"Российский налоговый курьер", N 1-2, 2004

ГОДОВАЯ БУХГАЛТЕРСКАЯ ОТЧЕТНОСТЬ ЗА 2003 ГОД:

ЗАПОЛНЯЕМ БАЛАНС

Закончился 2003 г. Впереди у бухгалтера горячая пора - составление годовой бухгалтерской отчетности. Статья поможет вам правильно сформировать баланс.

На составление годовой бухгалтерской отчетности организациям отводится три месяца - с января по март. Времени не так много, как может показаться на первый взгляд. Поэтому лучше не откладывать работу на последний месяц, а приступить к ней своевременно.

Прежде всего необходимо проверить, правильно ли отражены операции в бухгалтерском учете за 2003 г., и выверить остатки по счетам бухучета. При проверке сальдо по бухгалтерским счетам следует опираться на результаты инвентаризаций, проведенных по состоянию на 1 января 2004 г., на акты сверок расчетов с контрагентами и акты выверки расчетов с бюджетом по налогам и сборам. Во время проверки финансово-хозяйственных операций нужно убедиться, что они отражались в бухучете в соответствии с требованиями законодательных и нормативных актов по бухгалтерскому учету и учетной политикой организации.

Проверим учетную политику

Практика аудиторских проверок показывает, что зачастую бухгалтерский учет ведется независимо от утвержденной учетной политики. Это говорит о том, что она составляется для проформы и существует сама по себе. Бухгалтер должен понимать, что при проверке достоверность бухгалтерского учета оценивается не только исходя из требований законодательных и нормативных актов, но также из тех методов и принципов учета, которые заложены в учетной политике предприятия.

Перед составлением годового баланса советуем еще раз проверить, все ли принципы и методы, заложенные в учетной политике, были соблюдены при ведении бухгалтерского учета. А заодно отметить моменты, которые по тем или иным причинам не устраивают предприятие, а следовательно, должны быть изменены при составлении учетной политики на следующий, 2004 г.

Напомним, что в 2003 г. были введены в действие три новых Положения по бухгалтерскому учету:

- Положение по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" (ПБУ 17/02), утвержденное Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 115н;

- Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" (ПБУ 18/02), утвержденное Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н;

- Положение по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" (ПБУ 19/02), утвержденное Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н.

Кроме того, с 2003 г. применяются новые правила учета спецодежды и спецоснастки. Они изложены в Методических указаниях по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденных Приказом Минфина России от 26.12.2002 N 135н.

Организации, которые производят расходы на НИОКР, осуществляют финансовые вложения (приобретают акции и доли в уставных капиталах других организаций, ценные бумаги, выдают займы и т.д.) и у которых есть спецодежда и спецоснастка, с 2003 г. должны были применять новые методы ведения бухгалтерского учета соответствующих операций. Для этого нужно было внести необходимые изменения в учетную политику 2003 г.

Что касается ПБУ 18/02, напоминаем: малые предприятия могут не применять его. Заметьте, что это вовсе не запрет, а исключительно возможность не применять данный стандарт. Поэтому в учетной политике 2003 г. малые предприятия должны обязательно отметить, применяют они ПБУ 18/02 или нет. Если такой оговорки не сделать, стандартная фраза, нередко присутствующая в учетной политике организаций, о том, что бухгалтерский учет организации ведется на основании действующих Положений по бухгалтерскому учету, позволит проверяющим думать, что организация применяет все Положения по бухгалтерскому учету без исключения.

Предприятия, не относящиеся к субъектам малого предпринимательства и не являющиеся бюджетными, страховыми и кредитными, должны применять ПБУ 18/02 в обязательном порядке. Поэтому никаких особых оговорок в учетной политике им делать не нужно. Но чтобы выполнить требования ПБУ 18/02, необходимо разработать регистры бухгалтерского учета для отражения разниц по доходам и расходам и для расчета постоянных и отложенных налоговых активов и обязательств. Регистры утверждаются приказом руководителя организации как приложение к учетной политике за 2003 г.

Отчетность по итогам 2003 г. составляется согласно новым формам, утвержденным Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н (далее - Приказ N 67н). Организациям предлагается два способа составления бухгалтерской отчетности - по собственным формам или по образцам, которые рекомендованы финансовым ведомством. Поэтому в учетной политике за 2003 г. необходимо указать, по каким формам составляется бухгалтерская отчетность. Собственные формы утверждаются приказом руководителя организации в виде приложения к учетной политике. Кроме того, организация должна определить и утвердить в учетной политике уровень существенности, исходя из которого в бухгалтерской отчетности будут раскрываться те или иные показатели.

Существенные показатели баланса

Итак, хозяйственные операции отражены правильно и сальдо по счетам бухгалтерского учета выверено. Самое время приступить к составлению бухгалтерской отчетности. Но прежде предстоит определить, какие показатели финансово-хозяйственной деятельности следует раскрыть в виде отдельных статей баланса. Для этого проводится анализ остатков по всем счетам бухгалтерского учета.

Организация должна для себя определить как количественные, так и качественные признаки существенности. В Приказе N 67н сказано, что это зависит от оценки показателя, его характера и конкретных обстоятельств его возникновения. Оценка показателя - это критерий количественный, а характер и значимость - качественный.

Если вы пользуетесь типовой формой баланса...

Организация, которая решила при составлении бухгалтерской отчетности пользоваться формами, рекомендованными Минфином России в Приказе N 67н, должна ориентироваться на статьи баланса, выделенные в этих формах. Задача организации сводится к распределению сальдо счетов бухгалтерского учета по соответствующим строкам баланса.

Формы отчетности, предложенные Минфином России, - типовые. Не исключено, что для каких-то данных, имеющихся в бухгалтерском учете организации, в этих формах не найдется нужных строк. Тогда организация будет размещать эти данные по строкам "Прочие", расположенным в конце каждого раздела баланса (кроме раздела "Капитал и резервы"). Но имейте в виду: прочими активами и обязательствами считаются такие показатели баланса, которые слишком незначительны, чтобы отражать их отдельной строкой. То есть в строку "Прочие" включаются только активы и обязательства, которые невелики по сумме и по своей значимости не представляют особого интереса для пользователей отчетности.

Если же при составлении отчетности выяснится, что в типовой форме баланса нет строк для существенных по величине и характеру активов и обязательств, организация будет вынуждена разработать собственные формы бухгалтерской отчетности. Чтобы не делать этого в спешке, рекомендуем заранее проанализировать данные бухгалтерского учета, определить их существенность (по удельному весу и характеру) для целей составления бухгалтерской отчетности и посмотреть, для всех ли значимых показателей в типовой форме баланса есть соответствующие строки.

Строки баланса, формы N 2 и Приложений к ним, которые останутся незаполненными, следует изъять. Отныне (начиная с отчетности за 2003 г.) в формах бухгалтерской отчетности не должно быть пустых строк. Таково требование п.5 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н.

Если вы разрабатываете собственную форму баланса...

О пустых строках заботиться не придется, если организации разрабатывают собственную форму баланса. Ведь в ней изначально не будет предусмотрено лишних строк.

Как мы выяснили, собственные формы отчетности придется разработать организациям, которым не подходит типовая форма, рекомендованная в Приказе N 67н. Это может быть вызвано не только нехваткой тех или иных статей баланса, но и необходимостью дать дополнительные расшифровки к этим статьям.

Необходимость расшифровать те или иные показатели баланса определяет сама организация. Решение принимается исходя из принципов, которым должна соответствовать бухгалтерская отчетность. Напомним, что информация в бухгалтерской отчетности должна отвечать принципам полноты, достоверности, существенности и нейтральности. То есть организация должна определить те существенные показатели, которые будут отражены в балансе или в приложениях отдельной строкой, благодаря чему информация в бухгалтерской отчетности будет полной, достоверной и нейтральной.

Вначале бухгалтер определяет, какие показатели необходимо выделить в виде отдельных статей в балансе. Для этого проводится анализ остатков по счетам бухучета, из которых формируются активы и пассивы организации. Бухгалтер выявляет показатели, которые являются весомыми по сумме и значимости. Проще говоря, по их количественной и качественной характеристике.

Чтобы выявить показатели, существенные по величине, бухгалтер определяет удельный вес тех или иных показателей бухучета по отношению к сумме валюты баланса (то есть к общей сумме активов или пассивов организации), а также по отношению к итогу данных по каждому разделу баланса. Показатели, которые превысят установленный предел существенности (например, 5%), отражаются отдельной строкой.

Аналогично решается вопрос с расшифровкой отдельных статей баланса. Применяя уровень существенности к той или иной статье баланса, можно выявить существенные величины, которые надлежит раскрыть в дополнительных строках.

Кроме количественного критерия существенности бухгалтер должен посмотреть, нет ли среди "мелких" показателей таких, которые невелики по сумме, но весомы по характеру и значимости. К примеру, у большинства организаций показатели отложенных налоговых активов и обязательств окажутся по величине несущественными. Но по характеру и значимости они таковыми не являются. Следовательно, бухгалтер должен применить признак существенности не по количеству, а по качеству и квалифицировать эти показатели как существенные для отражения в формах бухгалтерской отчетности отдельной строкой.

Каким будет критерий существенности по качеству - решать организации. Он зависит от особенностей ее финансово-хозяйственной деятельности, целей и задач. Учитываются также интересы руководства и учредителей организации, перспективы и планы на будущее, потенциальная заинтересованность внешних пользователей в той или иной информации. Порой небольшой по сумме показатель играет довольно важную роль. Руководство исходя из собственных соображений вправе принять решение об отражении его отдельной строкой.

Советуем бухгалтеру, когда тот будет применять принцип существенности по качеству показателя, посмотреть формы отчетности, рекомендованные Минфином России в Приказе N 67н. По сути, в них выделены отдельными строками показатели, которые в большинстве своем являются существенными либо по количеству, либо по качеству. И если величина каких-либо показателей окажется несущественной по количественному признаку, поищите эти показатели в формах бухгалтерской отчетности, разработанных Минфином. Если в типовом балансе они фигурируют отдельной строкой, следует задуматься, не являются ли они существенными по своему характеру.

Кроме того, определяя необходимость отражения тех или иных показателей в бухгалтерской отчетности, бухгалтер обязательно должен просмотреть действующие Положения по бухгалтерскому учету. В заключительном разделе каждого такого документа указывается, какие показатели необходимо раскрыть в тех или иных формах бухгалтерской отчетности.

Что касается детализации отдельных статей бухгалтерской отчетности, то организация самостоятельно решает, где дать расшифровку показателей. Раскрывать показатели можно непосредственно в балансе или форме N 2. Можно и в Приложениях к балансу (формы N N 3 - 6) или в пояснительной записке. Приказом N 67н не регламентируются ни место, ни степень, ни причина детализации. Это внутреннее дело организации. Главное, чтобы бухгалтерская отчетность была "читаемой", чтобы пользователи могли по ней определить финансово-хозяйственное положение организации, чтобы отчетность была в меру полной и содержала достоверные данные.

Определив, какие статьи будут входить в разделы баланса и какие из них подлежат расшифровке в формах N N 1 и 2 или в дополнениях к ним, организация может приступать к составлению форм отчетности. Это уже чисто технический этап работы, и справиться с ним достаточно легко. Тем более что перед глазами у каждого бухгалтера есть образцы форм, разработанных Минфином.

Технические правила заполнения отчетности

Напомним ряд правил, которые необходимо соблюдать при заполнении форм бухгалтерской отчетности. Во-первых, в формах не должно быть никаких помарок и исправлений. Во-вторых, бухгалтерская отчетность составляется в валюте Российской Федерации. При наличии в организации иностранной валюты и операций, осуществляемых в инвалюте, все данные пересчитываются в рубли по курсу Центрального банка РФ на день составления отчетности. То есть на последний день отчетного периода. В-третьих, все данные приводятся в тысячах рублей, причем без десятичных знаков. И лишь при очень крупных оборотах организациям разрешено показывать данные в миллионах рублей, опять же без десятичных знаков. В-четвертых, все показатели с отрицательным значением показываются не со знаком "минус", а в круглых скобках.

И напоследок о кодировке строк. В Приказе N 67н Минфин рекомендует организациям, разрабатывающим собственные формы бухгалтерской отчетности, сохранять коды строк, которые предусмотрены в типовой форме баланса. Это необходимо для осуществления контрольно-ревизионных функций соответствующими органами (налоговыми органами, органами статистики и т.п.). В остальных формах отчетности, рекомендованных Минфином, кодов строк нет. Судя по Приказу N 67н, организации должны проставить их самостоятельно. Никаких рекомендаций о порядке кодировки не приводится <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Во время подготовки номера совместный Приказ от 14.11.2003 Госкомстата России N 475 и Минфина России N 102н "О перечне показателей годовой бухгалтерской отчетности организаций, данные по которым подлежат обработке в органах Государственной статистики, и их кодах" находился на регистрации в Минюсте России. К моменту выхода номера из печати он уже будет зарегистрирован. Кодировку строк нужно проставлять согласно этому Приказу. - Примеч. ред.

Заполняем баланс

Прежде всего бухгалтер должен отразить вступительное сальдо на начало года. Затем вывести остатки по всем счетам бухгалтерского учета на конец отчетного периода (года) и распределить их в балансе по имеющимся разделам, статьям разделов и дополнительным строкам, применяющимся для расшифровки статей баланса.

Вступительный баланс

Во вступительном балансе отражаются остатки по счетам бухгалтерского учета на начало отчетного года. Эти показатели должны соответствовать данным, которые были отражены в прошлогоднем балансе в графе "На конец отчетного периода". Но это общее правило имеет ряд исключений. К примеру, вступительный баланс может измениться в случае реорганизации предприятия, если она произведена на начало года. Или если изменились методы учетной политики.

Учетная политика может меняться как по воле самой организации, так и по причине внесения поправок в законодательство или нормативные акты по бухгалтерскому учету. Изменения, которые внесены в учетную политику по желанию организации, могут применяться только с начала очередного года. Изменения, вызванные новыми требованиями законодательных и нормативных актов по бухгалтерскому учету, вводятся с момента, который определяется соответствующим законом или приказом Минфина России.

Согласно п.21 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98), утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н, организация в бухгалтерской отчетности должна отразить последствия изменений учетной политики. При этом следует исходить из общего правила: числовые показатели отражаются в бухгалтерской отчетности в сравнении с соответствующими данными за предыдущий год. Причем последствия изменений, внесенных в учетную политику, отражаются в бухгалтерской отчетности не всегда. Это происходит только тогда, когда изменение учетной политики способно оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовых результатов организации. К тому же отражаются только те последствия, которые можно исчислить. Если же их невозможно просчитать с достаточной точностью, вступительное сальдо по данным за предыдущий год не меняется. Новые правила учета в таком случае применяются только по отношению к вновь возникшим фактам хозяйственной деятельности.

Организация, которая вносит изменения в данные вступительного баланса, должна соблюдать следующее правило. Изменения, относящиеся к прошлым периодам, отражаются только во вступительном балансе. Никакие корректировочные записи в бухгалтерский учет как прошлого, так и отчетного года не вносятся.

В п.22 ПБУ 1/98 сказано, что в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности должны быть раскрыты причины внесения изменений в учетную политику. Необходимо также указать, были ли пересчитаны соответствующие данные за прошлые годы. В случае их корректировки указать, как были оценены последствия (в денежном выражении) и какие изменения внесены во вступительный баланс.

Мы не случайно так подробно останавливаемся на этом вопросе. Дело в том, что в 2003 г. дважды возникал вопрос о необходимости пересчета вступительного баланса в связи с изменениями законодательной и нормативной базы.

Вступительное сальдо по налогу на прибыль

переходного периода

Первое изменение продиктовано необходимостью ввести в баланс данные о сумме налога на прибыль, исчисленного по базе переходного периода. Эта налоговая база рассчитывалась организациями согласно требованиям Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ в связи с переходом на нормы гл.25 Налогового кодекса. О том, что в балансе должна найти отражение исчисленная сумма налога на прибыль переходного периода, Минфин объявил не сразу, а только накануне сдачи годового баланса. Согласно Письму Минфина России от 02.12.2002 N 16-00-14/460, опубликованному лишь в марте 2003 г., организации должны были ввести данные о начисленной к уплате сумме налога на прибыль переходного периода, изменив вступительное сальдо в балансе за 2002 г.

Письмо Минфина России появилось слишком поздно, поэтому многие организации не отразили в балансе за 2002 г. сумму налога на прибыль, исчисленного по базе переходного периода. Однако это требование надлежит выполнить при составлении бухгалтерской отчетности за 2003 г. Во вступительный баланс этого года нужно было ввести вступительные остатки в виде начисленных сумм налога по переходной прибыли за минусом сумм налога, уплаченных в 2002 г.

Согласно Письму Минфина России от 02.12.2002 N 16-00-14/460 суммы начисленного, но неуплаченного налога на прибыль переходного периода следовало отразить на момент ввода остатков в баланс в виде уменьшения показателя нераспределенной прибыли предприятия и соответствующего увеличения суммы обязательств по начисленной сумме налога. По мере уплаты в бюджет налога на прибыль переходного периода соответствующие суммы отложенного налога отражаются как задолженность перед бюджетом по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Сказанное выше можно представить в виде бухгалтерских проводок:

Дебет 84 Кредит 76 субсчет "Налоги отложенные"

- отражена во вступительном балансе сумма начисленного налога на прибыль переходного периода (за минусом ранее уплаченных сумм);

Дебет 76 субсчет "Налоги отложенные" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- отражена сумма налога на прибыль переходного периода, подлежащая к уплате за текущий отчетный период;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 51

- перечислена в бюджет сумма налога на прибыль переходного периода.

Отметим, что на момент выхода указанного Письма в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденном Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, отсутствовал счет 77 "Отложенные налоговые обязательства". Поэтому выражение "счет учета налоговых обязательств" было воспринято бухгалтерами как счет 76 "Расчеты с дебиторами и кредиторами". Но по своей сути налог на прибыль переходного периода - не что иное, как отложенное обязательство по налогу перед бюджетом. Учитывая, что в настоящее время в Плане счетов появился необходимый счет для учета таких обязательств, организации могут перевести суммы налога на прибыль переходного периода, отраженные на начало 2002 (2003) г. на счете 76 субсчет "Налоги отложенные", на счет 77 "Отложенные налоговые обязательства" <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Счет 77 введен в План счетов Приказом Минфина России от 07.05.2003 N 38н.

Такое отражение сумм налога на прибыль переходного периода представляется более правомерным. Решение организации учитывать сумму налога на переходную прибыль на счете 77 необходимо отразить в учетной политике организации и оформить приказом руководителя о внесении изменений в учетную политику. Причем датировать приказ следует не ранее момента опубликования Приказа Минфина России от 07.05.2003 N 38н, которым были внесены изменения в План счетов <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Приказ был опубликован 28 мая в "Финансовой газете", 2003, N 22. - Примеч. ред.

Вступительное сальдо по ПБУ 18/02

Вторая причина, которая могла заставить организацию в 2003 г. изменить вступительное сальдо, - это введение в действие ПБУ 18/02.

Согласно этому стандарту организации должны исчислять постоянные и отложенные налоговые активы и обязательства с разниц по доходам и расходам, выявленным из-за различных требований нормативных актов по бухгалтерскому учету и гл.25 НК РФ. Но многие разницы, выявленные в 2003 г., берут свое начало еще в предыдущем, 2002 г. Поэтому перед бухгалтерами возникла проблема расчета вступительного сальдо по отложенным налоговым активам и обязательствам на начало 2003 г.

Минфин России в Письме от 15.04.2003 N 16-00-14/129 разъяснил, что введение вступительного сальдо по ПБУ 18/02 носит добровольный характер. Поэтому формировать вступительное сальдо или нет, каждая организация решает самостоятельно.

Организации, которые решили учесть разницы по доходам и расходам, возникшие в 2002 г., должны были изменить вступительные остатки баланса за 2003 г. Выявив разницы 2002 г. и исчислив относящуюся к ним сумму отложенных налоговых активов и обязательств <4>, бухгалтер должен был ввести эти налоговые величины в баланс за 2003 г.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Как исчислить и отразить вступительное сальдо по отложенным налоговым активам и обязательствам, см. в статье "Входящее сальдо по ПБУ 18/02 - дело добровольное?" // РНК, 2003, N 24. - Примеч. ред.

Если организация решила не просчитывать разницы 2002 г. и начала применять ПБУ 18/02 только к разницам, возникшим в 2003 г., то у нее не было необходимости менять вступительное сальдо в балансе за 2003 г.

Раздел "Внеоборотные активы"

В первом разделе баланса отражаются показатели, характеризующие наличие и величину внеоборотных активов предприятия. Это нематериальные активы, основные средства, незавершенное строительство, доходные вложения в материальные ценности, долгосрочные финансовые вложения и отложенные налоговые активы.

В новой форме баланса нет расшифровок ни к одной из перечисленных строк. Но организация вправе принять решение, что существенные виды внеоборотных активов внутри каждой из названных выше статей баланса будут отражаться отдельной строкой. В этом случае к нужной статье добавляются дополнительные строки для расшифровки. Показатели, признанные несущественными, отражаются как "прочие".

По строке 110 баланса отражаются нематериальные активы. При квалификации и учете этих активов бухгалтер должен руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2000), утвержденным Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н.

К нематериальным активам относятся только исключительные права на объекты интеллектуальной собственности и результаты интеллектуальной деятельности. Оплата за право пользования чужим объектом интеллектуальной собственности не приводит к появлению нематериального актива на балансе. Это текущие расходы организации, которые списываются на счета затрат в течение срока действия договора о предоставлении права пользования нематериальным активом.

Следует обратить внимание на правильный бухгалтерский учет результатов научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (НИОКР). Расходы на их проведение могут отражаться как в соответствии с ПБУ 14/2000, так и с ПБУ 17/02. Все зависит от того, как квалифицируются результаты проведенных НИОКР. Если они подлежат правовой охране и зарегистрированы (запатентованы) в установленном порядке, расходы на проведение этих работ формируют объект нематериальных активов. Если получены такие результаты НИОКР, которые согласно законодательству не подлежат правовой охране либо подлежат регистрации, но не зарегистрированы, расходы на проведение данных работ не приводят к возникновению нематериального актива.

Сложность в том, что учет нематериальных активов и расходов на НИОКР во многом совпадает. И те и другие входят в состав внеоборотных активов, учитываются на одном и том же счете 04 "Нематериальные активы" и попадают на него со счета 08 "Вложения во внеоборотные активы". Поэтому расходы на НИОКР следует обязательно учитывать на отдельном субсчете счета 04.

Нематериальные активы и расходы на НИОКР различаются по методу списания. Нематериальные активы списываются путем начисления амортизации (Дебет 20 (26) Кредит 05), а расходы на НИОКР - согласно утвержденному в учетной политике способу непосредственно на счета затрат (Дебет 20 (26) Кредит 04).

По строке 110 баланса отражаются только нематериальные активы. Причем не по первоначальной, а по остаточной стоимости (за минусом начисленной амортизации).

Сумма расходов на НИОКР, которая числится на счете 04, отражается по строке 150 "Прочие внеоборотные активы". Если расходы на НИОКР представляют собой значительную величину, они выделяются отдельной строкой.

В составе нематериальных активов учитывается также деловая репутация организации. Этот актив возникает при покупке предприятия, если цена приобретения превышает балансовую стоимость имущественного комплекса. Обратите внимание: данный вид актива существует только в бухгалтерском учете. Главой 25 Налогового кодекса он не предусмотрен.

Кроме того, в составе нематериальных активов могут числиться организационные расходы, связанные с образованием предприятия. Данный вид нематериального актива образуется только тогда, когда организационные расходы являются частью вклада учредителя в уставный капитал организации. Этот момент обязательно должен быть зафиксирован в учредительных документах. В противном случае организационные расходы, понесенные учредителем на создание предприятия, не только не формируют нематериальный актив, но и не учитываются на балансе предприятия. Они являются расходами учредителя, а не образованного им предприятия.

По строке 120 баланса показывается остаточная стоимость объектов основных средств. Здесь отражаются основные средства, числящиеся на счете 01 "Основные средства". Это объекты имущества, принадлежащие организации на праве собственности или находящиеся в организации на праве хозяйственного ведения или оперативного управления. В некоторых случаях, предусмотренных законодательством, на счете 01 учитываются основные средства, полученные организацией в аренду. Например, при аренде предприятия как имущественного комплекса, а также при получении лизингового имущества, если по договору предмет лизинга подлежит учету на балансе лизингополучателя.

В балансе показываются все основные средства организации - находящиеся в эксплуатации, числящиеся на реконструкции и модернизации, а также законсервированные объекты.

Основные средства отражаются по строке 120 баланса по остаточной стоимости, то есть за вычетом амортизации, начисленной по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств".

В организациях, которые получили основные средства в рамках договора доверительного управления, на счете 01 "Основные средства" учитывается имущество, полученное от учредителя доверительного управления. Оно учитывается отдельно от собственных основных средств доверительного управляющего. На то есть веская причина: имущество, принадлежащее учредителю доверительного управления, не должно отражаться в балансе доверительного управляющего. Активы и обязательства, относящиеся к договору доверительного управления, отражаются в отдельном балансе. Он составляется доверительным управляющим и представляется учредителю доверительного управления.

Организации, которые на основании п.15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, проводят переоценку основных средств, должны учитывать некоторые особенности при заполнении строки 120 баланса. Переоценка проводится по состоянию на начало отчетного года. В балансе предыдущего года результаты переоценки не отражаются. Предположим, организация провела переоценку основных средств на 1 января 2004 г. При составлении годового баланса за 2003 г. по строке 120 в графе "На конец отчетного периода" отражается остаточная стоимость основных средств без учета этой переоценки. Результаты переоценки приведут к изменению вступительного сальдо баланса за 2004 г. В графе "На начало отчетного года" по строке 120 баланса за 2004 г. будет отражен показатель, скорректированный на величину дооценки (уценки), которая была рассчитана по итогам переоценки основных средств, проведенной по состоянию на 1 января 2004 г.

Нематериальные активы или основные средства, приобретенные за счет целевого финансирования и целевых поступлений, не подлежат амортизации и отражаются в балансе по первоначальной стоимости. По ним начисляется износ, суммы которого отражаются на забалансовом счете 010. Суммы износа, начисленные по неамортизируемому имуществу, найдут отражение в справочном разделе баланса.

По строке 130 баланса показываются затраты организации на незавершенное строительство. Данный показатель формируется как сальдо по счету 08 "Вложения во внеоборотные активы". По строке 130 баланса отражается сумма капитальных затрат по объектам, по которым еще не завершено строительство, не закончен процесс их создания или приобретения. Например, затраты организации на приобретение основных средств и нематериальных активов. Здесь же отражаются расходы на строительно-монтажные работы, проводимые как подрядным, так и хозяйственным способом. В сумме остатков по счету 08 могут числиться расходы на НИОКР, не завершенные на конец отчетного года.

Кроме того, по строке 130 баланса отражается стоимость объектов недвижимости, которые на самом деле трудно назвать незавершенными. Это законченные строительством (созданием, приобретением) объекты недвижимости, находящиеся в процессе государственной регистрации. Как только организация получит документы об их госрегистрации, они сразу же будут переведены в состав объектов основных средств <5>.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Начиная с 1 января 2004 г. вводятся в действие Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, согласно которым объекты недвижимости, подлежащие госрегистрации, организация будет учитывать на отдельном субсчете счета 01 "Основные средства" с момента подачи документов на госрегистрацию.

По строке 135 "Доходные вложения в материальные ценности" отражается стоимость имущества, приобретенного организацией для передачи его другим организациям во временное владение и пользование за плату. Здесь отражается стоимость предметов лизинга, приобретенных лизингодателями для передачи имущества в финансовую аренду (лизинг). Эту строку заполняют также организации, деятельность которых связана с предоставлением имущества в прокат. Имущество, характеризуемое в качестве доходных вложений в материальные ценности, отражается в балансе по остаточной стоимости. Если доходные вложения организации в материальные ценности подразделяются на несколько видов, рекомендуем в балансе давать расшифровку к строке 135.

Обратите внимание: организация должна дополнительно раскрыть информацию о первоначальной стоимости и сумме начисленной амортизации по нематериальным активам, основным средствам и объектам, характеризуемым как доходные вложения в материальные ценности. Такие данные приводятся не в балансе, а в пояснениях к бухгалтерской отчетности или в пояснительной записке организации (п.17 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности).

По строке 140 "Долгосрочные финансовые вложения" отражаются инвестиции в дочерние и зависимые общества, в уставные капиталы других организаций, в государственные ценные бумаги, облигации и ценные бумаги других организаций. Здесь же показываются долгосрочные займы, предоставленные другим организациям.

Напомним, что долгосрочными считаются займы, предоставленные на срок более 12 месяцев. Заем, предоставленный на меньший срок, считается краткосрочным и отражается по строке 250 "Краткосрочные финансовые вложения" в разделе "Оборотные активы".

Предоставленные займы учитываются в соответствии с нормами ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений". Их сумма показывается в балансе с учетом процентов, причитающихся к получению по условиям договора. В этом существенное отличие правил отражения процентов по займам в бухгалтерском и налоговом учете. Бухгалтер в конце года обязательно должен начислить проценты по правилам налогового учета. Но прежде чем начислять проценты по займу в бухгалтерском учете и отражать их в балансе, нужно проверить, в какой срок предусмотрено начисление процентов по договору займа.

В новой форме баланса в конце раздела "Внеоборотные активы" появилась строка 145 "Отложенные налоговые активы". Это вызвано требованиями ПБУ 18/02. По этой строке отражается сальдо по одноименному счету 09. Данный показатель говорит о том, есть ли у организации "налоговый задел" на будущее и какова его величина.

Величина отложенных налоговых активов у многих организаций будет незначительной. По количественному признаку существенности этот показатель вряд ли пройдет как существенный. Но в любом случае он является существенным по своему характеру. Поэтому отложенные налоговые активы обязательно нужно отражать в балансе отдельной строкой и ни в коем случае не "загонять" в состав прочих внеоборотных активов.

Раздел "Оборотные активы"

По строке 210 разд. "Оборотные активы" отражается стоимость запасов (ТМЦ, затрат, расходов будущих периодов). Это единственная статья типовой формы баланса, в которой сохранены все расшифровочные строки. Но это не означает, что все эти строки будут присутствовать в балансе организации. В нем останутся только заполненные строки.

В расшифровочных строках организация показывает стоимость материально-производственных запасов. Это остатки сырья, материалов, готовой продукции, товарные запасы. Данные о материально-производственных запасах должны соответствовать сальдо по соответствующим счетам бухучета и результатам годовой инвентаризации, зафиксированным в инвентаризационных описях и актах инвентаризации.

Кроме того, в состав расшифровки показателя строки 210 входят остатки незавершенного производства (НЗП). В торговых организациях остаток НЗП отражается в виде сальдо по счету 44 "Расходы на продажу", в остальных организациях - это несписанный остаток затрат по счету 20 "Основное производство". Сумма незавершенного производства должна быть подтверждена соответствующими расчетами.

Способ расчета НЗП в бухгалтерском учете организация устанавливает самостоятельно. Выбранная методика должна быть обоснованна и закреплена в учетной политике организации.

Расчет НЗП в целях налогового учета установлен гл.25 НК РФ. Как правило, сумма НЗП в налоговом учете намного меньше аналогичного показателя, рассчитанного по правилам бухгалтерского учета. Причина - в различном составе прямых расходов, участвующих в расчете НЗП. Ошибаются бухгалтеры, которые, стремясь сблизить бухгалтерский и налоговый учет, сводят состав прямых затрат в бухгалтерском учете к минимуму. То есть к тому набору прямых затрат, который предусмотрен в налоговом учете. Во-первых, это приводит к неправильному формированию себестоимости продукции, работ, услуг организации и к искажению финансового результата. Во-вторых, занижается стоимость НЗП, отраженного на счете 20 на конец отчетного периода. В результате искажается налоговая база по налогу на имущество и занижается сумма начисленного налога <6>.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> С 2004 г. остатки НЗП не будут входить в состав налоговой базы по налогу на имущество. Объектом налогообложения будут только объекты основных средств. Таковы требования гл.30 НК РФ, которая введена Федеральным законом от 11.11.2003 N 139-ФЗ.

Остатки НЗП следует рассчитывать не на конец отчетного периода, а ежемесячно. Это правило распространяется как на бухгалтерский, так и на налоговый учет. Необходимость ежемесячного расчета НЗП вытекает из требования ежемесячно формировать себестоимость продукции, продаж, работ, услуг. Не секрет, что сумма НЗП, рассчитанного за каждый месяц квартала, отличается от суммы НЗП, рассчитанного единожды по итогам квартала. Если бухгалтер рассчитывает НЗП не ежемесячно, а ежеквартально (в привязке к периоду сдачи отчетности), искажается сумма списанных затрат и остатков НЗП. Как следствие - искажается себестоимость продукции (работ, услуг) и налоговая база по налогу на имущество.

Торговые организации при расчете НЗП распределяют сумму транспортных расходов на сумму реализованных товаров, отгруженных, но нереализованных товаров и на остатки товаров на складе. Данный метод расчета НЗП для торговых организаций предусмотрен и в бухгалтерском, и в налоговом учете. Но в бухгалтерском учете организация вправе выбрать и другой метод учета транспортных расходов - включать их непосредственно в стоимость приобретенных товаров. В этом случае нет необходимости рассчитывать НЗП в конце каждого месяца. Правда, возрастает трудоемкость учетных работ по каждой приобретенной партии товаров. Данный метод бухгалтерского учета транспортных расходов в настоящее время применяют немногие организации. Это и понятно: при расчете НЗП в части транспортных расходов у торговых организаций появляется возможность достичь сближения бухгалтерского и налогового учета (при условии формирования одинаковой покупной стоимости приобретенных товаров).

Следует остановиться на характеристике строки "Расходы будущих периодов". Вокруг данного вида расходов уже много лет кипят страсти. Причиной тому налог на имущество. Сумма расходов будущих периодов, отраженная в виде сальдо по счету 97 "Расходы будущих периодов" на конец отчетного периода, согласно законодательству, действовавшему до 2004 г., включалась в базу для расчета налога на имущество. Поэтому организации стремились уменьшить сумму остатка на этом счете. Налоговые же органы, напротив, добивались, чтобы на этом счете отражалось как можно больше расходов.

С 2004 г. страсти начнут постепенно стихать. Дело в том, что согласно нормам гл.30 "Налог на имущество организаций", вновь введенной в Налоговый кодекс РФ, объектом налогообложения признаются только основные средства. Таким образом, появилась надежда, что бухгалтеры, специалисты по бухгалтерскому учету и налоговики наконец-то придут к консенсусу по вопросу, что же такое расходы будущих периодов.

Квалификации расходов и правилам их бухгалтерского учета посвящено Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденное Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н. Но в этом стандарте нет четкого определения расходов будущих периодов. Его можно найти только в Инструкции к Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н. А именно в комментарии к счету 97. Так, расходами будущих периодов являются расходы, произведенные в данном отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам. В качестве примеров приведены расходы, связанные с горно-подготовительными работами, подготовительными к производству работами в связи с их сезонным характером, освоением новых производств, установок и агрегатов, рекультивацией земель и осуществлением иных природоохранных мероприятий, неравномерно производимым в течение года ремонтом основных средств и т.д.

Можно выделить следующие признаки расходов будущих периодов. Во-первых, к таковым относятся расходы, которые оплачиваются и осуществляются в одном периоде, но реально использоваться (потребляться) будут в последующие периоды. Во-вторых, к расходам будущих периодов относятся расходы, доходы от которых организация получит позже. В-третьих, расходами будущих периодов являются те расходы, которые используются (потребляются) не сразу, а в течение определенного периода времени.

Перечисленные выше признаки помогут бухгалтеру правильно квалифицировать и отразить в бухгалтерском учете и отчетности те или иные расходы. Такие операции, как оплата за аренду помещений на предстоящий квартал, оплата за подписку на периодические издания и т.п., являются предоплатой, а не расходами будущих периодов. Поэтому суммы таких оплат не следует относить на счет 97. Они должны числиться в учете и отчетности как дебиторская задолженность поставщиков. А затраты на приобретение лицензии, на страхование рисков, имущества, жизни и здоровья работников - это расходы будущих периодов, которые учитываются на счете 97 и подлежат равномерному списанию.

Отразив в расшифровочных строках запасы и расходы организации, которые числятся в учете на конец отчетного года, и указав их общую сумму по строке 210 баланса, бухгалтер переходит к заполнению строки 220. В ней указывается сумма налога на добавленную стоимость, которая отражена в виде сальдо по счету 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям". Это "входной" НДС, который предъявлен организации поставщиками товаров, работ, услуг, но еще не принят к вычету. Причина "зависания" НДС, как правило, в том, что к моменту окончания отчетного периода и составления отчетности организация не выполнила все условия для применения вычета, предусмотренные гл.21 НК РФ.

Прежде чем заполнить строку 220 баланса, советуем проверить правильность отражения сумм НДС на счете 19 за истекший период. Как это сделать? На проверку каждой суммы уйдет немало времени и сил. Поэтому лучше провести сверку оборотов.

По кредиту счета 19 отражаются суммы "входного" НДС, предъявленные поставщиками товаров, работ, услуг. Общий оборот по дебету 19 показывает, сколько НДС "пришло" в организацию вместе с приобретенными товарами, работами, услугами. Общий оборот по дебету 19, как правило, состоит из совокупности таких оборотов: Дебет 19 Кредит 60 и Дебет 19 Кредит 76. В свою очередь, эти обороты могут состоять из оборотов с 10-процентным и 20-процентным НДС. Такое разделение по ставкам осуществляется с помощью соответствующей аналитики на счете 19.

Каждый из названных оборотов должен соотноситься (в процентном исчислении) с оборотами по оприходованию товаров, работ, услуг. Так, оборот Дебет 19 Кредит 60 с 20-процентным НДС должен составлять 20% от соответствующих оборотов по оприходованию товаров, работ, услуг, облагаемых НДС по ставке 20% (Дебет 08, 10, 20, 26, 41, 97 Кредит 60). Аналогично проверяется соотношение оборотов по 10-процентному НДС.

Осуществить такую проверку можно только при условии, что в бухгалтерском учете организован надлежащий аналитический учет приобретенных товаров, работ, услуг, не облагаемых и облагаемых по разным ставкам НДС. Причем подробная аналитика нужна не только на счете 19, но и на счетах учета приобретенных товаров, работ, услуг.

По кредиту счета 19 списывается "входной" НДС - вычет налога, его включение в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг) или списание на счет 91 "Прочие доходы и расходы" сумм налога, которые никогда не удастся принять к вычету. Кредит счета 19 проверить по соотношению оборотов нельзя. Бухгалтер лишь может выделить для такой детализированной проверки только особо важные "участки" списания налога. Например, проводки по списанию с кредита счета 19 сумм НДС, попавших под пропорциональное распределение между облагаемыми и необлагаемыми товарами (работами, услугами) по ст.170 НК РФ. Кроме того, бухгалтер должен сверить совпадение оборота Дебет 68 субсчет "НДС" Кредит 19 (по принятию НДС к вычету) с итогами по книге покупок за каждый месяц отчетного периода.

На завершающем этапе проверки бухгалтер должен обязательно посмотреть, какие суммы налога "зависли" на счете 19 в виде дебетового сальдо. Здесь необходима детальная проверка, потому что причины несписания НДС со счета 19 могут быть разными. Лишь убедившись, что НДС, входящий в сальдо счета 19, не списан со счета с полным на то основанием, бухгалтер может записывать этот остаток в строку 220 баланса.

По строкам 230 и 240 баланса отражаются суммы долгосрочной и краткосрочной дебиторской задолженности. Это задолженность поставщиков перед организацией по поставке оплаченных товаров, работ, услуг (сальдо по дебету 60, 76), задолженность покупателей перед организацией по оплате реализованных им товаров, работ, услуг (сальдо по дебету 62). Кроме того, в составе дебиторской задолженности отражаются суммы переплаты по налогам и сборам (сальдо по дебету 68, 69), задолженность работников организации по выданным им займам, по возмещению нанесенного ущерба (сальдо по дебету 73), задолженность подотчетных лиц по выданным под отчет суммам (сальдо по дебету 71). По статье "Дебиторская задолженность" отражаются также суммы выставленных претензий по недостаче и порче материальных ценностей (сальдо по соответствующему субсчету счета 76). Здесь же показываются суммы штрафных санкций по хозяйственным договорам, признанных организацией или присужденных судом (сальдо по соответствующему субсчету счета 91).

В новой форме баланса к строкам 230 и 240 оставлена всего лишь одна расшифровочная строка - по задолженности покупателей и заказчиков. Минфин таким образом указывает, что этот показатель обязательно должен быть выделен отдельной строкой. Очевидно, что в балансе надо также показать отдельной строкой задолженность поставщиков перед организацией.

В отношении остальных сумм дебиторской задолженности организация должна принять самостоятельное решение. При этом следует исходить из уровня существенности или значимости той или иной группы дебиторской задолженности. Существенные виды "дебиторки" подлежат расшифровке. Где дать расшифровку, решает организация. Можно непосредственно в балансе, а можно в приложениях к балансу, в пояснительной записке. Главное, чтобы дебиторская задолженность в бухгалтерской отчетности была расшифрована по своему составу. Оставить эту статью баланса без расшифровки бухгалтер не вправе. Дело в том, что состав дебиторской задолженности очень важен для принятия финансово-экономических решений руководством организации, ее контрагентами, для контролирующих органов. Без расшифровки этой статьи баланса бухгалтерскую отчетность вряд ли можно считать полной и достоверной.

По строке 250 отражаются краткосрочные финансовые вложения организации. Это краткосрочные (на срок не более года) вложения организации в ценные бумаги других организаций, в государственные ценные бумаги, суммы займов, предоставленных другим организациям, и т.п. Напомним, что вложения в ценные бумаги и суммы предоставленных займов показываются с учетом процентов, причитающихся на конец отчетного периода.

Обратите внимание: раньше (в прежней форме баланса) в составе краткосрочных финансовых вложений отражались затраты организации по выкупу собственных акций у акционеров. Теперь выкупленные акции отражаются в отдельной строке, причем не в активе, а в пассиве баланса - в разделе "Капитал и резервы".

По строке 260 показываются денежные средства организации. К этой строке в новой форме баланса также нет расшифровок. Многим это покажется неудобным. Организация вправе ввести в баланс дополнительные строки и показать отдельными суммами величину средств, находящихся на конец отчетного периода в кассе организации, на расчетном счете, на валютном счете, а также выделить отдельной строкой стоимость денежных документов.

По строке 270 показываются прочие оборотные активы, которые не были отражены в других строках этого раздела. Бухгалтер должен проследить, чтобы в эту строку не попали существенные (по величине или значимости) показатели. Если в разделе "Оборотные активы" не предусмотрена строка для какого-нибудь вида актива, который есть в организации и является для нее существенным, бухгалтер не вправе включать его в строку "Прочие оборотные активы". В этом случае следует ввести в этот раздел новую строку и расположить ее исходя из ликвидности актива. Напомним, что в активе баланса показатели располагаются по принципу возрастания ликвидности.

Раздел "Капитал и резервы"

Заполнение раздела "Капитал и резервы" начинается со строки 410, в которой отражается величина уставного капитала организации. По этой строке показывается сальдо по счету 80 "Уставный капитал". Этот показатель должен соответствовать размеру уставного капитала, зафиксированному в учредительных документах. Если в организации происходит увеличение или уменьшение уставного капитала, отражать это изменение в балансе можно только после того, как будут зарегистрированы соответствующие изменения в учредительных документах.

В новой форме баланса после строки 410 введена дополнительная строка "Собственные акции, выкупленные у акционеров". Минфин почему-то не присвоил код этой строке. Если в ней будет проставлен показатель, бухгалтер должен самостоятельно проставить код строки (в диапазоне значений от 410 до 420).

Новая строка раздела "Капитал и резервы" заполняется, если в бухгалтерском учете организации было отражено движение на счете 81 "Собственные акции (доли)". По дебету этого счета отражается выкуп акций (долей) у акционеров (участников) общества, а по кредиту - их выбытие (передача, продажа, аннулирование). В балансе отражается дебетовое сальдо по счету 81. Это активный счет, и при отражении в пассиве баланса остатка по дебету этого счета он приобретает отрицательное значение. Поэтому в балансе по строке "Собственные акции, выкупленные у акционеров" проставлены скобки.

По строке 420 отражается величина добавочного капитала организации. Это сальдо по одноименному счету 83 "Добавочный капитал". Добавочный капитал образуется за счет эмиссионного дохода, полученного от размещения акций акционерным обществом, и суммы дооценки основных средств.

По строке 430 отражаются суммы резервного капитала организации, отраженные на одноименном счете 82. Это резервный фонд и иные аналогичные фонды, которые создаются в организации путем распределения части полученной прибыли. Причем при отражении в балансе резервного капитала организации его нужно распределять по двум направлениям: фонды, созданные в соответствии с требованиями законодательства, и фонды, созданные согласно учредительным документам. Для этого в форме баланса предусмотрены специальные строки.

По строке 470 показывается сумма нераспределенной прибыли или непокрытого убытка организации. Здесь отражается вся сумма нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) организации, отраженная в виде сальдо по одноименному счету 84. Если организация хочет раздельно показать в балансе сумму прибыли (убытка), относящуюся к прошлым периодам и к текущему году, она вправе ввести в баланс дополнительные расшифровочные строки. Сумма убытка (дебетовое сальдо по счету 84) отражается по строке 470 в круглых скобках.

Показатель нераспределенной прибыли формируется после распределения прибыли, полученной за отчетный год. То есть бухгалтер при закрытии баланса должен отразить направление прибыли в резервный капитал, в фонды потребления и накопления и на выплату дивидендов учредителям. Напомним, что распределение прибыли в фонды потребления и накопления отражается внутренними записями по счету 84. Причем аналитика по этому счету должна быть организована таким образом, чтобы можно было видеть использованную и неиспользованную часть чистой прибыли.

Раздел "Долгосрочные обязательства"

В этом разделе отражаются обязательства организации, срок выполнения которых более года. Задолженность квалифицируется как долгосрочная на момент ее возникновения и отражения в бухгалтерском учете. Впоследствии, когда до срока выполнения обязательств останется менее 12 месяцев, организация вправе перевести задолженность из долгосрочной в краткосрочную, но только обязательно оговорив это в учетной политике. Перевод задолженности из долгосрочной в краткосрочную отражается соответствующими записями на счетах бухгалтерского учета. При этом в балансе произойдет перемещение соответствующих показателей из раздела "Долгосрочные обязательства" в раздел "Краткосрочные обязательства". В пояснительной записке следует раскрыть причины этого и указать суммы задолженности, переквалифицированной из долгосрочной в краткосрочную.

По строке 510 отражается сумма долгосрочных займов и кредитов, полученных на срок более 12 месяцев. Данный вид задолженности отражается по кредиту счета 67 "Расчеты по долгосрочным займам и кредитам". Вместе с суммой основного долга должна быть отражена задолженность по процентам, причитающимся заимодавцу. Проценты по займам и кредитам в бухгалтерском учете рассчитываются строго в соответствии с условиями договоров. Сумма основного долга и сумма процентов по займам и кредитам отражаются на разных субсчетах счета 67.

В раздел "Долгосрочные обязательства" введена новая строка 515. Она предназначена для отражения сумм отложенных налоговых обязательств, рассчитанных в соответствии требованиями ПБУ 18/02. Это сальдо по кредиту счета 77. Данный показатель говорит о том, что у организации есть отложенные на будущие периоды обязательства перед бюджетом по налогу на прибыль. Их сумма обязательно должна быть отражена в балансе, даже если она окажется ниже установленного уровня существенности.

Раздел "Краткосрочные обязательства"

По строке 610 баланса отражается сумма краткосрочных кредитов и займов в виде сальдо по одноименному счету 66. Это займы и кредиты, полученные на срок менее 12 месяцев, а также суммы заемных средств, до момента погашения которых осталось меньше года и которые согласно учетной политике переведены из состава долгосрочной задолженности в разряд краткосрочных долгов. По строке 610 баланса также должны быть отражены суммы процентов за пользование займом или кредитом, причитающихся к уплате на конец отчетного периода.

По строке 620 показывается сумма кредиторской задолженности организации. К данной строке приведены расшифровочные строки для тех показателей, которые следует выделять отдельной строкой. Это задолженность перед поставщиками и подрядчиками за полученные от них товары, оказанные ими услуги, выполненные работы. Отдельной строкой показывается задолженность перед работниками организации по начисленной, но невыплаченной заработной плате. У организации может быть задолженность перед подотчетными лицами, которые потратили на нужды организации собственные деньги. Такую задолженность не следует показывать вместе с зарплатой. Ее лучше отразить отдельно (в составе прочей кредиторской задолженности или отдельной строкой).

Обособленно показываются суммы задолженности организации по налогам и сборам перед бюджетом и государственными внебюджетными фондами. Если у организации есть обязанность заплатить штрафы и пени по налогам (сборам), эти суммы согласно правилам бухгалтерского учета следует отражать на счетах учета расчетов с бюджетом по соответствующему налогу (на отдельных субсчетах). Поэтому в балансе суммы начисленных штрафов и пеней следует отразить в той же строке, где указана сумма налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет (внебюджетный фонд).

В новой форме баланса нет специальной строки для отражения сумм авансов, полученных от покупателей и заказчиков. На наш взгляд, кредиторскую задолженность перед покупателями целесообразно отражать в балансе отдельной строкой. Это показатель, существенный по своему характеру.

Кредиторская задолженность, не нашедшая место в имеющихся расшифровочных строках, отражается по строке "Прочие кредиторы". Это может быть задолженность по уплате взносов по добровольному страхованию работников и имущества, по членским взносам в общественные организации, по арендной плате за арендованное имущество и т.п. Эти суммы показываются без раскрытия по строке "Прочие кредиторы", если величина каждой отдельной задолженности несущественна по отношению к общей сумме кредиторской задолженности, отраженной по строке 620.

По строке 630 баланса отражается сумма задолженности перед учредителями (участниками) общества по выплате доходов (дивидендов, процентов по акциям, облигациям). Следует обратить внимание на следующий момент. Нередко организации получают взаймы от учредителей денежные средства. Задолженность по займу, полученному от учредителя, отражается не по строке 630, а в составе задолженности по займам: по строке 510 (если заем долгосрочный) или по строке 610 (если заем краткосрочный). Сумма процентов, причитающихся учредителю по договору займа, является его доходом. Тем не менее проценты по займу отражаются не по строке 630 "Задолженность перед учредителями (участниками) по выплате доходов", а вместе с суммой основного долга по заемным средствам. По строке 630 отражается задолженность только по доходам, которые причитаются учредителям (участникам) как "отцам" организации.

В строке 640 баланса указываются суммы доходов будущих периодов. Это суммы доходов, которые получены (начислены к получению) организацией в данном отчетном периоде, но подлежат включению в состав доходов в последующих периодах. Для учета доходов будущих периодов предназначен одноименный счет 98. По кредиту этого счета отражается, к примеру, сумма арендной платы, полученная арендодателями вперед, за предстоящие месяцы, выручка за проданные месячные или квартальные проездные билеты, за абонементы на посещение спортзала, бассейна, сауны и т.п. По окончании периода, к которому относится данная оплата, она переносится с дебета счета 98 в кредит счета 90 "Продажи" или 91 "Прочие доходы и расходы".

Наглядный пример доходов будущих периодов - это поступление в организацию безвозмездно полученных ценностей. Счета, на которых учитывается это имущество, корреспондируют со счетом 98. В тот момент, когда стоимость безвозмездно полученного имущества списывается на расходы, доходы будущих периодов превращаются в доходы сегодняшнего дня - они переносятся со счета 98 на счет 91. По безвозмездно полученным основным средствам такая "переброска" доходов осуществляется постепенно - по мере начисления амортизации.

Счет 98 используется организациями, получающими целевое финансирование (поступления). По мере осуществления расходов за счет средств, поступивших в составе целевого финансирования, соответствующие суммы списываются со счета 86 "Целевое финансирование" в кредит счета 98 "Доходы будущих периодов". В момент признания расходов (отнесения их на счета затрат, списания ТМЦ, амортизации основных средств), оплаченных за счет средств целевого финансирования, происходит признание дохода - аналогичные суммы переносятся с дебета счета 98 в кредит счета 91.

Таким образом, показатель строки 640 в сумме не списанных со счета 98 средств означает, что у организации есть реальный "задел" будущих доходов. Удивительно, что Минфин разместил данный показатель в разделе краткосрочных обязательств организации. Это нелогично. Доходы и обязательства - совершенно разные понятия. Доходы будущих периодов - это особый вид пассивов, который по своей экономической сущности должен входить в особый раздел баланса, где отражались бы будущие доходы и прибыль организации. Данный вид пассивов должен располагаться вслед за разделом "Капитал и резервы" и перед обязательствами организации, но ни в коем случае не среди них. Остается надеяться, что финансовое ведомство рано или поздно заметит неувязку и поставит доходы будущих периодов на надлежащее место в балансе. На наш взгляд, организации, которые займутся разработкой собственной формы баланса, могут, не дожидаясь указаний Минфина, реализовать это на практике, представив необходимое обоснование в учетной политике.

По строке 650 баланса отражаются суммы резервов организации, созданных в соответствии с нормативными актами по бухгалтерскому учету. Решение о формировании резервов должно быть зафиксировано в учетной политике. Согласно правилам бухгалтерского учета организации могут создавать:

- резервы предстоящих расходов и платежей (на предстоящую оплату отпусков, на выплату вознаграждений по итогам года, на гарантийный ремонт и обслуживание, на ремонт основных средств);

- оценочные резервы (резервы по сомнительным долгам, под обесценение финансовых вложений, под снижение стоимости материальных ценностей);

- резервы по условным фактам хозяйственной деятельности, по прекращаемой деятельности (резерв под погашение обязательств, под выплату выходного пособия и т.п.).

Суммы созданных резервов включаются в состав операционных расходов организации (п.11 ПБУ 10/99). На конец отчетного года резервы подлежат инвентаризации и переоценке. Суммы неиспользованных резервов присоединяются к финансовым результатам либо переносятся на следующий год в соответствии с правилами создания данного резерва. Одновременно формируются резервы на предстоящий год.

Организация, которая решила не формировать резервы в следующем году, должна внести соответствующие изменения в учетную политику. В этом случае в конце отчетного года новые резервы не создаются. Неиспользованные суммы резервов, по которым не образуется переходящих остатков, списываются на финансовые результаты в конце отчетного периода. Что делать с резервами, по которым в соответствии с нормами бухгалтерского учета остатки не списываются, а переходят на следующий год? Неиспользованные средства по резервам, по которым образуются переходящие остатки, списываются не в конце отчетного года, а только в следующем году. То есть суммы таких резервов присоединяются к финансовым результатам по состоянию на 1 января следующего года, что отражается соответствующими записями в бухгалтерском учете за январь.

Справочный раздел баланса

В справочном разделе баланса указывается информация о ценностях, которые учитываются на забалансовых счетах. Это основные средства, взятые организацией в аренду (счет 001). Причем имущество, полученное по договору лизинга, отражается в справочном разделе отдельной строкой. За балансом также учитывается имущество, которое сдано организацией в аренду и по условиям договора (если это предусмотрено законодательством) учитывается на балансе арендатора (счет 011). В справочном разделе указывается стоимость имущества, принятого на ответственное хранение (счет 002), материалов, принятых в переработку на давальческих условиях (счет 003), товаров, принятых на комиссию (счет 004), оборудования, принятого для монтажа от заказчика (счет 005). Кроме того, здесь отражается сумма безнадежной задолженности, списанной в убыток вследствие неплатежеспособности должника (счет 007). В балансе также следует отразить сумму выданных и полученных гарантий (обеспечений) по обязательствам и платежам (счета 008 и 009).

В справочном разделе баланса показывается сумма износа по основным средствам, которые не подлежат амортизации. Это износ жилищного фонда, объектов внешнего благоустройства и пр. (счет 010). Суммы износа учитываются при расчете налоговой базы по налогу на имущество предприятий.

В справочный раздел баланса введена новая строка "Нематериальные активы, полученные в пользование". В Плане счетов бухгалтерского учета для этого вида активов не предусмотрен забалансовый счет. Если организация получила во временное пользование нематериальные активы без передачи исключительных прав на них, то бухгалтер должен завести отдельный забалансовый счет для учета данного вида активов и отразить их стоимость в справочном разделе баланса.

Если в балансе не предусмотрено отдельных строк для отражения каких-либо ценностей, которые учитываются в забалансовом учете, организация должна ввести в справочный раздел баланса необходимые строки.

В заключение отметим, что при ведении бухгалтерского учета бухгалтер может двигаться достаточно свободно среди имеющихся счетов. План счетов - это ориентир в море бухгалтерских счетов, но в нем не предусмотрено всего многообразия хозяйственных операций, встречающихся в практической деятельности организации. Главное в бухучете - соблюдать логику отражения хозяйственных операций и правильно сформировать финансовый результат деятельности организации за отчетный период. Аналогичное правило должно соблюдаться при заполнении любых форм бухгалтерской отчетности. Отражая показатель в той или иной строке баланса, отчета о прибылях и убытках или приложений к этим формам, бухгалтер должен ориентироваться не на номер счета, на котором была учтена та или иная операция, а на сущность актива или пассива, дохода или расхода.

М.С.Полякова

Ведущий консультант

Международного консультативно-правового

центра по налогообложению (МКПЦН)

Подписано в печать

18.12.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——