"Российский налоговый курьер", N 1-2, 2004

ПОРЯДОК ДЕЙСТВИЙ ПРИ ПЕРЕХОДЕ НА "УПРОЩЕНКУ"

Вы уже подали в налоговую инспекцию заявление о переходе с 1 января будущего года на упрощенную систему налогообложения? Тогда вам интересно будет узнать, каких действий от вас потребует налоговое законодательство.

В п.3 ст.346.12 НК РФ перечислены организации, которые не вправе применять упрощенную систему налогообложения (УСН) <1>. Если вы уже подавали заявление о переходе на УСН в отведенный для этого срок, значит, к таковым не относитесь. Однако не исключено, что с тех пор произошли изменения. Поэтому для собственного спокойствия по окончании текущего года лучше еще раз проверить:

- превысила ли доля непосредственного участия других организаций в вашей компании 25% <2>;

- превысила ли средняя численность работников, определяемая в соответствии с Постановлением Госкомстата России от 04.08.2003 N 72, 100 человек за 2003 г.;

- превысила ли остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая по правилам бухучета, 100 000 000 руб.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Подробнее об этом читайте в статье "Как перейти с 2004 года на упрощенную систему налогообложения" // РНК, 2003, N 19. - Примеч. ред.

<2> Данное ограничение не имеет значения, если:

- уставный капитал организации полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов;

- среднесписочная численность инвалидов среди работников составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25%.

Если ответ окажется положительным, перейти на УСН с начала 2004 г. вы не сможете <3>. Аналогичная ситуация возникнет и в случае, если до конца этого года вы откроете филиал и (или) представительство по правилам гражданского законодательства. То есть если данные о филиале и (или) представительстве будут внесены в учредительные документы вашей организации.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Специалисты налоговых органов настаивают, что в этом случае нужно представить сообщение об утрате права на применение УСН по форме N 26.2-5, утвержденной Приказом МНС России от 19.09.2002 N ВГ-3-22/495. Хотя в данной форме есть ссылка лишь на ст.346.13 НК РФ. Об условиях, предусмотренных ст.346.12, в ней ничего не сказано.

Если же право на применение упрощенной системы не утрачено, вы должны следовать правилам, предусмотренным в п.1 ст.346.25 НК РФ. Сразу оговоримся: следовать им нужно, только если в целях налогообложения прибыли доходы и расходы учитывались по методу начисления. Однако одно положение указанной статьи все же распространяется и на лиц, признававших доходы и расходы по кассовому методу, хотя в самой статье об этом и не сказано. Речь, конечно же, идет об отражении остаточной стоимости основных средств. Однако обо всем по порядку.

Определяем доходы

Авансы полученные. Прежде нужно выявить суммы, которые налогоплательщик получил еще в периоде применения общего режима налогообложения, но не учел в составе доходов. То есть авансы, полученные в счет будущей отгрузки товаров, выполнения работ, оказания услуг. Они отражены по кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Авансы полученные".

Согласно пп.1 п.1 ст.346.25 НК РФ данные суммы следует включить в налоговую базу по единому налогу на дату перехода на УСН - на 1 января 2004 г. Это касается и организаций, выбравших объектом налогообложения доходы, и организаций, выбравших объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.

Дебиторская задолженность. Необходимо также учесть, что денежные средства, полученные после перехода на УСН, не включаются в налоговую базу по единому налогу, если они признаны доходом в периоде применения общего режима налогообложения. Так сказано в пп.3 п.1 ст.346.25. Поэтому рекомендуем провести инвентаризацию дебиторской задолженности по состоянию на 31 декабря 2003 г. Основанием могут служить, например, счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Определяем расходы

Переходные положения о порядке определения расходов распространяются только на те организации, которые решили платить единый налог с доходов, уменьшенных на величину расходов.

Остаточная стоимость основных средств. В налоговом учете следует отразить остаточную стоимость основных средств, приобретенных и оплаченных в периоде применения общего режима налогообложения. Сделать это нужно на дату перехода на УСН, то есть на 1 января 2004 г. Согласно пп.2 п.1 ст.346.25 НК РФ остаточная стоимость отражается в виде разницы между ценой приобретения и суммой начисленной амортизации по правилам гл.25. Поэтому необходимые суммы можно взять из данных налогового учета, который организация вела в целях исчисления налога на прибыль.

Данное правило относится не только к организациям, которые учитывали доходы и расходы в целях налогообложения прибыли по методу начисления, как это сказано в ст.346.25. Организации, работавшие в 2003 г. по кассовому методу, также должны определить и отразить остаточную стоимость основных средств на указанную дату. И вот почему.

Порядок определения расходов при применении УСН регламентирован в ст.346.16 Кодекса. В п.3 этой статьи сказано, что стоимость основных средств, приобретенных до перехода на УСН, включается в расходы в особом порядке. Под стоимостью основных средств понимается остаточная стоимость имущества на момент перехода на УСН. Таким образом, определить остаточную стоимость основных средств на 1 января 2004 г. должны все организации, которые выбрали в качестве объекта налогообложения доходы за вычетом расходов.

Теперь об упомянутом особом порядке. Период, в течение которого остаточная стоимость основных средств включается в расходы, зависит от срока полезного использования данных средств. Поэтому имеющиеся основные средства, приобретенные до 1 января 2004 г., нужно разделить на три группы. Таково требование п.3 ст.346.16.

В первую войдут основные средства со сроком полезного использования до трех лет включительно. Во вторую - от трех до пятнадцати лет включительно. В третью - свыше пятнадцати лет.

При определении сроков полезного использования необходимо руководствоваться Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 (далее - Классификация основных средств).

Если имеющееся основное средство не поименовано в Классификации основных средств, срок его полезного использования устанавливается в соответствии с техническими условиями и рекомендациями организаций-изготовителей.

Остаточная стоимость основных средств первой группы включается в расходы равными долями в течение одного года применения УСН. То есть 1/4 остаточной стоимости имущества включается в расходы на 31 марта, 1/4 - на 30 июня, 1/4 - на 30 сентября и 1/4 - на 31 декабря 2004 г.

50% остаточной стоимости основных средств второй группы включается в расходы равными долями в течение первого года применения УСН, 30% - в течение второго года и 20% - в течение третьего.

Остаточная стоимость основных средств третьей группы включается в расходы равными долями в течение десяти лет применения УСН.

Обратите внимание: речь идет об основных средствах, оплаченных по состоянию на 1 января 2004 г. Если же у вас есть неоплаченное основное средство, его остаточная стоимость, определенная описанным способом, учитывается начиная с месяца, следующего за месяцем его оплаты <4>. Поэтому на 1 января 2004 г. в каждой из трех групп такие средства необходимо выделить отдельно.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Остаточная стоимость будет равна первоначальной, если в 2003 г. вы работали по кассовому методу и соответственно не начисляли амортизацию на неоплаченные основные средства (пп.2 п.3 ст.273 НК РФ).

Не следует забывать, что есть основные средства, остаточная стоимость которых не включается в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по единому налогу. Это средства, фактический срок полезного использования которых по состоянию на 1 января 2002 г. превышал срок полезного использования по Классификации основных средств <5>. Следовательно, в налоговом учете они не отражаются.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> О причинах, по которым остаточная стоимость таких основных средств не уменьшает доходы, полученные при применении УСН, читайте в статье "Переход на упрощенную систему налогообложения: семь раз отмерь" // РНК, 2003, N 19.

Авансы выданные. Нужно также выявить авансы, которые налогоплательщик выдал еще в периоде применения общего режима налогообложения и не учел в составе расходов. То есть суммы, внесенные в оплату расходов, которые будут осуществлены после перехода на УСН. Их можно найти, например, по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет "Авансы выданные".

Согласно пп.4 п.1 ст.346.25 НК РФ данные суммы нужно учесть на дату осуществления расхода.

Кредиторская задолженность. Вполне возможно, что по состоянию на 31 декабря 2003 г. у вас имеется кредиторская задолженность перед поставщиками за товары, полученные в текущем году. Тогда на момент погашения задолженности ее сумма не будет считаться расходом, если вы ее учли в целях исчисления налога на прибыль. Об этом говорится в пп.5 п.1 ст.346.25 НК РФ.

Расходы будущих периодов. Скорее всего по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов" вы отразили определенную сумму, не списанную по состоянию на 31 декабря 2003 г. Она не уменьшает налоговую базу по единому налогу, поскольку при применении УСН используется кассовый метод, а в переходных положениях ст.346.25 НК РФ о таких расходах ничего не сказано. Данные суммы так и останутся несписанными.

Пример. Организация, учитывающая доходы и расходы для целей налогообложения прибыли по методу начисления, с 1 января 2004 г. решила перейти на упрощенную систему. В качестве объекта налогообложения выбраны доходы за вычетом расходов.

В ноябре 2003 г. она получила аванс в счет будущей отгрузки партии товара в размере 100 000 руб. (здесь и далее цены указаны без учета НДС) по договору N 1.

В декабре того же года она отгрузила партию товаров на сумму 150 000 руб. по договору N 2 и выдала аванс поставщику в сумме 80 000 руб. по договору N 3.

В январе 2004 г. организация должна отгрузить товар по договору N 1 и получить товар по договору N 3. В феврале должна поступить оплата по договору N 2.

Все перечисленные договоры не содержат особого порядка перехода права собственности.

Кроме того, за организацией числится:

- легковой автомобиль, приобретенный в октябре за 240 000 руб. и введенный в эксплуатацию в ноябре 2003 г. Срок его полезного использования - 5 лет. Сумма начисленной амортизации за два месяца - 8000 руб.;

- персональный компьютер, приобретенный в апреле за 60 000 руб. и введенный в эксплуатацию в мае 2003 г. Срок полезного использования - 4 года. Амортизация начислена в сумме 10 000 руб.

Оба основных средства на дату перехода на УСН оплачены.

Итак, что нужно отразить в доходах, облагаемых единым налогом, по состоянию на 1 января 2004 г.? Полученный в 2003 г. аванс 100 000 руб. Ведь в целях исчисления налога на прибыль включать его в доходы в 2003 г. не нужно (п.3 ст.271 НК РФ).

Эта сумма увеличит показатель по строке 010 налоговой декларации по единому налогу, подаваемой по итогам I квартала будущего года.

150 000 руб. признаны доходом в декабре 2003 г., то есть на момент отгрузки товара. Соответственно данная сумма налоговую базу по единому налогу за указанный квартал не увеличит. Ее нужно будет отразить в налоговом учете на момент получения, например на 15 февраля 2004 г., как доход, не учитываемый в целях налогообложения.

Теперь о расходах: выданный поставщику аванс 80 000 руб. в 2003 г. не был учтен в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. По правилам такую сумму нужно будет отразить в налоговом учете на дату осуществления расхода. Однако речь идет о расходе в виде покупной стоимости товара, который признается в момент реализации этого товара. Поэтому допустим, что товар был получен 10 января 2004 г., а реализован - 12-го (оплата от покупателя должна поступить во II квартале). Тогда 80 000 руб. будут учтены в расходах 12 января. Соответственно эта сумма уменьшит налоговую базу по единому налогу за I квартал 2004 г.

Кроме того, на начало 2004 г. следует отразить остаточную стоимость оплаченных основных средств. Для автомобиля она будет равной 232 000 руб. (240 000 руб. - 8000 руб.). Для персонального компьютера - 50 000 руб. (60 000 руб. - 10 000 руб.).

И автомобиль, и персональный компьютер включаются во вторую группу, поскольку срок их полезного использования попадает в промежуток от 3 до 15 лет. Соответственно налоговая база по единому налогу за I квартал 2004 г. будет уменьшена на 35 250 руб. (232 000 руб. х 50% : 4 + 50 000 руб. х 50% : 4).

Порядок заполнения Книги учета доходов и расходов при применении упрощенной системы налогообложения, утвержденной Приказом МНС России от 28.10.2002 N БГ-3-22/606, смотрите на этой и следующей страницах.

I. Доходы и расходы

     
   ———————————————————————————T——————————————————————————————————————————¬
   |        Регистрация       |                   Сумма                  |
   +———T——————————T———————————+————————T———————————T—————————T———————————+
   | N |   дата   | содержание|доходы —|   в т.ч.  |расходы —|   в т.ч.  |
   |п/п|  и номер |  операции |  всего |  доходы,  |  всего  |  доходы,  |
   |   |первичного|           |        |учитываемые|         |учитываемые|
   |   | документа|           |        |при расчете|         |при расчете|
   |   |          |           |        |  единого  |         |  единого  |
   |   |          |           |        |   налога  |         |   налога  |
   +———+——————————+———————————+————————+———————————+—————————+———————————+
   | 1 |     2    |     3     |    4   |     5     |    6    |     7     |
   +———+——————————+———————————+————————+———————————+—————————+———————————+
   | 1 |п/п N 137 |Учтен      | 100 000|  100 000  |    —    |     —     |
   |   |от        |аванс,     |        |           |         |           |
   |   |18.11.2003|полученный |        |           |         |           |
   |   |          |в 2003 г.  |        |           |         |           |
   +———+——————————+———————————+————————+———————————+—————————+———————————+
   | 2 |товарная  |Учтена     |    —   |     —     |  80 000 |   80 000  |
   |   |накладная |покупная   |        |           |         |           |
   |   |N 107 от  |стоимость  |        |           |         |           |
   |   |10.01.2004|товара,    |        |           |         |           |
   |   |          |оплаченного|        |           |         |           |
   |   |          |в 2003 г., |        |           |         |           |
   |   |          |на момент  |        |           |         |           |
   |   |          |реализации |        |           |         |           |
   +———+——————————+———————————+————————+———————————+—————————+———————————+
   | 3 |п/п N 18  |Оплачен    | 150 000|     —     |    —    |     —     |
   |   |от        |товар,     |        |           |         |           |
   |   |15.02.2004|отгруженный|        |           |         |           |
   |   |          |в 2003 г.  |        |           |         |           |
   +———+——————————+———————————+————————+———————————+—————————+———————————+
   |...|...       |...        |...     |...        |...      |...        |
   +———+——————————+———————————+————————+———————————+—————————+———————————+
   |Итого за I квартал        | 250 000|  100 000  |  80 000 |   80 000  |
   L——————————————————————————+————————+———————————+—————————+————————————
   

II. Расчет расходов на приобретение основных средств,

принимаемых при расчете налоговой базы по единому

налогу за ______I квартал_____ 20_04_ года

отчетный (налоговый) период

     
   ————————T————————————T———————————T——————————T———————T———————T———————T———————T———————T————————T————————T————————————————————————————T——————————T———————————T————————¬
   |   N   |Наименование|Дата и ос— |Дата опла—|Перво— |Оста—  |Срок   |Коли—  |Коли—  |Доля    |Доля    |Суммы расходов на приоб—    |Включено  |Остаток    |Дата    |
   |  п/п  |   объекта  |нование    |ты объекта|началь—|точная |полез— |чество |чество |стои—   |стои—   |ретение основных средств,   |в расходы |расходов   |выбытия |
   |       |  основных  |ввода в эк—|основных  |ная    |стои—  |ного   |квар—  |квар—  |мости   |мости   |принимаемая при опреде—     |за пред—  |на при—    |и осно— |
   |       |   средств  |сплуатацию |средств   |стои—  |мость  |исполь—|талов  |талов  |объекта |объекта |лении налоговой базы за     |шествующие|обретение  |вание   |
   |       |            |объекта ос—|(число,   |мость  |объек— |зования|экс—   |экс—   |основ—  |основ—  |отчетный (налоговый)        |налоговые |основных   |выбытия |
   |       |            |новных     |месяц и   |объекта|та ос— |объекта|плуата—|плуа—  |ных     |ных     |период (руб.)               |периоды   |средств,   |объекта |
   |       |            |средств    |год)      |основ— |новных |основ— |ции    |тации  |средств,|средств,+———————————————T————————————+примене—  |подлежащих |основных|
   |       |            |           |          |ных    |средств|ных    |опла—  |опла—  |прини—  |прини—  |всего за от—   |в т.ч. за   |ния УСНО  |списанию в |средств |
   |       |            |           |          |средств|(руб.) |средств|ченного|ченно— |маемая  |маемая  |четный (нало—  |последний   |(руб.)    |последующие|        |
   |       |            |           |          |(руб.) |       |(коли— |объекта|го     |в рас—  |в рас—  |говый) период  |квартал от— |(гр. 12   |отчетные   |        |
   |       |            |           |          |       |       |чество |основ— |объек— |ходы на |ходы на |(гр. 5 или     |четного     |Расчета за|(налоговые)|        |
   |       |            |           |          |       |       |лет)   |ных    |та ос— |приобре—|приоб—  |гр. 6 х гр. 8  |(налогового)|предыдущие|периоды    |        |
   |       |            |           |          |       |       |       |средств|новных |тение   |ретение |х гр. 11 / 100)|периода     |налоговые |(руб.)     |        |
   |       |            |           |          |       |       |       |в от—  |средств|основных|основных|               |(графа 12   |периоды)  |(гр. 5 —   |        |
   |       |            |           |          |       |       |       |четном |в нало—|средств,|средств,|               |Расчета за  |          |гр. 12 или |        |
   |       |            |           |          |       |       |       |(нало— |говом  |за нало—|за каж— |               |отчетный    |          |гр. 6 —    |        |
   |       |            |           |          |       |       |       |говом) |периоде|говый   |дый     |               |(налоговый) |          |гр. 12 —   |        |
   |       |            |           |          |       |       |       |периоде|       |период  |квартал |               |период —    |          |гр. 14)    |        |
   |       |            |           |          |       |       |       |       |       |(%)     |налого— |               |графа 12    |          |           |        |
   |       |            |           |          |       |       |       |       |       |        |вого    |               |Расчета за  |          |           |        |
   |       |            |           |          |       |       |       |       |       |        |периода |               |предшест—   |          |           |        |
   |       |            |           |          |       |       |       |       |       |        |(%)     |               |вующий от—  |          |           |        |
   |       |            |           |          |       |       |       |       |       |        |(гр. 10 |               |четный      |          |           |        |
   |       |            |           |          |       |       |       |       |       |        |/ гр. 9)|               |(налоговый) |          |           |        |
   |       |            |           |          |       |       |       |       |       |        |        |               |период)     |          |           |        |
   +———————+————————————+———————————+——————————+———————+———————+———————+———————+———————+————————+————————+———————————————+————————————+——————————+———————————+————————+
   |   1   |      2     |     3     |     4    |   5   |   6   |   7   |   8   |   9   |   10   |   11   |      12       |     13     |    14    |    15     |   16   |
   +———————+————————————+———————————+——————————+———————+———————+———————+———————+———————+————————+————————+———————————————+————————————+——————————+———————————+————————+
   |   1   |Легковой    |03.11.2003,|31.10.2003|   —   |232 000|   5   |   1   |   4   |   50   |  12,5  |     29 000    |   29 000   |     —    |  203 000  |    —   |
   |       |автомобиль  |ОС—1 N 9   |          |       |       |       |       |       |        |        |               |            |          |           |        |
   +———————+————————————+———————————+——————————+———————+———————+———————+———————+———————+————————+————————+———————————————+————————————+——————————+———————————+————————+
   |   2   |Персональный|05.05.2003,|28.04.2003|   —   | 50 000|   4   |   1   |   4   |   50   |  12,5  |      6 250    |    6 250   |     —    |   43 750  |    —   |
   |       |компьютер   |ОС—1 N 2   |          |       |       |       |       |       |        |        |               |            |          |           |        |
   +———————+————————————+———————————+——————————+———————+———————+———————+———————+———————+————————+————————+———————————————+————————————+——————————+———————————+————————+
   |...    |...         |...        |...       |...    |...    |...    |...    |...    |...     |...     |...            |...         |...       |...        |...     |
   +———————+————————————+———————————+——————————+———————+———————+———————+———————+———————+————————+————————+———————————————+————————————+——————————+———————————+————————+
   |Всего за отчетный (налоговый) период               |282 000|       |       |       |        |        |     35 250    |   35 250   |          |  246 750  |        |
   L———————————————————————————————————————————————————+———————+———————+———————+———————+————————+————————+———————————————+————————————+——————————+———————————+—————————
   

Ю.А.Лапшина

Эксперт журнала

"Российский налоговый курьер"

Подписано в печать

18.12.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——