"Российский налоговый курьер", N 1-2, 2003

УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА В ЦЕЛЯХ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ В 2003 ГОДУ

Наступило время, когда бухгалтер должен задуматься о составлении учетной политики. Напомним, что нужно составлять две учетные политики: в целях бухгалтерского учета и в целях налогообложения.

В настоящей статье рассмотрены положения, подлежащие отражению в учетной политике для целей налогообложения.

Что такое учетная политика для целей налогообложения

"Учетная политика" - термин, изначально пришедший из бухгалтерского учета. В Приказе Минфина России от 09.12.1998 N 60н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98)" под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета. К этим способам относятся: первичное наблюдение; стоимостное измерение; текущая группировка; итоговое обобщение фактов хозяйственной деятельности. Хотя законодательное определение данного термина фактически отсутствует, он, по сути, употребляется в том же смысле, что и в бухгалтерском учете - как порядок (совокупность способов) ведения налогового учета. Такое истолкование учетной политики для целей налогообложения возможно из анализа гл.25 НК РФ, в которой раскрывается и понятие налогового учета. Данные понятия должны были бы войти в часть первую НК РФ и приобрести значение общих принципов, распространяющихся на налоги и сборы, установленные частью второй НК РФ. К сожалению, этого не произошло, и поэтому имеется некоторая неопределенность в точном понимании и использовании термина "учетная политика" для целей исчисления иных налогов, нежели налог на прибыль организаций.

Итак, учетная политика для целей налогообложения - это закрепляемые в предусмотренных НК РФ случаях в приказе (распоряжении) руководителя обязательные для организации правила, в соответствии с которыми налогоплательщики обобщают информацию о своих хозяйственных операциях в течение отчетного (налогового) периода для определения налоговой базы по налогу. Об этих правилах и пойдет речь.

Чем обусловлена необходимость составления учетной

политики для целей налогообложения

Строго говоря, обязанность налогоплательщиков принять определенную учетную политику для целей налогообложения косвенно установлена только в гл.25 НК РФ. То есть определена обязанность ведения налогового учета, необходимого для исчисления налоговой базы по налогу на прибыль организаций и порядок ведения которого устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой приказом (распоряжением) руководителя. Для других налогов, установленных НК РФ, такой обязанности нет.

Вместе с тем утвердить учетную политику для целей налогообложения не только для налогового учета по налогу на прибыль, но и для других налогов необходимо в первую очередь для налогоплательщика.

Во-первых, утвержденная приказом учетная политика служит определенным инструментом налогового планирования и позволяет в известных пределах так или иначе корректировать налоговые платежи.

Во-вторых, она выполняет функцию доведения до сведения налоговых органов информации, необходимой для контроля за правильностью исчисления и уплаты сумм налога, и позволит избежать многих ненужных споров.

В-третьих, учетная политика дает налогоплательщику возможность систематизировать и закрепить в едином документе те методы и способы, которые он посчитает необходимым применять при исчислении налогов (разумеется, в рамках, установленных НК РФ).

Структура учетной политики

Элементы учетной политики разрабатываются налогоплательщиком в установленных НК РФ рамках самостоятельно и закрепляются приказом (распоряжением) руководителя в виде соответствующего документа. Рассмотрим содержание этих элементов подробно. Их можно разбить на различные группы в зависимости от того, что заложить в основание такого разделения. Например, отдельные элементы можно разделить по их отношению к конкретным налогам.

Представляется, что элементы учетной политики условно можно разделить на три группы:

- основную;

- специальную;

- дополнительную.

В основной группе необходимо закрепить элементы учетной политики, обязательное наличие которых требует закон, либо те, на которые в законе имеются прямые ссылки (табл. 1).

Таблица 1

Основные элементы учетной политики

     
   ————T——————————————————————T———————————————————————————T————————————————¬
   | N |   Элементы учетной   | Варианты учетной политики |  Нормы НК РФ,  |
   |п/п|       политики       |                           |устанавливающие |
   |   |                      |                           |элементы учетной|
   |   |                      |                           |    политики    |
   +———+——————————————————————+———————————————————————————+————————————————+
   |                      Налог на добавленную стоимость                   |
   +———T——————————————————————T———————————————————————————T————————————————+
   |  1|Момент определения    |По мере отгрузки и         |Пункт 1 ст.167  |
   |   |налоговой базы по НДС |предъявлении покупателю    |                |
   |   |                      |расчетных документов — день|                |
   |   |                      |отгрузки (передачи) товара |                |
   |   |                      |(работ, услуг);            |                |
   |   |                      |по мере поступления        |                |
   |   |                      |денежных средств — день    |                |
   |   |                      |оплаты отгруженных товаров |                |
   |   |                      |(выполненных работ,        |                |
   |   |                      |оказанных услуг)           |                |
   +———+——————————————————————+———————————————————————————+————————————————+
   |                       Налог на прибыль организаций                    |
   +———T——————————————————————T———————————————————————————T————————————————+
   |  2|Метод (момент)        |Метод начисления;          |Пункт 3  ст.248,|
   |   |признания             |кассовый метод (этот метод |п.5 ст.252,     |
   |   |доходов/расходов      |могут выбрать только       |ст.ст.271 — 273 |
   |   |(определение даты     |налогоплательщики, сумма   |                |
   |   |получения             |выручки от реализации      |                |
   |   |дохода/расхода)       |товаров (работ, услуг)     |                |
   |   |                      |которых без учета НДС и    |                |
   |   |                      |налога с продаж не         |                |
   |   |                      |превысила 1 млн руб. за    |                |
   |   |                      |каждый квартал (в среднем  |                |
   |   |                      |за предыдущие четыре       |                |
   |   |                      |квартала))                 |                |
   +———+——————————————————————+———————————————————————————+————————————————+
   |  3|Метод оценки сырья и  |По стоимости единицы       |Пункт 8 ст.254  |
   |   |материалов,           |запасов;                   |                |
   |   |используемых при      |оценки по средней          |                |
   |   |производстве          |стоимости;                 |                |
   |   |(изготовлении) товаров|по стоимости первых по     |                |
   |   |(выполнении работ,    |времени приобретений       |                |
   |   |оказании услуг) для   |(ФИФО);                    |                |
   |   |определения размера   |по стоимости последних по  |                |
   |   |материальных расходов |времени приобретений (ЛИФО)|                |
   +———+——————————————————————+———————————————————————————+————————————————+
   |  4|Метод начисления      |Линейный метод (к зданиям, |Пункты 1 и 3    |
   |   |амортизации <1>       |сооружениям, передаточным  |ст.259          |
   |   |                      |устройствам, входящим в    |                |
   |   |                      |восьмую — десятую          |                |
   |   |                      |амортизационные            |                |
   |   |                      |группы, независимо от      |                |
   |   |                      |сроков ввода в эксплуатацию|                |
   |   |                      |этих объектов может        |                |
   |   |                      |применяться только данный  |                |
   |   |                      |метод начисления           |                |
   |   |                      |амортизации);              |                |
   |   |                      |нелинейный метод           |                |
   +———+——————————————————————+———————————————————————————+————————————————+
   |  5|Применение специальных|Специальный коэффициент к  |Подпункты 7, 8 и|
   |   |коэффициентов         |основной норме амортизации,|10 ст.259       |
   |   |амортизации           |но не выше 2 (в отношении  |                |
   |   |                      |амортизируемых ОС,         |                |
   |   |                      |используемых для работы в  |                |
   |   |                      |условиях агрессивной среды |                |
   |   |                      |и (или) повышенной         |                |
   |   |                      |сменности);                |                |
   |   |                      |специальный коэффициент к  |                |
   |   |                      |основной норме амортизации,|                |
   |   |                      |но не выше 3 (для          |                |
   |   |                      |амортизируемых ОС,         |                |
   |   |                      |являющихся предметом       |                |
   |   |                      |договора финансовой аренды |                |
   |   |                      |(договора лизинга),        |                |
   |   |                      |заключаемого после введения|                |
   |   |                      |в действие гл.25 НК РФ).   |                |
   |   |                      |Данные положения не        |                |
   |   |                      |распространяются на ОС,    |                |
   |   |                      |относящиеся к первой,      |                |
   |   |                      |второй и третьей           |                |
   |   |                      |амортизационным группам,   |                |
   |   |                      |если амортизация по ним    |                |
   |   |                      |начисляется нелинейным     |                |
   |   |                      |методом;                   |                |
   |   |                      |специальный коэффициент к  |                |
   |   |                      |основной норме амортизации,|                |
   |   |                      |но не выше 2 (вправе       |                |
   |   |                      |применять в отношении      |                |
   |   |                      |собственных ОС             |                |
   |   |                      |налогоплательщики —        |                |
   |   |                      |сельскохозяйственные       |                |
   |   |                      |организации промышленного  |                |
   |   |                      |типа (птицефабрики,        |                |
   |   |                      |животноводческие комплексы,|                |
   |   |                      |зверосовхозы, тепличные    |                |
   |   |                      |комбинаты));               |                |
   |   |                      |специальный коэффициент к  |                |
   |   |                      |основной норме амортизации,|                |
   |   |                      |но не выше 3 (вправе       |                |
   |   |                      |начислять амортизацию на   |                |
   |   |                      |ОС, являющиеся предметом   |                |
   |   |                      |договора лизинга,          |                |
   |   |                      |заключенного до введения в |                |
   |   |                      |действие гл.25 НК РФ,      |                |
   |   |                      |налогоплательщики,         |                |
   |   |                      |передавшие (получившие) это|                |
   |   |                      |имущество). Также возможно |                |
   |   |                      |применение методов и норм, |                |
   |   |                      |существовавших на момент   |                |
   |   |                      |передачи (получения)       |                |
   |   |                      |имущества;                 |                |
   |   |                      |допускается начисление     |                |
   |   |                      |амортизации по нормам      |                |
   |   |                      |амортизации ниже           |                |
   |   |                      |установленных ст.259 НК РФ |                |
   |   |                      |по решению руководителя    |                |
   |   |                      |организации—               |                |
   |   |                      |налогоплательщика.         |                |
   |   |                      |Использование пониженных   |                |
   |   |                      |норм амортизации           |                |
   |   |                      |допускается только с начала|                |
   |   |                      |и в течение всего          |                |
   |   |                      |налогового периода         |                |
   +———+——————————————————————+———————————————————————————+————————————————+
   |  6|Формирование резервов |Налогоплательщик вправе:   |Пункт 3 ст.266  |
   |   |по сомнительным долгам|— создавать резерв по      |                |
   |   |(сумма создаваемого   |сомнительным долгам в      |                |
   |   |резерва по            |порядке,                   |                |
   |   |сомнительным долгам не|предусмотренном НК РФ;     |                |
   |   |может превышать 10%   |— не создавать резерв      |                |
   |   |выручки отчетного     |                           |                |
   |   |(налогового) периода  |                           |                |
   |   |<2>, определяемой в   |                           |                |
   |   |соответствии со ст.249|                           |                |
   |   |НК РФ)                |                           |                |
   +———+——————————————————————+———————————————————————————+————————————————+
   |  7|Формирование резерва  |Налогоплательщик вправе:   |Статья 267      |
   |   |по гарантийному       |— создавать резерв по      |                |
   |   |ремонту и гарантийному|гарантийному ремонту и     |                |
   |   |обслуживанию          |гарантийному обслуживанию в|                |
   |   |(налогоплательщик     |порядке, предусмотренном   |                |
   |   |самостоятельно        |НК РФ;                     |                |
   |   |определяет предельный |— не создавать резерв      |                |
   |   |размер отчислений в   |                           |                |
   |   |этот резерв)          |                           |                |
   +———+——————————————————————+———————————————————————————+————————————————+
   |  8|Метод оценки покупных |По стоимости первых по     |Пункт 1 ст.268  |
   |   |товаров при их        |времени приобретения       |                |
   |   |реализации для        |(ФИФО);                    |                |
   |   |определения стоимости |по стоимости последних по  |                |
   |   |приобретения товаров  |времени приобретения       |                |
   |   |                      |(ЛИФО);                    |                |
   |   |                      |по средней стоимости;      |                |
   |   |                      |по стоимости единицы товара|                |
   +———+——————————————————————+———————————————————————————+————————————————+
   |  9|Формирование резерва  |Налогоплательщик вправе:   |Статья 324      |
   |   |расходов на ремонт ОС |— создавать резерв         |                |
   |   |                      |предстоящих расходов на    |                |
   |   |                      |ремонт в порядке,          |                |
   |   |                      |предусмотренном НК РФ      |                |
   |   |                      |(нормативы отчислений      |                |
   |   |                      |утверждаются               |                |
   |   |                      |налогоплательщиком         |                |
   |   |                      |самостоятельно);           |                |
   |   |                      |— не создавать резерв      |                |
   +———+——————————————————————+———————————————————————————+————————————————+
   | 10|Формирование резерва  |Налогоплательщик вправе:   |Статья 324.1    |
   |   |предстоящих расходов  |— создавать резерв         |                |
   |   |на оплату отпусков,   |предстоящих расходов на    |                |
   |   |резерва на выплату    |оплату отпусков, резерв на |                |
   |   |ежегодного            |выплату ежегодного         |                |
   |   |вознаграждения за     |вознаграждения за выслугу  |                |
   |   |выслугу лет           |лет в порядке,             |                |
   |   |                      |предусмотренном НК РФ      |                |
   |   |                      |(способ резервирования,    |                |
   |   |                      |предельную сумму отчислений|                |
   |   |                      |и ежемесячный процент      |                |
   |   |                      |отчислений в указанные     |                |
   |   |                      |резервы налогоплательщик   |                |
   |   |                      |обязан самостоятельно      |                |
   |   |                      |утвердить, составить       |                |
   |   |                      |специальный расчет         |                |
   |   |                      |(смету));                  |                |
   |   |                      |— не создавать резерв      |                |
   +———+——————————————————————+———————————————————————————+————————————————+
   | 11|Метод списания на     |По стоимости первых по     | Пункт 9 ст.280 |
   |   |расходы стоимости     |времени приобретений       |                |
   |   |выбывших ценных бумаг |(ФИФО);                    |                |
   |   |                      |по стоимости последних по  |                |
   |   |                      |времени приобретений       |                |
   |   |                      |(ЛИФО);                    |                |
   |   |                      |по стоимости единицы       |                |
   +———+——————————————————————+———————————————————————————+————————————————+
   | 12|Установление порядка  |Налогоплательщик           |Статьи 313 и 314|
   |   |ведения налогового    |самостоятельно             |                |
   |   |учета                 |устанавливает порядок      |                |
   |   |                      |ведения налогового учета,  |                |
   |   |                      |утверждаемый               |                |
   |   |                      |соответствующим приказом   |                |
   |   |                      |(распоряжением)            |                |
   |   |                      |руководителя.              |                |
   |   |                      |В частности,               |                |
   |   |                      |налогоплательщик вправе    |                |
   |   |                      |самостоятельно решить,     |                |
   |   |                      |вводить ли ему в           |                |
   |   |                      |применяемые регистры       |                |
   |   |                      |бухгалтерского учета       |                |
   |   |                      |дополнительные реквизиты,  |                |
   |   |                      |формируя тем самым регистры|                |
   |   |                      |налогового учета, либо     |                |
   |   |                      |вести самостоятельные      |                |
   |   |                      |регистры налогового учета. |                |
   |   |                      |В качестве приложений к    |                |
   |   |                      |учетной политике           |                |
   |   |                      |налогоплательщик           |                |
   |   |                      |устанавливает:             |                |
   |   |                      |— формы регистров          |                |
   |   |                      |налогового учета;          |                |
   |   |                      |— порядок отражения в них  |                |
   |   |                      |аналитических данных       |                |
   |   |                      |налогового учета, данных   |                |
   |   |                      |первичных учетных          |                |
   |   |                      |документов                 |                |
   L———+——————————————————————+———————————————————————————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Автор рекомендует не включать данный элемент в приказ об учетной политике, а закреплять его отдельным приказом, поскольку он определяется отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества и не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по объекту амортизируемого имущества. То есть изначально такой метод выбирается более чем на один налоговый период.

<2> Для банков - от суммы доходов, определяемых в соответствии с гл.25 НК РФ, за исключением доходов в виде восстановленных резервов.

Специальная группа (либо ее отдельные элементы) будет присутствовать в учетной политике налогоплательщиков, осуществляющих определенные виды деятельности (либо налогоплательщиков, обладающих определенными отличительными признаками), для которых законом предусмотрены специальные элементы учетной политики (табл. 2).

Таблица 2

Специальные элементы учетной политики

     
   ————T——————————————————————T———————————————————————————T————————————————¬
   | N |   Элементы учетной   | Варианты учетной политики |  Нормы НК РФ,  |
   |п/п|       политики       |                           |устанавливающие |
   |   |                      |                           |элементы учетной|
   |   |                      |                           |    политики    |
   +———+——————————————————————+———————————————————————————+————————————————+
   |                     Налог на прибыль организаций                      |
   +———T——————————————————————T———————————————————————————T————————————————+
   | 1 |Определение порядка   |Профессиональные участники |Пункт 8 ст.280  |
   |   |формирования налоговой|рынка ценных бумаг (включая|                |
   |   |базы по операциям с   |банки), не осуществляющие  |                |
   |   |ценными бумагами      |дилерскую деятельность,    |                |
   |   |                      |самостоятельно выбирают    |                |
   |   |                      |виды ценных бумаг          |                |
   |   |                      |(обращающихся или не       |                |
   |   |                      |обращающихся на            |                |
   |   |                      |организованном рынке ценных|                |
   |   |                      |бумаг), по операциям с     |                |
   |   |                      |которыми при формировании  |                |
   |   |                      |налоговой базы в доходы и  |                |
   |   |                      |расходы включаются иные    |                |
   |   |                      |(непосредственно не        |                |
   |   |                      |связанные с операциями с   |                |
   |   |                      |этими ценными бумагами)    |                |
   |   |                      |доходы и расходы,          |                |
   |   |                      |определенные в соответствии|                |
   |   |                      |с гл.25 НК РФ              |                |
   +———+——————————————————————+———————————————————————————+————————————————+
   | 2 |Квалификация срочных  |Налогоплательщик должен    |Пункт 2 ст.301  |
   |   |сделок                |определить критерии        |                |
   |   |                      |отнесения сделок,          |                |
   |   |                      |предусматривающих поставку |                |
   |   |                      |предмета сделки (за        |                |
   |   |                      |исключением операций       |                |
   |   |                      |хеджирования), к категории |                |
   |   |                      |операций с финансовыми     |                |
   |   |                      |инструментами срочных      |                |
   |   |                      |сделок                     |                |
   +———+——————————————————————+———————————————————————————+————————————————+
   | 3 |Порядок расчета       |Расчет   производится:     |Пункт 4 ст.307  |
   |   |налогооблагаемой      |— в целом по группе таких  |                |
   |   |прибыли для           |отделений (в том числе по  |                |
   |   |иностранных           |всем отделениям);          |                |
   |   |организаций,          |— по каждому отделению     |                |
   |   |осуществляющих        |Данный выбор возможен при  |                |
   |   |деятельность          |условии применения всеми   |                |
   |   |(приводящую к         |включенными в группу       |                |
   |   |образованию           |отделениями единой учетной |                |
   |   |постоянного           |политики в целях           |                |
   |   |представительства) на |налогообложения.           |                |
   |   |территории РФ через   |При этом указанные         |                |
   |   |более чем одно        |организации могут выбрать, |                |
   |   |отделение, если       |какое из отделений будет   |                |
   |   |указанная деятельность|вести налоговый учет, а    |                |
   |   |осуществляется в      |также представлять         |                |
   |   |рамках единого        |налоговые декларации по    |                |
   |   |технологического      |месту нахождения каждого   |                |
   |   |процесса или в других |отделения                  |                |
   |   |аналогичных случаях по|                           |                |
   |   |согласованию с МНС    |                           |                |
   |   |России                |                           |                |
   +———+——————————————————————+———————————————————————————+————————————————+
   | 4 |Определение доли      |Налогоплательщик           |Пункт 2 ст.261  |
   |   |расходов на освоение  |самостоятельно определяет  |                |
   |   |природных ресурсов,   |долю расходов на освоение  |                |
   |   |относящихся к         |природных ресурсов,        |                |
   |   |нескольким участкам   |приходящуюся на каждый     |                |
   |   |недр, учитываемых     |конкретный участок недр,   |                |
   |   |отдельно по каждому   |либо устанавливает порядок |                |
   |   |участку недр          |расчета этой доли          |                |
   +———+——————————————————————+———————————————————————————+————————————————+
   | 5 |Формирование резервов |Налогоплательщик вправе:   |Статья 292      |
   |   |банков на возможные   |— создавать резерв         |                |
   |   |потери по ссудам по   |предстоящих расходов на    |                |
   |   |ссудной и приравненной|возможные потери по ссудам |                |
   |   |к ней задолженности   |по ссудной и приравненной  |                |
   |   |(включая задолженность|к ней задолженности        |                |
   |   |по межбанковским      |(включая задолженность по  |                |
   |   |кредитам и депозитам) |межбанковским кредитам и   |                |
   |   |                      |депозитам) в порядке,      |                |
   |   |                      |предусмотренном НК РФ.     |                |
   |   |                      |Суммы отчислений в резервы |                |
   |   |                      |на возможные потери по     |                |
   |   |                      |ссудам, сформированные в   |                |
   |   |                      |порядке, устанавливаемом   |                |
   |   |                      |Банком России в            |                |
   |   |                      |соответствии с Федеральным |                |
   |   |                      |законом от 10.07.2002      |                |
   |   |                      |N 86—ФЗ "О Центральном     |                |
   |   |                      |банке Российской Федерации |                |
   |   |                      |(Банке России)", признаются|                |
   |   |                      |расходом с учетом          |                |
   |   |                      |ограничений,               |                |
   |   |                      |предусмотренных ст.292     |                |
   |   |                      |НК РФ);                    |                |
   |   |                      |— не создавать резерв      |                |
   +———+——————————————————————+———————————————————————————+————————————————+
   | 6 |Формирование резервов |Налогоплательщик,          |Статья 300      |
   |   |под обесценение ценных|определяющий доходы и      |                |
   |   |бумаг у               |расходы по методу          |                |
   |   |профессиональных      |начисления, вправе:        |                |
   |   |участников рынка      |— относить на расходы в    |                |
   |   |ценных бумаг,         |целях налогообложения      |                |
   |   |осуществляющих        |отчисления в резервы под   |                |
   |   |дилерскую деятельность|бесценение ценных бумаг;   |                |
   |   |                      |— не относить на расходы   |                |
   |   |                      |такие отчисления           |                |
   +———+——————————————————————+———————————————————————————+————————————————+
   | 7 |Отнесение на          |Налогоплательщики—банки    |Пункт 5 ст.304  |
   |   |уменьшение налоговой  |вправе:                    |                |
   |   |базы убытков по       |— относить на уменьшение   |                |
   |   |операциям с           |налоговой базы,            |                |
   |   |финансовыми           |определенной в соответствии|                |
   |   |инструментами срочных |со ст.274 НК РФ, убытки по |                |
   |   |сделок, не            |операциям с финансовыми    |                |
   |   |обращающимися на      |инструментами срочных      |                |
   |   |организованном рынке, |сделок, не обращающимися на|                |
   |   |базисным активом      |организованном рынке,      |                |
   |   |которых выступает     |базисным активом которых   |                |
   |   |иностранная валюта, а |выступает иностранная      |                |
   |   |исполнение            |валюта, а исполнение       |                |
   |   |производится путем    |производится путем поставки|                |
   |   |поставки базисного    |базисного актива;          |                |
   |   |актива                |— не относить на уменьшение|                |
   |   |                      |налоговой базы такие убытки|                |
   +———+——————————————————————+———————————————————————————+————————————————+
   |                  Налог на добычу полезных ископаемых                  |
   +———T——————————————————————T———————————————————————————T————————————————+
   | 8 |Метод определения     |Количество добытого        |Пункты 1 и 2    |
   |   |количества добытого   |полезного ископаемого      |ст.339          |
   |   |полезного ископаемого |определяется (в единицах   |                |
   |   |                      |массы или объема):         |                |
   |   |                      |— прямым методом           |                |
   |   |                      |(посредством применения    |                |
   |   |                      |измерительных средств и    |                |
   |   |                      |устройств);                |                |
   |   |                      |— косвенным методом        |                |
   |   |                      |(расчетно, по данным о     |                |
   |   |                      |содержании добытого        |                |
   |   |                      |полезного ископаемого в    |                |
   |   |                      |извлекаемом из недр        |                |
   |   |                      |(отходов, потерь)          |                |
   |   |                      |минеральном сырье).        |                |
   |   |                      |Выбранный метод применяется|                |
   |   |                      |налогоплательщиком в       |                |
   |   |                      |течение всей деятельности  |                |
   |   |                      |по добыче полезного        |                |
   |   |                      |ископаемого. Метод         |                |
   |   |                      |определения количества     |                |
   |   |                      |добытого полезного         |                |
   |   |                      |ископаемого, утвержденный  |                |
   |   |                      |налогоплательщиком,        |                |
   |   |                      |подлежит изменению только в|                |
   |   |                      |случае внесения изменений в|                |
   |   |                      |технический проект         |                |
   |   |                      |разработки месторождения   |                |
   |   |                      |полезных ископаемых в связи|                |
   |   |                      |с изменением применяемой   |                |
   |   |                      |технологии добычи полезны  |                |
   |   |                      |ископаемых                 |                |
   L———+——————————————————————+———————————————————————————+—————————————————
   

И, наконец, в дополнительной группе закрепляются элементы учетной политики, которые не являются обязательными либо вообще не отнесены законом к элементам учетной политики, но тем не менее в законе предусмотрена альтернативная норма, позволяющая налогоплательщику выбрать один из предложенных вариантов (табл. 3). В последнем случае для многих налогоплательщиков будет целесообразно закрепить свой выбор именно в приказе, утверждающем учетную политику для целей налогообложения. Кроме того, налогоплательщик может установить также иные, имеющие отношение к порядку исчисления налогов правила, которые посчитает необходимыми, при условии их соответствия (не противоречия) НК РФ.

Таблица 3

Дополнительные элементы учетной политики

     
   ————T——————————————————————T———————————————————————————T————————————————¬
   | N |   Элементы учетной   | Варианты учетной политики |  Нормы НК РФ,  |
   |п/п|       политики       |                           |устанавливающие |
   |   |                      |                           |элементы учетной|
   |   |                      |                           |    политики    |
   +———+——————————————————————+———————————————————————————+————————————————+
   |                      Налог на прибыль организаций                     |
   +———T——————————————————————T———————————————————————————T————————————————+
   | 1 |Установление критерия |Налогоплательщик при       |Пункт 4 ст.252  |
   |   |отнесения затрат к тем|наличии затрат, которые с  |                |
   |   |или иным группам      |равными основаниями могут  |                |
   |   |расходов              |быть отнесены одновременно |                |
   |   |                      |к нескольким группам       |                |
   |   |                      |расходов, вправе           |                |
   |   |                      |самостоятельно определить, |                |
   |   |                      |к какой именно группе он   |                |
   |   |                      |отнесет данные расходы.    |                |
   |   |                      |Закрепление таких критериев|                |
   |   |                      |в учетной политике позволит|                |
   |   |                      |один раз разработать и в   |                |
   |   |                      |последующем применять одни |                |
   |   |                      |и те же правила ко всем    |                |
   |   |                      |подобным затратам          |                |
   +———+——————————————————————+———————————————————————————+————————————————+
   | 2 |Применение порядка    |При отсутствии нормативов, |Подпункт 32  п.1|
   |   |определения расходов  |утвержденных органами      |ст.264          |
   |   |на содержание вахтовых|местного самоуправления,   |                |
   |   |и временных поселков, |налогоплательщик вправе:   |                |
   |   |включая все объекты   |— применять порядок        |                |
   |   |жилищно—коммунального |определения расходов на    |                |
   |   |и социально—бытового  |содержание этих объектов,  |                |
   |   |назначения, подсобных |действующий для аналогичных|                |
   |   |хозяйств и иных       |объектов, находящихся на   |                |
   |   |аналогичных служб, в  |данной территории и        |                |
   |   |организациях,         |подведомственных указанным |                |
   |   |осуществляющих        |органам;                   |                |
   |   |деятельность вахтовым |— не применять указанный   |                |
   |   |способом или          |порядок                    |                |
   |   |работающих в полевых  |                           |                |
   |   |(экспедиционных)      |                           |                |
   |   |условиях              |                           |                |
   +———+——————————————————————+———————————————————————————+————————————————+
   | 3 |Порядок исчисления    |Налогоплательщик вправе:   |Подпункт 2      |
   |   |налога и авансовых    |— перейти на уплату        |ст.286          |
   |   |платежей              |ежемесячных авансовых      |                |
   |   |                      |платежей исходя из         |                |
   |   |                      |фактической прибыли        |                |
   |   |                      |(уведомив об этом налоговый|                |
   |   |                      |орган не позднее 31 декабря|                |
   |   |                      |года, предшествующего      |                |
   |   |                      |налоговому периоду, в      |                |
   |   |                      |котором происходит переход |                |
   |   |                      |на эту систему уплаты      |                |
   |   |                      |авансовых платежей). При   |                |
   |   |                      |этом система уплаты        |                |
   |   |                      |авансовых платежей не может|                |
   |   |                      |изменяться                 |                |
   |   |                      |налогоплательщиком в       |                |
   |   |                      |течение налогового периода;|                |
   |   |                      |— не переходить на уплату  |                |
   |   |                      |ежемесячных авансовых      |                |
   |   |                      |платежей исходя из         |                |
   |   |                      |фактической прибыли.       |                |
   |   |                      |Налогоплательщики, имеющие |                |
   |   |                      |обособленные подразделения,|                |
   |   |                      |вправе выбрать в качестве  |                |
   |   |                      |показателя, используемого  |                |
   |   |                      |для определения доли       |                |
   |   |                      |прибыли на каждое          |                |
   |   |                      |обособленное подразделение:|                |
   |   |                      |— среднесписочную          |                |
   |   |                      |численность работников;    |                |
   |   |                      |— сумму расходов на оплату |                |
   |   |                      |труда                      |                |
   +———+——————————————————————+———————————————————————————+————————————————+
   | 4 |Установление          |Налогоплательщики, имеющие |Пункт 2 ст.288  |
   |   |показателя,           |обособленные подразделения,|                |
   |   |применяемого для      |вправе выбрать в качестве  |                |
   |   |определения доли      |показателя, используемого  |                |
   |   |прибыли, приходящейся |для определения доли       |                |
   |   |на организацию и      |прибыли на каждое          |                |
   |   |каждое из ее          |обособленное подразделение:|                |
   |   |обособленных          |— среднесписочную          |                |
   |   |подразделений         |численность работников;    |                |
   |   |                      |— сумму расходов на оплату |                |
   |   |                      |труда                      |                |
   +———+——————————————————————+———————————————————————————+————————————————+
   |                             Налог с продаж                            |
   +———T——————————————————————T———————————————————————————T————————————————+
   | 5 |Определение даты      |В качестве даты            |Пункт 4 ст.354  |
   |   |осуществления операций|осуществления операций по  |                |
   |   |по реализации товаров |реализации товаров (работ, |                |
   |   |(работ, услуг),       |услуг), признаваемых       |                |
   |   |признаваемых объектом |объектом налогообложения, в|                |
   |   |налогообложения по    |НК РФ указывается два      |                |
   |   |налогу с продаж       |варианта:                  |                |
   |   |                      |— день поступления средств |                |
   |   |                      |за реализованные товары    |                |
   |   |                      |(работы, услуги) на счета в|                |
   |   |                      |банках или день поступления|                |
   |   |                      |выручки в кассу;           |                |
   |   |                      |— день передачи товаров    |                |
   |   |                      |(работ, услуг) покупателю. |                |
   |   |                      |Представляется, что если   |                |
   |   |                      |нет соответствующего       |                |
   |   |                      |запрета, а также           |                |
   |   |                      |однозначного толкования    |                |
   |   |                      |данного условия, для       |                |
   |   |                      |некоторых                  |                |
   |   |                      |налогоплательщиков         |                |
   |   |                      |(например, осуществляющих  |                |
   |   |                      |торговлю в кредит)         |                |
   |   |                      |целесообразно закрепить в  |                |
   |   |                      |учетной политике для целей |                |
   |   |                      |налогообложения, какой     |                |
   |   |                      |способ они будут применять |                |
   L———+——————————————————————+———————————————————————————+—————————————————
   

Отметим, что не все элементы учетной политики даже из основной группы нужно закреплять всем налогоплательщикам, присутствие некоторых из них может не являться необходимым и, как правило, находится в прямой зависимости от хозяйственной деятельности, которую ведет налогоплательщик.

Кроме того, для более четкого понимания учетную политику можно и нужно разделить в зависимости от связи ее элементов с различными налогами.

Наибольшее количество положений, подлежащих закреплению в учетной политике, содержится в гл.25 НК РФ. Однако и другие налоги предполагают выбор определенных положений, которые могут быть включены в учетную политику. Таким образом, на сегодняшний день из всех налогов, установленных частью второй НК РФ, элементы учетной политики для целей налогообложения предусмотрены:

- для НДС;

- налога на прибыль организаций;

- налога на добычу полезных ископаемых;

- налога с продаж.

Основная группа элементов учетной политики

Для успешной работы налогоплательщикам в соответствии с редакцией НК РФ, которая будет действовать в 2003 г., необходимо закрепить в своей учетной политике основные элементы, сгруппированные в табл. 1.

Налог на добавленную стоимость

В первую очередь рассмотрим такой элемент учетной политики для целей налогообложения, как момент определения налоговой базы по НДС. Налогоплательщики вправе выбрать один из двух следующих вариантов:

по первому варианту в учетной политике для целей налогообложения утверждают момент определения налоговой базы по мере отгрузки и предъявлении покупателю расчетных документов, то есть как день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг);

по второму варианту - момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств, то есть как день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Определить, какой вариант выбрать для более рационального использования рассматриваемой нормы, возможно только после тщательного анализа условий деятельности налогоплательщика. Проанализировать же все возможные условия и нюансы не позволит объем статьи.

Вариант учетной политики "по оплате" позволяет осуществлять налоговые платежи только по операциям, по которым уже поступили денежные средства. Это важно для небольших организаций с ограниченными оборотными средствами. В то же время вариант учетной политики "по отгрузке" более простой и, используя его, можно исключить различные ошибки, возникающие в связи с необходимостью правильно определять дату оплаты. Видимо, этим и объясняется его популярность, несмотря на то что метод "по оплате" явно выгоднее, так как позволяет отсрочить налоговые платежи и более экономно и рационально распределять денежные средства. Кроме того, метод учета "по отгрузке" имеет смысл применять, когда моменты отгрузки и оплаты совпадают (например, розничная торговля).

Если налогоплательщик не определит в своей учетной политике, какой метод он будет использовать, то, как установлено п.12 ст.167 НК РФ, будет применяться способ определения момента определения налоговой базы по мере отгрузки и предъявлении покупателю расчетных документов, то есть как день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг). Для избежания ошибок рекомендуется все же закрепить один из методов в учетной политике для целей налогообложения.

Налог на прибыль организаций

Этот налог установлен гл.25 НК РФ, которая на сегодняшний день содержит наибольшее количество альтернативных норм, позволяющих налогоплательщикам сделать выбор между теми или иным способом учета для целей налогообложения.

Прежде всего в учетной политике нужно закрепить порядок ведения налогового учета, который не имеет жесткой регламентации и может быть разработан налогоплательщиком самостоятельно. В частности, налогоплательщик вправе самостоятельно решить, ввести ли ему к применяемым регистрам бухгалтерского учета дополнительные реквизиты, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета. Решая эти вопросы, налогоплательщик должен понимать, что полного совмещения бухгалтерского и налогового учета достичь невозможно. Кроме того, у них различные задачи. Смешивая их, можно, ненамного облегчив себе работу, в итоге получить ошибки либо в налоговом учете, либо в бухгалтерском. Это же относится и к другим элементам учетной политики для целей налогообложения, которые совсем необязательно должны быть одинаковыми с принятыми для бухгалтерского учета. Во многих случаях, чтобы избежать ошибок и неточностей, в первую очередь в данных бухгалтерского учета, разумнее утвердить самостоятельные регистры налогового учета. Налогоплательщик, выбравший этот вариант, утверждает в качестве приложений к учетной политике:

- формы регистров налогового учета;

- порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов.

Для исчисления налоговой базы по налогу на прибыль организаций требуется установить момент признания доходов и расходов (определение даты получения дохода/расхода). Законодатель позволил налогоплательщикам, за некоторым изъятием, самостоятельно определить, какой метод они будут использовать: метод начисления или кассовый метод.

При использовании метода начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

При кассовом методе датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Подробнее об использовании кассового метода см. в статье "Кассовый метод признания доходов и расходов" // РНК, 2002, N 8. - Прим. ред.

Кассовый метод могут выбрать только налогоплательщики, сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) которых без учета НДС и налога с продаж не превысила 1 млн руб. за каждый квартал (в среднем за предыдущие четыре квартала). Остальные налогоплательщики должны применять только метод начисления.

Конечно, кассовый метод удобен тем, что доход от хозяйственных операций, как правило, возникает только после реального получения денежных средств. Но его применение сопряжено со значительными рисками. В частности, при превышении предельного размера суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг), установленного п.1 ст.273 НК РФ, в течение налогового периода налогоплательщик обязан перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в течение которого допущено такое превышение.

Налогоплательщики вправе самостоятельно определить метод оценки сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг), для определения размера материальных расходов и метод оценки покупных товаров при их реализации для определения стоимости приобретения товаров. Они практически одинаковые.

Методы для оценки сырья и материалов (п.8 ст.254 НК РФ):

- по стоимости единицы запасов;

- по средней стоимости;

- по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

- по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

Методы для оценки покупных товаров (п.1 ст.268 НК РФ):

- по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

- по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);

- по средней стоимости;

- по стоимости единицы товара.

И в том и в другом случае следует выбрать метод, который больше подходит для деятельности, которую ведет налогоплательщик. Метод оценки по стоимости единицы запасов (по стоимости единицы товара) обычно имеет смысл применять тем, кто имеет дело с товаром (сырьем либо материалом), имеющим большую стоимость и определенную уникальность, то есть, несмотря на принадлежность к группе товаров (сырья либо материалов), имеет индивидуальные признаки, отражающиеся на его стоимости. В качестве примера можно привести дорогостоящее промышленное оборудование, изделия из драгоценных камней и т.д.

Метод средней стоимости используется обычно при большом количестве товаров (сырья либо материалов) и больших объемах продаж (например, розница), где другие методы применять затруднительно и, кроме того, сопряжено с неоправданными дополнительными временными затратами.

Метод оценки по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО) выгодно применять, если стоимость реализуемых товаров (работ, услуг) постоянно растет (например, в условиях инфляции). В такой ситуации применение метода ЛИФО позволит за счет увеличения материальных расходов (стоимости приобретения товаров) немного уменьшить налоговую базу.

Метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО), наоборот, лучше применять при постоянной тенденции на снижение стоимости реализуемых товаров (работ, услуг) по тем же причинам.

Конечно, в учетной политике для целей налогообложения можно закрепить и метод начисления амортизации, например, определив критерий, по которому амортизируемое имущество может быть объединено в группы для присвоения такой группе одного из следующих двух методов:

- линейный метод (к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую - десятую амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов может применяться только линейный метод начисления амортизации);

- нелинейный метод.

Однако это не совсем удобно, в частности, из-за того, что каждой единице амортизируемого имущества должен быть назначен метод начисления амортизации, который не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по объекту амортизируемого имущества. А учетная политика может меняться каждый год. Если установить такой элемент учетной политики, как метод амортизации, отдельным приказом, это позволит избежать путаницы в дальнейшем при изменении учетной политики в части применения метода амортизации к вновь приобретенному имуществу.

Применение специальных коэффициентов амортизации <4> можно установить как в приказе об утверждении учетной политики для целей налогообложения, так и в отдельном приказе. В случае установления применения коэффициентов в приказе об учетной политике они должны оставаться неизменными в течение всего налогового периода, в то время как законодательством не установлено ограничений по их применению с середины года или прекращения их использования до конца года.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Не распространяются на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом.

Что касается начисления амортизации по нормам ниже установленных ст.259 НК РФ, то, приняв такое решение, его также можно включить в учетную политику, поскольку использование пониженных норм амортизации допускается только с начала и в течение всего налогового периода. Необходимость применения пониженных коэффициентов вызывает некоторые сомнения, но вполне вероятно, что такое решение потребуется принять для тех или иных нужд организации. Например, приобретая амортизируемое имущество, налогоплательщик изначально предполагает продать его и, чтобы при продаже налоговая база не была чрезвычайно большой, можно заранее позаботиться об ее уменьшении за счет высокой остаточной стоимости, применив пониженные коэффициенты амортизации.

Право создавать резервы по сомнительным долгам предоставляет налогоплательщикам ст.266 НК РФ. При этом сумма резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст.249 НК РФ. Налогоплательщик самостоятельно принимает решение, создавать ему резервы по сомнительным долгам или нет. Положительное решение этого вопроса рекомендуется для налогоплательщиков, реализующих свои товары (работы, услуги) на условиях отсрочки платежа и имеющих постоянные проблемы с дебиторской задолженностью.

Формировать резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию могут налогоплательщики, реализующие товары (работы) по договорам, предусматривающим обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока. При этом резерв создается в отношении именно таких товаров (работ). Его создание обычно вызвано потребностью равномерного распределения расходов на гарантийный ремонт (обслуживание), необходимость в котором, как правило, возникает ближе к окончанию гарантийного срока. Налогоплательщик самостоятельно определяет предельный размер отчислений в этот резерв. Но размер созданного резерва не может превышать предельного размера:

Рпр = Рф : В3 х Во,

где Рпр - предельный размер резерва;

Рф - фактически осуществленные налогоплательщиком расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию за предыдущие три года;

В3 - выручка от реализации указанных товаров (работ) за предыдущие три года;

Во - сумма выручки от реализации указанных товаров (работ) за отчетный (налоговый) период.

В случае если налогоплательщик менее трех лет реализует товары (работы) с условием осуществления их гарантийного ремонта, он должен учитывать выручку от их реализации за фактический период такой реализации.

Если налогоплательщик принял решение о прекращении продажи товаров (осуществления работ) с условием их гарантийного ремонта и гарантийного обслуживания, сумма ранее созданного и неиспользованного резерва подлежит включению в состав его доходов по окончании сроков действия договоров на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.

Резерв расходов на ремонт основных средств, как правило, нужен налогоплательщикам, имеющим основные средства (ОС), требующие планового ремонта для равномерного включения таких затрат в состав расходов. При этом предельная сумма резерва предстоящих расходов на эти цели не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года.

Рассмотрим ситуацию, когда налогоплательщик осуществляет накопление средств на особо сложные и дорогие виды капитального ремонта ОС в течение более одного налогового периода. В таком случае предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт ОС может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период согласно графику его проведения. Однако следует иметь в виду соблюдение условия, что в предыдущих налоговых периодах такие ремонты не осуществлялись.

Налогоплательщик, образующий резерв предстоящих расходов на ремонт, самостоятельно утверждает в учетной политике для целей налогообложения нормативы отчислений. Он обязан определить предельную сумму отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт ОС исходя из периодичности его осуществления, частоты замены элементов основных средств (в частности, узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости данного ремонта.

Формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, резерва на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, как правило, необходимо организациям, имеющим большой штат сотрудников. Например, налогоплательщик принял решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год. В таком случае он обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в резерв.

Налогоплательщиком составляется специальный расчет (смета), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков (выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год), включая сумму ЕСН с этих расходов. Процент отчислений в резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков (выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год) к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.

На конец налогового периода налогоплательщик обязан проводить инвентаризацию резерва. Если при уточнении учетной политики на следующий налоговый период налогоплательщик посчитает нецелесообразным формировать резерв, сумма остатка этого резерва, выявленного в результате инвентаризации по состоянию на 31 декабря года, в котором он был начислен, для целей налогообложения включается в состав внереализационных доходов текущего налогового периода.

Налогоплательщики, предполагающие в течение налогового периода реализовать либо иным образом передавать ценные бумаги, самостоятельно выбирают один из следующих методов списания на расходы стоимости выбывших ценных бумаг:

- по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

- по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО);

- по стоимости единицы.

Выбранный метод подлежит закреплению в принятой для целей налогообложения учетной политике. Что касается избрания наиболее выгодного метода, тут следует заранее проанализировать возможные тенденции изменения стоимости этих ценных бумаг при выборе метода ФИФО или ЛИФО. Либо если ценные бумаги имеют различную ценность и их немного, следует выбрать метод списания по стоимости единицы.

Специальная группа элементов учетной политики

Как уже отмечалось, отдельные элементы специальной группы будут присутствовать в учетной политике налогоплательщиков, осуществляющих определенные виды деятельности, например, профессиональных участников рынка ценных бумаг и т.д. Не останавливаясь подробно на их сущности, перечислим альтернативные нормы, позволяющие определенным категориям налогоплательщиков сделать выбор в порядке ведения учета (см. табл. 2).

Дополнительная группа элементов учетной политики

НК РФ содержит еще ряд альтернативных норм, которые не были указаны выше и прямо не отнесены законодателем к элементам учетной политики, но которые, несомненно, могут быть включены в нее в качестве равноправных элементов (см. табл. 3).

1. В ст.252 НК РФ дано понятие "расходы", а также порядок их группировки. При этом законодатель допускает существование затрат, которые с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов. В этом случае налогоплательщику предоставляется право самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие расходы. Представляется, что налогоплательщикам, имеющим такую категорию затрат, удобнее всего сделать свой выбор и закрепить его в учетной политике.

2. Налогоплательщики, осуществляющие деятельность вахтовым способом или работающие в полевых (экспедиционных) условиях и содержащие вахтовые и временные поселки, включая все объекты жилищно-коммунального и социально-бытового назначения, подсобных хозяйств и иных аналогичных служб, должны включать в состав прочих расходов затраты на содержание перечисленных объектов в пределах нормативов, утвержденных органами местного самоуправления. Если такие нормативы отсутствуют (а это далеко не редкость), налогоплательщик вправе применять порядок определения расходов на содержание этих объектов, действующий для аналогичных объектов, находящихся на данной территории и подведомственных указанным органам, что также нелишне закрепить в учетной политике для целей налогообложения.

3. Налогоплательщики имеют право перейти на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли, подлежащей исчислению <5>.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> В этом случае исчисление сумм авансовых платежей производится налогоплательщиками исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, рассчитываемой нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца.

Чтобы перейти на такой порядок уплаты в 2003 г., налогоплательщик должен не позднее 31 декабря 2002 г. уведомить об этом налоговый орган. При этом система уплаты авансовых платежей устанавливается на весь налоговый период (2003 г.) и не может быть изменена налогоплательщиком. Этот порядок исчисления, как представляется, напрямую относится к учетной политике и подлежит включению в приказ о ее утверждении.

4. Организации, в составе которых есть обособленные подразделения, должны установить в своей учетной политике показатель, применяемый для определения доли прибыли, приходящейся на организацию и каждое из таких подразделений. В качестве показателя, используемого для определения доли прибыли, приходящейся на каждое обособленное подразделение, налогоплательщики могут выбрать:

- среднесписочную численность работников;

- сумму расходов на оплату труда.

Данный показатель обязательно нужно выбрать и установить. В противном случае налогоплательщик рискует попасть в неприятную ситуацию, ведь при проверке расчетов налоговые органы могут использовать другой показатель и как результат получить иные суммы налога. В результате образуется переплата в один бюджет и недоплата в другой. Конечно, такие претензии можно опровергнуть, но стоит ли вступать в спор, если можно его избежать?

5. Статьей 349 НК РФ предусмотрено, что объектом налогообложения по налогу с продаж признаются операции по реализации физическим лицам товаров (работ, услуг) на территории субъекта Российской Федерации. Операции по реализации товаров (работ, услуг) признаются объектом налогообложения в том случае, если они осуществляются за наличный расчет, а также с использованием расчетных или кредитных пластиковых карт.

с учетом этого положения НК РФ обязанность по уплате налога с продаж, по мнению специалистов МНС России, наступает при выполнении двух условий:

- произведена отгрузка товаров (выполнены работы, оказаны услуги);

- произведена оплата за отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги) за наличный расчет.

Например, в момент оказания услуги независимо от принятой организацией учетной политики еще не возникает обязанности по уплате налога с продаж. Объект налогообложения возникнет лишь при получении наличных денежных средств за ранее оказанную услугу.

При авансовой оплате оказанных услуг также не возникает объекта обложения налогом с продаж вне зависимости от принятой организацией учетной политики. Он возникнет, когда услуга будет фактически оказана.

Таким образом, объект налогообложения возникнет только при выполнении двух перечисленных выше условий.

В связи с этим принятая организацией учетная политика не имеет значения для определения объекта налогообложения по налогу с продаж, и прописывать варианты учетной политики для определения даты осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг) нецелесообразно.

Есть мнение

По мнению автора, п.4 ст.354 НК РФ в действующей редакции содержит альтернативную норму, определяющую дату осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг), признаваемых объектом налогообложения по налогу с продаж, и на сегодняшний день отсутствует возможность однозначно истолковать, чем необходимо руководствоваться налогоплательщику, чтобы определить, какой вариант он должен применять. В качестве даты осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг), признаваемых объектом налогообложения, в НК РФ указывается два варианта:

- день поступления средств за реализованные товары (работы, услуги) на счета в банках или день поступления выручки в кассу;

- день передачи товаров (работ, услуг) покупателю.

Часто указанные даты совпадают, например при обычной розничной торговле. Однако не исключен вариант, когда они будут различаться, в частности при реализации товара индивидуальным предпринимателям на условиях коммерческого кредита. Так как однозначного толкования данного условия нет, представляется, что для некоторых налогоплательщиков целесообразно закрепить в учетной политике для целей налогообложения, какой способ они будут применять. Если в последующем мнение специалистов Департамента косвенных налогов МНС России по указанному выше вопросу изменится и возникнет спор, налогоплательщик, закрепивший в учетной политике один из вариантов, будет иметь дополнительный аргумент.

Пример приказа об утверждении учетной политики

Приказ

г. Москва

"____" _____________ 2002 г.

Об утверждении учетной политики

Общества с ограниченной ответственностью

"________________________" для целей налогообложения

на 2003 год

Руководствуясь нормами Налогового кодекса Российской Федерации в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций в течение 2003 г., а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налогов,

Приказываю:

1. Установить следующий порядок ведения налогового учета: регистрация и обобщение информации о совершаемых хозяйственных операциях, приводящих к возникновению доходов или расходов, учитываемых в определенном положениями НК РФ порядке при исчислении налоговой базы текущего или будущих периодов, осуществляется в регистрах налогового учета, формы которых приведены в Приложении N ___ к настоящему приказу.

2. В качестве момента определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость установить день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

3. Дату получения дохода (осуществления расхода) в целях исчисления налога на прибыль определять по методу начисления.

4. При определении размера материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг), применять метод оценки по средней стоимости.

5. Применять линейный метод амортизации по объектам, перечисленным в Приложении N ___ к настоящему приказу.

6. Применять нелинейный метод амортизации по объектам, перечисленным в Приложении N ___ к настоящему приказу.

7. Применять линейный метод начисления амортизации по нематериальным активам, перечисленным в Приложении N ___ к настоящему приказу.

8. Применять нелинейный метод начисления амортизации по нематериальным активам, перечисленным в Приложении N ___ к настоящему приказу.

9. При реализации покупных товаров определять стоимость приобретения данных товаров методом оценки по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО).

10. Резерв по сомнительным долгам, резерв расходов на ремонт основных средств и резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, резерв на выплату ежегодного вознаграждения по итогам работы за год и ежегодных вознаграждений за выслугу лет не создавать.

11. Создать резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, предельный размер отчислений ____________.

12. В качестве показателя, используемого для определения доли прибыли на каждое обособленное подразделение, применять среднесписочную численность работников.

13. Настоящая учетная политика является обязательной для всех обособленных подразделений.

14. Настоящая учетная политика применяется для целей налогообложения с 1 января 2003 г.

Генеральный директор

ООО "_____________"

__________/_________________/

Д.Г.Эрзин

Юрист

Подписано в печать

18.12.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——