"Российский налоговый курьер", N 1-2, 2004

РЕЗЕРВ ПРЕДСТОЯЩИХ РАСХОДОВ

НА РЕМОНТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Чтобы равномерно в течение года признавать расходы на предстоящий ремонт основных средств, организации могут создавать под него резерв. Как же сформировать, а затем использовать такой резерв?

Согласно п.1 ст.260 НК РФ расходы организации на ремонт основных средств рассматриваются как прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией. Они признаются для целей налогообложения прибыли в том отчетном (налоговом) периоде, в котором были осуществлены, в размере фактических затрат.

Организации вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств. Это право предоставлено им п.3 указанной статьи. Порядок формирования резервов изложен в ст.324 Кодекса. Согласно этой статье расходы на ремонт основных средств включают в себя стоимость запасных частей и расходных материалов, используемых для ремонта, расходы на оплату труда работников, осуществляющих ремонт, и прочие расходы, связанные с ведением ремонта собственными силами. Кроме того, к ним относятся затраты на оплату ремонтных работ, выполненных сторонними организациями. Именно под эти расходы можно создавать резервы на ремонт основных средств, чтобы равномерно признавать их в течение года. Обратите внимание: такой резерв должен быть предусмотрен учетной политикой организации для целей налогообложения. Этот порядок установлен п.2 ст.324 НК РФ.

Организация, осуществляющая виды деятельности, по которым применяется порядок учета доходов и расходов, отличный от общепринятого, должна вести раздельный аналитический учет как самих ремонтов, так и резерва под них. Например, это могут быть предприятия, переведенные на уплату ЕНВД для отдельных видов деятельности.

Формирование резерва на ремонт основных средств

Для образования резерва организация должна определить размер отчислений в него. Размер отчислений рассчитывается исходя из данных о совокупной стоимости основных средств и норматива отчислений. Норматив организация утверждает в учетной политике для целей налогообложения.

Совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало года, в котором образуется этот резерв. Основные средства, введенные в эксплуатацию до 1 января 2002 г., включаются в совокупную стоимость не по первоначальной, а по восстановительной стоимости (п.2 ст.324 НК РФ). Она определяется как первоначальная с учетом проведенных переоценок на начало 2002 г. При этом нужно учитывать ограничение величины переоценки, установленное в п.1 ст.257 НК РФ (не более 30% от восстановительной стоимости по состоянию на 1 января 2001 г.).

Для определения норматива отчислений в резерв на ремонт основных средств организация обязана рассчитать предельную сумму отчислений исходя из периодичности осуществления ремонта объектов основных средств, частоты замены их отдельных элементов (узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости ремонта. Сметная стоимость может определяться на основании актов технического обследования, докладов о техническом состоянии объектов основных средств, графика (плана) проведения их ремонта.

Сформированная организацией смета сравнивается со средней величиной фактических расходов на ремонт за три предшествующих года. Обратите внимание: основные средства, по которым будут проведены особо сложные и дорогостоящие виды капитального ремонта, в эту смету не включаются.

При определении предельной суммы отчислений в резерв предстоящих расходов за основу следует взять меньшую из сумм - сформированную смету или среднюю величину фактических расходов на ремонт за последние три года. Исходя из предельной суммы отчислений организация определяет максимально возможный норматив. Он рассчитывается как процентное отношение предельной суммы отчислений к совокупной стоимости основных средств. Затем выбирается норматив отчислений, но не более максимально возможного. Как было сказано выше, этот норматив утверждается учетной политикой для целей налогообложения.

Имейте в виду, что организация, у которой не было ремонтов основных средств в течение предыдущих трех лет, не может создавать резерв. Дело в том, что средняя величина фактических расходов за последние три года будет равна "нулю". Сказанное относится и к вновь созданным организациям.

Таким образом, чтобы правильно сформировать резерв, организация должна обеспечить учет следующих данных:

- первоначальная стоимость амортизируемых основных средств на начало налогового периода (для основных средств, введенных в эксплуатацию с 1 января 2002 г.);

- восстановительная стоимость амортизируемых основных средств на начало налогового периода (для основных средств, введенных в эксплуатацию до 1 января 2002 г.);

- фактическая сумма расходов на ремонт за предыдущие три года и частное от этой суммы при делении на три;

- график проведения ремонтов, в том числе приходящихся на текущий налоговый период;

- сметная стоимость этих ремонтов.

Отчисления в резерв предстоящих расходов в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последний день соответствующего отчетного (налогового) периода.

Пример 1. Организация уплачивает ежемесячные авансовые платежи в общеустановленном порядке и представляет декларацию по налогу на прибыль ежеквартально. Учетной политикой для целей налогообложения на 2004 г. предусмотрено формирование резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств.

Совокупная стоимость основных средств на 1 января 2004 г. - 540 000 руб. В 2001 г. сумма фактически осуществленных затрат на ремонт основных средств составила 61 000 руб., в 2002 г. - 76 000 руб., а в 2003 г. - 106 000 руб. Средняя сумма фактически осуществленных расходов на ремонт за предыдущие три года составила 81 000 руб. ((61 000 руб. + 76 000 руб. + 106 000 руб.) : 3 года).

По графику проведения текущих и средних ремонтов стоимость работ, запланированных на 2004 г., - 90 000 руб. Сметная стоимость (90 000 руб.) превышает среднюю стоимость фактических расходов на ремонт за предыдущие три года (81 000 руб.). Поэтому для определения предельного размера отчислений в резерв берется средняя стоимость фактических ремонтов за последние три года. Таким образом, максимально возможный норматив - 15% (81 000 руб. : 540 000 руб. х 100%). Допустим, организация приняла норматив отчислений 14%. Его необходимо утвердить в учетной политике.

Отчисления в резерв предстоящих расходов в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последний день соответствующего отчетного (налогового) периода. Следовательно, по условиям примера размер ежеквартальных отчислений в резерв составит 18 900 руб. (540 000 руб. х 14% : 4 кв.).

Если бы организация уплачивала ежемесячные авансовые платежи исходя из фактической прибыли, размер ежемесячных отчислений в резерв составил бы 6300 руб. (540 000 руб. х 14% : 12 мес.).

Формирование резерва

на особо дорогой капитальный ремонт

Если налогоплательщик осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта в течение более одного налогового периода, предельный размер отчислений в резерв может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование данного вида ремонта. Об этом сказано в п.2 ст.324 НК РФ.

Напрашиваются два вопроса. Во-первых, что понимается под капитальным ремонтом? Налоговый кодекс не дает ответа на этот вопрос, поэтому можно использовать значение, которое вкладывает в это понятие бухгалтерское законодательство.

Так, при капитальном ремонте оборудования и транспортных средств, как правило, производится полная разборка агрегата, ремонт базовых и корпусных деталей и узлов, замена или восстановление всех изношенных деталей и узлов на новые и более современные. Также осуществляется сборка, регулирование и испытание агрегата. При капремонте зданий и сооружений производится смена изношенных конструкций и деталей или замена их на более прочные и экономичные, улучшающие их эксплуатационные возможности. Об этом сказано в п.72 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 20.07.1998 N 33н. Не надо путать капитальный ремонт и модернизацию (реконструкцию) основных средств. Учет модернизации (реконструкции) необходимо вести отдельно от капитального ремонта.

Во-вторых, что значит "особо дорогие и сложные виды"? На этот вопрос также ответа нет. Поэтому организация вправе самостоятельно определить, какие виды капитального ремонта отнести к особо сложным и дорогим, исходя из характера проводимых работ.

Для оформления приемки объектов по окончании капитального ремонта используется акт приемки-сдачи отремонтированных (реконструированных, модернизированных) объектов.

Отнесение ремонтных работ к тому или иному виду ремонта (капитального, среднего, текущего) должно быть подтверждено соответствующими документами: договором на проведение ремонта, сметной документацией, технической документацией, распорядительными документами организации и т.п. Обратите внимание: организация должна обеспечить раздельный учет сметной стоимости для особо дорогого капитального ремонта и остальных видов ремонта.

Таким образом, при наличии основных средств, по которым графиком проведения ремонтов предусмотрены особо сложные и дорогостоящие виды капитальных ремонтов, организация может увеличить предельный размер отчислений на сумму дополнительных отчислений. Они рассчитываются исходя из общей суммы ремонта по этим объектам, деленной на количество лет, между которыми происходят эти виды ремонта. Исходя из предельного размера определяется максимально возможный норматив. Затем организация выбирает норматив своих отчислений, но не более максимального.

Общая сумма годовых отчислений в резерв равномерно включается в состав расходов текущего отчетного (налогового) периода.

Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1, немного дополнив. Согласно технической документации этот объект основных средств подлежит капитальному ремонту каждые четыре года. Стоимость ремонта - 108 000 руб.

Тогда дополнительная сумма отчислений составит 27 000 руб. (108 000 руб. : 4 года). Организация может увеличить предельную сумму отчислений в резерв на стоимость капитального ремонта. То есть на 27 000 руб. резерва на капитальный ремонт. Максимально возможный норматив, - 20% ((81 000 руб. + 27 000 руб.) : 540 000 руб. х 100%).

Предположим, организация приняла норматив отчислений, равный максимально возможному. Следовательно, размер ежеквартальных отчислений в резерв составит 27 000 руб. (540 000 руб. х 20% : 4 кв.).

Если бы организация уплачивала ежемесячные авансовые платежи исходя из фактической прибыли, размер ежемесячных отчислений в резерв составил бы 9000 руб. (540 000 руб. х 20% : 12 мес.).

Как использовать резерв

на ремонт основных средств

Когда организация создает резерв на ремонт основных средств, сумма фактически осуществленных затрат на ремонт списывается за счет резерва. Обратите внимание: в течение года при формировании базы по налогу на прибыль учитываются расходы только в размере резерва, приходящегося на данный отчетный период. Независимо от размера фактически осуществленных затрат на ремонт основных средств.

По окончании же налогового периода организация сравнивает фактические затраты на ремонт и сумму созданного резерва. Если фактические расходы в конце года оказались больше, чем созданный резерв, организация включает остаток в прочие расходы. Он отражается в Приложении N 2 к листу 02 "Расходы, связанные с производством и реализацией" декларации по налогу на прибыль по строке 070 в общей сумме прочих расходов и расшифровывается по строке 080 этого Приложения. Если фактические расходы на ремонт оказались меньше резерва, остаток является внереализационным доходом. Он отражается в Приложении N 6 к листу 02 "Внереализационные доходы" налоговой декларации по строке 060. Кроме того, по строке 063 указанного приложения расшифровывается сумма неиспользованного остатка.

Обратите внимание: если организация создает резерв на особо дорогой и сложный капитальный ремонт в течение более одного налогового периода, то на конец текущего года остаток таких средств не включается в состав доходов для целей налогообложения. Накопленный резерв на этот вид ремонта сравнивается с фактическими затратами в том налоговом периоде, когда данный вид ремонта будет осуществлен. По этой причине организация должна обеспечить ведение раздельного налогового учета формирования и использования резервов на текущий (средний) ремонт и на особо сложный и дорогой капитальный ремонт основных средств.

Пример 3. Воспользуемся условиями примера 2. Посмотрим, что происходит в конце года, если фактические затраты на ремонт составляют 70 000 руб.

Напомним, что резерв на конец года состоит из 81 000 руб. на текущий (средний) ремонт и 27 000 руб. на капитальный. Тогда в конце года 11 000 руб. (81 000 руб. - 70 000 руб.) включаются в состав внереализационных доходов, а резерв на капитальный ремонт (27 000 руб.) переносится на следующий год. Всего в текущем году сумма расходов на ремонт основных средств и переносимый резерв составляет 97 000 руб. (70 000 руб. + 27 000 руб.).

Бухучет резерва на ремонт основных средств

Как и в налоговом, в бухгалтерском учете можно создавать резерв на ремонт основных средств. При его создании в затраты на производство (расходы на продажу) равномерно включается сумма отчислений, рассчитанная исходя из годовой сметной стоимости ремонта. Об этом гласит п.69 новых Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н. Они вступают в силу с 1 января 2004 г.

Обратите внимание: в бухучете ограничением на резерв служит только сметная стоимость ремонта, и нет ограничения в виде средней его стоимости за последние три года. Поэтому организация может создавать резерв по правилам как налогового, так и бухгалтерского учета. Во втором случае у нее появятся временные разницы.

Для принятия решения об образовании резерва расходов на ремонт основных средств используются документы, подтверждающие правильность определения ежемесячных отчислений. Например, дефектные ведомости (обосновывающие необходимость проведения ремонтных работ), данные о первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объектов основных средств, сметы на проведение ремонтов, нормативы и данные о сроках проведения ремонтов, итоговый расчет отчислений в резерв расходов на ремонт основных средств.

В бухгалтерском учете образование резерва расходов на ремонт основных средств отражается по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счета учета резервов предстоящих расходов на соответствующем субсчете (счет 96, субсчет "Резерв на ремонт основных средств").

По мере выполнения ремонтных работ фактические затраты на их проведение независимо от способа выполнения (хозяйственный или с привлечением подрядчика) списываются в дебет счета 96, субсчет "Резерв на ремонт основных средств", в корреспонденции с кредитом либо счета, на котором предварительно учитываются указанные затраты, либо счетов учета расчетов.

В отличие от налогового в бухгалтерском учете излишне зарезервированные суммы в конце года сторнируются, а не включаются в состав доходов. Если ремонтные работы завершаются в следующем году, остаток резерва отражается в бухучете по дебету счета 96 в корреспонденции с кредитом счета 91 в составе внереализационных доходов как прибыль прошлых лет. Это следует из п.69 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств.

Кроме того, в бухучете можно создавать резервы на капитальный ремонт, которые накапливаются в течение нескольких лет. Остаток резерва после такого ремонта в части, приходящейся на отчетный период, организация сторнирует. Если же он больше накопленного в течение года, разница между остатком и резервом, накопленным в течение года, является внереализационным доходом.

Д.Ю.Григоренко

Референт налоговой службы

I ранга

Департамент

налогообложения прибыли

МНС России

Подписано в печать

18.12.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——