к ст.2.4 КоАП РФ, они несут ответственность как должностные лица. Однако на ст.ст.15.3 - 15.9 и 15.11 это правило не распространяется, о чем говорится в примечании к ст.15.3 КоАП РФ. Подобная оговорка имеет существенное значение, так как позволяет избежать "двойной" ответственности налогоплательщика - физического лица за налоговые правонарушения, установленные, с одной стороны, в НК РФ, а с другой - в КоАП РФ.

Данный вывод особенно важен для практики применения ответственности за непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля. Так, если в нарушение п.2 ст.230 НК РФ индивидуальный предприниматель несвоевременно представит сведения о доходах своих работников, к нему будет применено административное наказание по ч.1 ст.15.6 КоАП РФ в виде административного штрафа в размере от одного до трех МРОТ <2>, в то время как на должностное лицо налогоплательщика за такое же правонарушение может быть наложен штраф в размере от трех до пяти минимальных размеров оплаты труда.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Заметим, что до вступления в силу КоАП РФ ответственность за указанное правонарушение, совершенное индивидуальным предпринимателем, наступала в соответствии с ч.2 ст.126 НК РФ. Однако в настоящее время ч.2 этой статьи утратила силу, и ответственность по ст.126 НК РФ несут только налогоплательщики-организации, а налогоплательщики - физические лица привлекаются к ответственности по ч.1 ст.15.6 КоАП РФ.

Особое внимание следует обратить на специфику административно-правовой квалификации налоговых правонарушений, совершенных гражданином, имеющим статус индивидуального предпринимателя и одновременно являющимся должностным лицом. Например, индивидуальный предприниматель, будучи владельцем магазина, может занимать должность его директора. В данном случае он будет отвечать за налоговые правонарушения как налогоплательщик, то есть в соответствии с нормами гл.16 НК РФ. Если же индивидуальный предприниматель не является директором магазина и (или) в магазине имеется должность главного бухгалтера, то за совершение налогового правонарушения он должен нести ответственность как налогоплательщик в соответствии с НК РФ, а главный бухгалтер (или директор) этого магазина - как должностное лицо налогоплательщика по КоАП РФ.

Другой, не менее важный вопрос, требующий учета в правоприменительной практике, касается вины привлекаемого к ответственности должностного лица как необходимого элемента состава административного правонарушения. Прежде всего следует иметь в виду, что факт правонарушения может существовать, а к административной ответственности никого привлечь нельзя. Так, на основании договора возмездного оказания услуг руководитель организации вправе передать ведение бухгалтерского учета специализированной организации, например аудиторской фирме. В этом случае он не может быть привлечен к ответственности, поскольку его вина в ненадлежащем исполнении фирмой обязанностей, предусмотренных договором, отсутствует.

Необходимо учитывать и то, что к ответственности за налоговые правонарушения, установленные в ходе налоговой проверки организации, не может привлекаться главный бухгалтер организации, который на момент совершения налоговых правонарушений в трудовых отношениях с ней не состоял. В подобной ситуации отсутствует его вина в совершении указанных правонарушений.

Практика применения административной ответственности за налоговые правонарушения выявила и еще одну проблему, связанную с определением момента окончания противоправного деяния. По сути дела, возник вопрос, какие из указанных правонарушений следует относить к длящимся, а какие - к простым или одномоментным. Он имеет большое практическое значение, поскольку неточное определение даты окончания того или иного противоправного деяния может привести к неправильному отсчету срока давности привлечения к административной ответственности: за простые правонарушения он начинает течь со дня их совершения, а за длящиеся - со дня их обнаружения (ст.4.5 КоАП РФ).

В этом контексте особую актуальность приобретает понятие длящегося правонарушения. Ввиду того что в действующем законодательстве его нормативное определение отсутствует, необходимо ориентироваться на понятие длящегося преступления, сформулированное в Постановлении Пленума Верховного Суда СССР от 4 марта 1929 г. "Об условиях применения давности и амнистии к длящимся и продолжаемым преступлениям" <3> и общепризнанное в теории права. Руководствуясь п.4 названного документа, длящееся правонарушение можно определить как действие или бездействие, которое сопряжено с длительным невыполнением обязанностей, возложенных на лицо законом, и прекращается вследствие действия самого виновного или наступления событий, препятствующих совершению правонарушения (например, вмешательство государственных органов).

     
   ————————————————————————————————
   

<3> См.: Сборник постановлений Пленумов Верховного Суда СССР 1924 - 1977 гг. Ч.2. М., 1978.

В связи с изложенным следует подчеркнуть, что ни одно из налоговых правонарушений, предусмотренных ст.ст.15.3 - 15.9, 15.11 КоАП РФ, не является длящимся, каждое из них имеет конкретную дату его совершения. Таким образом, в отношении всех рассматриваемых правонарушений должно применяться исчисление срока давности привлечения к административной ответственности со дня их совершения. Например, моментом окончания таких правонарушений, как непредставление налоговой декларации или иных сведений в налоговый орган в установленный НК РФ срок следует считать день, с которым законодатель связывает истечение контрольного срока исполнения возложенных на налогоплательщика обязанностей, а не дату принятия соответствующих документов налоговым органом, как это часто трактуют на практике.

Для сравнения отметим, что давностный срок привлечения к административной ответственности за данные правонарушения самого налогоплательщика, равно как и за все иные налоговые нарушения, установленные НК РФ, также исчисляется с момента их совершения (ст.113 НК РФ). Что же касается давностного срока обращения в суд за взысканием налоговых санкций за налоговые правонарушения, предусмотренные ст.ст.119, 126 НК РФ, то он начинает течь с момента их обнаружения (ст.115 НК РФ).

Надо полагать, что именно это обстоятельство является основной причиной, по которой налоговые органы допускают грубое нарушение, отсчитывая срок давности привлечения к административной ответственности по ст.ст.15.5, 15.6 КоАП РФ с момента выявления факта правонарушения.

Приведем пример. 23 июля 2003 г. налогоплательщик представил в налоговый орган налоговые декларации по НДС за период с декабря 2001 г. по июнь 2003 г., в то время как должен был представлять их ежемесячно, не позднее 20 числа каждого месяца, следующего за отчетным периодом. В данном случае налогоплательщик неоднократно совершил правонарушение, за которое он может быть привлечен к ответственности по ст.119 НК РФ, а его должностное лицо - по ст.15.5 КоАП РФ. При этом неоднократность правонарушения не свидетельствует о его длящемся характере. По аналогии с уголовным законодательством неоднократность выражается в совершении одним лицом более двух однородных нарушений, за каждое из которых к нему может быть применено административное наказание.

К сожалению, никаких специальных указаний относительно квалификации неоднократности административных правонарушений КоАП РФ не содержит. Поэтому в практическом плане необходимо руководствоваться общим правилом о том, что за совершение нескольких однородных нарушений лицом, ни за одно из которых оно ранее не привлекалось к административной ответственности, к нему может быть применено административное наказание в максимальном размере, предусмотренном санкцией соответствующей статьи КоАП РФ. При этом в протоколе об административном правонарушении в графе "Время совершения правонарушения" должно быть четко указано, в какие конкретно дни эти нарушения были допущены. В рассмотренном примере это 20 января, 20 февраля, 20 марта 2002 г. и т.д.

Если же такое указание отсутствует, то при подготовке дела к рассмотрению судья вправе вынести определение о возвращении протокола в налоговый орган для исправления соответствующих недостатков (п.4 ч.1 ст.29.4 КоАП РФ).

Кроме того, уже на стадии возбуждения дела об административном правонарушении, еще до передачи дела в суд, необходимо проверять, не истек ли давностный срок привлечения к административной ответственности, который в данном случае составляет один год (ст.4.5 КоАП РФ). Так, в приведенном примере применение административного наказания к должностному лицу налогоплательщика возможно лишь за те нарушения, которые были совершены после 20 июня 2002 г. При неоднократности (повторности) административного правонарушения этот срок должен исчисляться за каждое из них в отдельности.

По данным судебной практики, больше всего ошибок, связанных с определением момента окончания противоправного деяния и исчислением сроков давности привлечения к административной ответственности, допускается при реализации положений ст.15.11 КоАП РФ, предусматривающей ответственность за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности.

Особенности конструкции составов налоговых правонарушений, установленных КоАП РФ, не позволяют отнести их к числу длящихся. И в этом смысле данное правонарушение не исключение.

Таким образом, срок давности привлечения к административной ответственности согласно ст.15.11 КоАП РФ необходимо исчислять с момента совершения правонарушения, которым по аналогии со ст.ст.120, 122 НК РФ следует считать день, следующий за окончанием того налогового периода, в котором было допущено соответствующее нарушение. Между тем многие налоговые органы и судьи почему-то исходят из того, что давностный срок привлечения к административной ответственности по указанной статье Кодекса начинает течь с момента обнаружения факта противоправного деяния.

На наш взгляд, это обусловлено исключительно тем, что диспозиция ст.15.11 КоАП РФ не совсем удачно соотносится с основными положениями части первой НК РФ. Речь идет о том, что с учетом специфики правонарушения, предусмотренного данной статьей, и характера совершаемого деяния основным способом его обнаружения является выездная налоговая проверка, которой в соответствии со ст.87 НК РФ может быть охвачено три календарных года, предшествующих году ее проведения.

Таким образом, действующее законодательство закладывает потенциальную возможность выявления налогового правонарушения, административное наказание за которое не может быть применено в связи с истечением давностного срока привлечения к ответственности. И хотя реальная возможность установить факт правонарушения в пределах срока давности у налогового органа отсутствовала, это не влияет на его обязанность соблюдать такой срок.

Практика применения административной ответственности за грубое нарушение правил ведения бухучета и бухгалтерской отчетности выявляет и ряд других проблем.

Статья 15.11 КоАП РФ не содержит исчерпывающего перечня деяний, которые могут квалифицироваться как "грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности". Диспозиция этой статьи лишь частично совпадает с диспозицией ст.120 НК РФ, предусматривающей ответственность налогоплательщика за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения. Если в названной статье НК РФ приведен исчерпывающий перечень таких нарушений, то под "грубым нарушением" в ст.15.11 КоАП РФ понимается практически любое искажение начисленных сумм налогов и сборов. В частности, это могут быть такие нарушения, перечисленные в ст.120 НК РФ, как отсутствие первичных документов, счетов-фактур или систематическое неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, а также материальных ценностей. Однако и другие ошибки в ведении бухгалтерского учета, не указанные в данной статье Налогового кодекса, могут быть признаны "грубым нарушением" согласно ст.15.11 КоАП РФ, если в суммовом выражении искажение составит не менее десяти процентов. Поэтому отсутствие в действиях налогоплательщика признаков грубого нарушения правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения не свидетельствует о невозможности привлечения к административной ответственности за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета должностного лица этого налогоплательщика.

В то же время не всякое грубое нарушение с точки зрения ст.120 НК РФ может быть квалифицировано по ст.15.11 КоАП РФ. Например, систематическое несвоевременное отражение на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности хозяйственных операций таким не является. Но если подобное нарушение, даже однократное, приведет к искажению начисленных сумм налогов либо статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности на десять процентов и более, то применение административной ответственности по ст.15.11 КоАП РФ будет правомерным.

Проиллюстрируем сказанное на следующем примере. В 2003 г. организация подала уточненную декларацию по налогу на имущество, так как в 2002 г. систематически несвоевременно отражала хозяйственные операции, оборот которых уменьшает налогооблагаемую базу. В результате сумма налога на имущество была завышена на 11 процентов. На этом основании в отношении главного бухгалтера организации налоговая инспекция составила протокол об административном правонарушении, предусмотренном ст.15.11 КоАП РФ, и передала дело мировому судье, который вынес постановление о назначении административного наказания. В данном случае применение административной ответственности к должностному лицу налогоплательщика законно.

Обратим внимание на еще один важный момент. Диспозиция ст.15.11 КоАП РФ сформулирована таким образом, что допускает привлечение к административной ответственности за искажение начисленных сумм налогов и сборов не только в сторону их занижения, но и в сторону завышения. Сказанное относится и к искажению статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности.

Что же касается самой организации, то по смыслу ст.120 НК РФ нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, повлекшее завышение уплаченной суммы налога, является формальным и не носит грубого характера. По крайней мере, из этого исходит складывающаяся арбитражная практика <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> См., например: Постановление ФАС ВСО от 22 ноября 2001 г. N А19-6660/01-43-Ф02-2767/01-С1.

В настоящее время достаточно остро стоит вопрос о том, правомерно ли применение административной ответственности по ст.15.11 КоАП РФ за искажение начисленных сумм налога в налоговой декларации, представленной в налоговый орган. Авторы Комментария к Кодексу РФ об административных правонарушениях под редакцией Ю.М. Козлова отвечают на данный вопрос положительно, полагая, что под грубым нарушением применительно к этой статье КоАП РФ следует понимать отражение заведомо неправильных, недостоверных данных не только в бухгалтерской, но и в налоговой отчетности <5>.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> См.: Комментарий к Кодексу РФ об административных правонарушениях / Под ред. Ю.М. Козлова. М., 2002. С. 626.

На наш взгляд, такая позиция не основана на законе. Представляется, что по точному смыслу ст.15.11 КоАП РФ привлечение к административной ответственности за указанное правонарушение будет правомерным, если искажение начисленных сумм налогов и сборов возникло в результате нарушения правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности. В противном случае должна применяться ответственность по ст.15.6 КоАП РФ за представление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, в искаженном виде, причем независимо от величины такого искажения.

В обоснование приведенной позиции можно сослаться на то, что ст.15.11 КоАП РФ касается только правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, в то время как налоговая декларация формой бухгалтерской отчетности не является, а представляет собой заявление налогоплательщика о полученных им доходах и произведенных расходах, отраженных в первичной бухгалтерской отчетности.

Например, в ходе выездной налоговой проверки налогоплательщика-организации, проведенной в июле 2003 г., было установлено, что в налоговой декларации по НДС за сентябрь 2002 г. не был отражен объект налогообложения, вследствие чего недоплата по налогу за этот период составила 12 процентов. Вопрос об административной ответственности должностного лица организации должен решаться в этом случае следующим образом. Если материалами проверки подтверждается, что факт правонарушения вызван ошибками в ведении бухгалтерского учета, то к нему может быть применен административный штраф на основании ст.15.11 КоАП РФ. Если же из акта проверки усматривается, что бухгалтерский учет велся правильно, а нарушение возникло в результате ошибочного перенесения его данных в налоговую декларацию, то ответственность наступает по ст.15.6 КоАП РФ. Причем и в одном, и в другом случае сама организация будет отвечать в соответствии с п.1 ст.122 НК РФ <6>.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> В приведенном примере налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности в соответствии с п.3 ст.120 НК РФ. См., например, Постановление ФАС ВВО от 11 октября 2001 г. N А79-1643/01-СК1-1449; Постановление ФАС Центрального округа от 24 мая 2002 г. N А54-4138/01-С2.

Если же налоговая декларация заполнена неправильно, начисленные в ней суммы налога искажены, а недоплата по налогу отсутствует, то должностное лицо организации-налогоплательщика может быть привлечено к административной ответственности по ст.15.6 КоАП РФ, в то время как к организации-налогоплательщику применить ответственность за указанное нарушение нельзя.

Учитывая, что основной формой налогового контроля за правильностью исчисления и полнотой уплаты налогов и сборов являются комплексные налоговые проверки организаций, которые позволяют выявлять грубые нарушения правил ведения бухгалтерского учета, относящиеся к двум, трем и более объектам налогообложения, следует иметь в виду, что ст.15.11 КоАП РФ устанавливает только один состав правонарушения. Поэтому искажение начисленных сумм налогов и сборов или строки формы бухгалтерской отчетности должно квалифицироваться как единое событие административного правонарушения независимо от количества объектов налогообложения.

При этом величина искажения, как обязательный признак объективной стороны данного правонарушения, должна рассчитываться по каждому налогу в отдельности, а затем суммироваться, и уже полученный результат - сравниваться с общей суммой, подлежащей отражению на счетах бухгалтерского учета или по строкам (статьям) бухгалтерской отчетности соответственно.

Практика применения административной ответственности за грубое нарушение правил ведения бухгалтерской отчетности, выразившееся в искажении начисленных сумм налогов и сборов не менее чем на десять процентов, выявляет как минимум еще одну проблему, которая касается расчета величины искажения.

Дело в том, что из текста ст.15.11 КоАП РФ неясно, за какой период должен производиться такой расчет. Это существенно отличается от ст.120 НК РФ, в которой ответственность организации-налогоплательщика за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения соотносится с конкретным налоговым периодом. Очевидно, что отсутствие каких-либо указаний на этот счет в ст.15.11 КоАП РФ обусловлено не принципиальной позицией законодателя, а недостатками юридической техники, которые имеют место в диспозиции данной статьи Кодекса.

В таких условиях основным источником регулирования порядка применения этой нормы должна стать судебная практика. Однако она еще не сформировалась. Так, одни судьи исходят из того, что размер искажения начисленных сумм налогов и сборов либо строки формы бухгалтерской отчетности должен рассчитываться за весь период, за который проводилась налоговая проверка. Другие полагают, что таким периодом следует считать один календарный год, предшествующий моменту обнаружения факта правонарушения, а третьи склоняются к тому, что за основу для расчета величины искажения должен браться налоговый период, в котором было совершено соответствующее правонарушение.

С нашей точки зрения, использование первых двух подходов в правоприменительной практике неоправданно, поскольку они не учитывают положение ст.55 НК РФ, в соответствии с которой обязанность по начислению и уплате налогов и сборов возникает по окончании определенного налогового периода. Поэтому при расчете величины искажения по ст.15.11 КоАП РФ необходимо исходить из конкретного налогового периода.

Обратим внимание на особенности квалификации нескольких однородных нарушений, относящихся к одному и к разным налоговым периодам.

Если налоговый период составляет один календарный год, то он включает несколько отчетных периодов. В этом случае совершение одного и того же нарушения в разных отчетных периодах, но в одном налоговом периоде образует единое событие правонарушения. Причем если такие нарушения будут выявлены до окончания налогового периода, то они не могут быть квалифицированы по ст.15.11 КоАП РФ, так как налоговая база полностью устанавливается только в конце года, а по итогам отчетных периодов уплачиваются суммы авансовых платежей, за неправильное исчисление которых ответственность этой статьей не предусмотрена. Кроме того, до окончания налогового периода невозможно рассчитать размер искажения, поскольку он определяется как процент от суммы налога, подлежащей уплате, а не от суммы авансовых платежей. В подобной ситуации должностное лицо организации может быть оштрафовано по ст.15.6 КоАП РФ, а в отношении самой организации могут быть применены налоговые санкции в соответствии с п.1 ст.120 НК РФ.

Особо следует отметить, что если налоговый период равен одному году, то за те нарушения, которые были допущены в более ранних налоговых периодах, должностное лицо налогоплательщика вообще не может быть привлечено к административной ответственности, так как они находятся за пределами давностного срока. Например, в ходе выездной налоговой проверки организации, проводившейся со 2 сентября по 14 октября 2003 г. за период с 2000 г. по 2002 г., выявлены грубые нарушения в исчислении и уплате налога на прибыль в 2000, 2001 и 2002 гг. В соответствии со ст.285 НК РФ налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год, а согласно п.1 ст.287 НК РФ и п.4 ст.289 НК РФ налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Следовательно, за нарушения, совершенные в 2000 г., годичный давностный срок привлечения к административной ответственности по ст.15.11 КоАП РФ должен исчисляться с 29 марта 2001 г., за нарушения, совершенные в 2001 г., - с 29 марта 2002 г. и за нарушения, совершенные в 2002 г., - с 29 марта 2003 г. Рассуждая таким образом, приходим к выводу, что по результатам данной налоговой проверки к должностному лицу налогоплательщика может быть применена ответственность лишь за те правонарушения, которые имели место в 2002 г.

В том случае, если налоговый период является укороченным (например, по НДС и акцизам он составляет один календарный месяц), то несколько однородных нарушений, совершенных в течение года в разных налоговых периодах, следует квалифицировать как неоднократные. Соответственно и величину искажения по ст.15.11 КоАП РФ необходимо рассчитывать в каждом налоговом периоде отдельно. Иначе говоря, для привлечения к административной ответственности по этой статье должно быть установлено, что хотя бы в одном из налоговых периодов искажение сумм начисленных налогов составило не менее десяти процентов.

Рассмотрим следующий пример. В июле 2003 г. была проведена выездная налоговая проверка организации за период с 2000 г. по 2002 г. Установлено, что в результате неправильного отражения в бухгалтерском учете выручки от реализации продукции в 2002 г. был занижен НДС. Допустим, в апреле 2002 г. эта сумма составила 8 процентов, в июне - 10 процентов, в сентябре - 9 процентов, а в ноябре - 6 процентов. В данном случае организация-налогоплательщик может быть привлечена к административной ответственности на основании п.3 ст.120 НК РФ. Что же касается должностного лица этой организации, то за нарушения, совершенные в апреле и в июне 2002 г., административная ответственность, предусмотренная КоАП РФ, к нему не может быть применена в связи с истечением давностного срока. В отношении же иных нарушений ответственность будет применяться по ст.15.6 КоАП РФ, так как согласно ст.15.11 Кодекса они не являются грубыми.

При выявлении грубого нарушения правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности в протоколе об административном правонарушении должно быть четко указано, какие суммы налога, в каких налоговых периодах и на сколько процентов искажены. Кроме того, к протоколу необходимо приложить расчет величины искажения, иначе в соответствии с п.4 ч.1 ст.29.4 КоАП РФ судья будет вправе вернуть протокол в налоговый орган.

Рассмотренные вопросы охватывают основную часть тех проблем, которые выявила практика применения административной ответственности за налоговые правонарушения, предусмотренные КоАП РФ. В теоретическом плане изучение этих проблем создает предпосылки для дальнейшего совершенствования законодательства об административных правонарушениях, а в практическом - позволяет защитить должностных лиц организаций-налогоплательщиков от необоснованного привлечения их к административной ответственности. Кроме того, анализ и обобщение судебной практики по этим делам показывают, насколько большое значение для правоприменителей и прежде всего для судей будет иметь разъяснение отдельных положений КоАП РФ Верховным Судом РФ как органом, обеспечивающим единообразие в толковании и применении судами норм права.

О.В.Панкова

Подписано в печать

22.12.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——