"Российский налоговый курьер", N 1-2, 2004

КАК ЗАВЕРШИТЬ РАСЧЕТЫ ПО НАЛОГУ С ПРОДАЖ

С 1 января 2004 г. отменен налог с продаж. Как избежать ошибок при завершении расчетов по этому налогу?

Срок действия налога с продаж был оговорен Федеральным законом от 27.11.2001 N 148-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации". Этим Законом была введена в действие гл.27 "Налог с продаж" НК РФ. Данная глава утратила силу с 1 января 2004 г. (п.4 Закона N 148-ФЗ).

Налог с продаж устанавливался Налоговым кодексом и законами субъектов РФ (ст.347 НК РФ). Согласно Кодексу он уплачивался на территории того субъекта РФ, который ввел в действие данный налог. Поскольку на федеральном уровне предусмотрена отмена гл.27, законы субъектов РФ, вводившие налог с продаж, также утратили силу.

Рассмотрим конкретные вопросы, связанные с завершением расчетов по налогу с продаж.

Если оплата поступила после 1 января 2004 года...

Напомним, что объектом налогообложения по налогу с продаж признаются операции по реализации физическим лицам товаров (работ, услуг) на территории субъекта РФ, где введен такой налог (ст.349 НК РФ). Причем реализация должна осуществляться за наличный расчет или по расчетным или кредитным банковским картам.

Таким образом, обязанность по уплате налога с продаж возникает у налогоплательщика, если одновременно выполнены два условия:

1) товары <*> реализованы физическому лицу;

2) оплата за реализованные товары осуществлена за наличный расчет или посредством расчетных или кредитных банковских карт.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Здесь и далее под товарами имеются в виду также работы и услуги.

Обратите внимание: в момент отгрузки товара обязанность по уплате налога с продаж еще не наступает. Объект налогообложения возникает лишь при получении наличных денежных средств за ранее отгруженные товары. Следовательно, при реализации физическим лицам в 2003 г. товаров, оплата за которые поступила после 1 января 2004 г. наличными денежными средствами или с использованием расчетных (кредитных) банковских карт, объекта налогообложения по налогу с продаж не возникает.

Если аванс получен в 2003 году...

На практике возможна следующая ситуация: физическое лицо в 2003 г. выдало аванс в счет будущей поставки товаров. Товар был отгружен только в 2004 г. Облагается ли данная операция налогом с продаж?

Как отмечалось выше, исходя из ст.349 Кодекса, обязанность по уплате налога с продаж наступает у налогоплательщика при одновременном выполнении двух условий: товары реализованы физическому лицу; оплата за реализованные товары осуществлена за наличный расчет или посредством расчетных или кредитных банковских карт. Следовательно, при авансовой оплате товаров наличными денежными средствами объект налогообложения возникает только после реализации товаров. Суммы авансовых платежей налогом с продаж не облагаются.

Однако согласно п.1 ст.354 НК РФ сумма налога с продаж включается налогоплательщиком в цену товара, предъявленную к оплате покупателю. Следовательно, в стоимость товаров, оплата которых производится авансом, налог с продаж включался в тот период, когда он действовал. Обязанность же по его уплате возникает только после реализации товаров, оплата которых производилась авансом.

Учитывая, что с 1 января 2004 г. налог с продаж отменяется, налогоплательщики могли не включать его в цену при заключении в прошлом году договоров на поставку товаров в 2004 г. Тогда аванс в счет будущей поставки в 2004 г. также можно было брать без учета налога с продаж.

Если же по условиям договора конкретный срок поставки не был оговорен и она могла быть осуществлена в 2003 г. (в период действия налога с продаж), сумму данного налога необходимо было включить в цену товара. Должен ли тогда налогоплательщик вернуть физическому лицу сумму налога с продаж, если товар фактически реализован в 2004 г.? Все зависит от договоренностей между контрагентами (подробнее см. во врезке на следующей странице. - Примеч. ред.).

Если товар продан в кредит...

Все более широкое распространение получает продажа товаров в кредит. Эта форма торговли удобна и выгодна как для продавца, так и для покупателя. Для продавца реализация товаров в кредит дает возможность привлечь новых клиентов, а следовательно, увеличить выручку. А покупатель, получив необходимый товар, может оплатить его в рассрочку в течение определенного периода времени.

Начисляется ли налог с продаж на платежи по кредиту, если они поступают в 2004 г., а товар был продан в 2003 г.? Попробуем разобраться.

Как известно, есть два варианта предоставления покупателю кредита <**>. Первый - кредит выдает торговое предприятие, то есть предоставляет рассрочку оплаты товара. И второй - покупатель заключает договор потребительского кредита с банком. Иначе говоря, купленный покупателем у торгового предприятия товар оплачивает банк. А затем покупатель в течение определенного периода времени расплачивается с банком. Рассмотрим подробнее каждый из этих вариантов.

     
   ————————————————————————————————
   

<**> Подробнее об этом читайте в статье "Продажа в кредит: что нужно знать о налогообложении" // РНК, 2003, N 17. - Примеч. ред.

В первом случае торговое предприятие предоставляет рассрочку оплаты товара, заключая с покупателем договор купли-продажи.

Как закреплено в п.1 ст.488 ГК РФ, договором купли-продажи может быть предусмотрена оплата товара через определенное время после его передачи покупателю (продажа товара в кредит). При этом покупатель должен оплатить товар в срок, который определен в договоре. Договором также может быть предусмотрена обязанность покупателя уплачивать проценты на сумму, соответствующую цене товара, начиная со дня передачи товара продавцом (п.4 ст.488 ГК РФ).

Как уже было сказано, объект налогообложения по налогу с продаж возникает при получении наличных денежных средств за ранее отгруженные товары. Таким образом, при реализации торговым предприятием товара покупателю по договору купли-продажи с рассрочкой платежа объект налогообложения возникает, когда покупатель оплачивает товар. Налогом облагается как стоимость товара, так и сумма процентов за кредит.

При частичной оплате стоимости товара налогом с продаж облагается только та часть, которая вносится покупателем наличными или перечисляется с использованием банковской карты. При этом объект налогообложения будет возникать только в том случае, если частичная оплата стоимости товара и проценты за кредит будут оплачены в 2003 г. А именно: в период действия налога с продаж. В 2004 г. платежи по кредиту, осуществленные за наличный расчет, налогом с продаж облагаться не будут.

Рассмотрим теперь второй случай. Здесь договор потребительского кредита заключается с банком. Таким образом, заключаются две сделки: между покупателем и банком (предоставление кредита) и между покупателем и продавцом (договор купли-продажи товара). Как правило, часть стоимости товара покупатель оплачивает в торговом предприятии сам. Оставшаяся часть стоимости товара погашается банком за счет выданного кредита.

Как уже говорилось выше, о наличии объекта налогообложения по налогу с продаж можно говорить только после того, как будет произведена полная или частичная оплата реализованных товаров. В рассматриваемом случае налогом с продаж будет облагаться часть стоимости товара, оплачиваемая самим покупателем непосредственно торговой организации, при условии оплаты наличными денежными средствами или банковской картой. Соответственно объект налогообложения по налогу с продаж будет возникать только в 2003 г. Платежи, поступающие от покупателя после 1 января 2004 г., налогом с продаж облагать не нужно.

Оплата банком оставшейся части стоимости товара налогом с продаж не облагается, поскольку нет объекта налогообложения, предусмотренного ст.349 НК РФ.

Если покупатель вернул товар,

приобретенный в 2003 году...

Теперь рассмотрим следующую ситуацию. Налогоплательщик продал в 2003 г. физическому лицу товар, в стоимость которого включен налог с продаж. В 2004 г. покупатель вернул этот товар. Что в подобном случае будет происходить с налогом с продаж?

Чтобы ответить на этот вопрос, вспомним природу этого налога. Налог с продаж относится к косвенным налогам (налогам на потребление). Отличительной чертой таких налогов является то, что с экономической точки зрения основное бремя его уплаты переносится плательщиками на конечных покупателей. То есть потребителей товаров. Иначе говоря, налог взимается с покупателей через цену товара. Ведь, как отмечалось выше, налогоплательщик включает сумму налога с продаж в цену товара, предъявляемую к оплате покупателю. Таким образом, источник налога с продаж формируется непосредственно у покупателя и поступает продавцу в составе выручки, полученной за реализованные товары.

Итак, в рассматриваемой нами ситуации плательщиком налога с продаж будет организация (индивидуальный предприниматель), реализовавшая товар. Однако сумма налога с продаж поступила к ней от покупателя товара в составе выручки. Таким образом, уплачивая налог с продаж в бюджет, налогоплательщик не несет убытков, так как эти средства ему не принадлежат.

Как же поступить, если товар, реализованный в 2003 г. с включенным в его стоимость налогом с продаж, был возвращен покупателем в 2004 г.? Согласно ст.18 Закона РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей" потребитель имеет право вернуть продавцу или изготовителю товар ненадлежащего качества и потребовать возврата уплаченной за него суммы, то есть с учетом налога с продаж.

Отношения по уплате налога с продаж возникают между продавцом товара и субъектом РФ, его установившим. Например, при возврате покупателем (заказчиком) товара, приобретенного с налогом с продаж в Москве, данные по операциям по реализации продукции и сумм налога с продаж, ранее отраженные на счетах бухгалтерского учета, должны быть уточнены путем внесения исправительных записей на соответствующие счета. Об этом говорится в п.4 ст.2 Закона г. Москвы от 09.11.2001 N 57 "О налоге с продаж".

Таким образом, при реализации товара в одном налоговом периоде и его возврате покупателем в последующих у налогоплательщика возникает переплата налога. Подпункт 5 п.1 ст.21 НК РФ предоставляет налогоплательщикам право на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пени, штрафов. Эта сумма подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном ст.78 НК РФ.

Налоговый период по налогу с продаж - календарный месяц, что установлено ст.351 НК РФ. Допустим, товар возвращен в январе 2004 г. В январе наступит срок уплаты налога с продаж и подачи декларации по нему за декабрь 2003 г. Напомним, что срок уплаты и дату представления декларации определяет субъект РФ. Таким образом, при подаче в январе 2004 г. налоговой декларации может быть зачтена сумма налога, излишне уплаченная в 2003 г. по товару, возврат которого был осуществлен в январе 2004 г. Под возвратом товаров в январе 2004 г. понимается возврат до момента подачи декларации за декабрь 2003 г.

Однако начиная с февраля 2004 г. зачет такой суммы налога может быть осуществлен лишь в счет погашения имеющейся недоимки по налогу с продаж. Отметим, что на практике недоимка по данному налогу встречается довольно редко.

Что касается вопроса о возврате налога с продаж, то Конституционный Суд РФ в Постановлении от 30.01.2001 N 2-П не признал право налогоплательщиков на возврат зачисленных в бюджеты сумм этого налога. Основанием послужило то, что сумма налога включалась налогоплательщиком в цену товара и фактически взималась не за счет прибыли налогоплательщика (результатов его хозяйственной деятельности), а с покупателей (клиентов). То есть с фактических, но не с юридических плательщиков налога <***>.

     
   ————————————————————————————————
   

<***> Однако существует и другая точка зрения по этому вопросу: налогоплательщик имеет право на возврат излишне уплаченной в бюджет суммы налога с продаж. Ведь при возврате денежных средств покупателю (включая сумму налога с продаж) получается, что налог взимается за счет прибыли налогоплательщика, а не за счет покупателя. Следовательно, бремя уплаты налога не было перенесено на покупателя. - Примеч. ред.

Н.Д.Лозина

Советник налоговой службы РФ

III ранга

Департамент косвенных налогов

МНС России

Подписано в печать

18.12.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——