"Российский налоговый курьер", N 1-2, 2004

УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА В ЦЕЛЯХ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ НА 2004 ГОД

Законодательство о налогах и сборах содержит ряд норм, позволяющих налогоплательщику выбрать способы формирования налоговой базы. Свое решение налогоплательщик должен закрепить в учетной политике для целей налогообложения. Как правильно ее оформить? На какие моменты при ее составлении обратить особое внимание? Какие положения отразить?

Понятие учетной политики для целей налогообложения

Знакомый каждому бухгалтеру термин "учетная политика", к сожалению, не имеет законодательного определения применительно к налогообложению. В Налоговом кодексе закреплен только порядок формирования учетной политики, да и то только в гл.21 и 25. Следовательно, для определения понятия учетной политики нужно обратиться к бухгалтерскому учету.

В Положении по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденном Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н, под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета. А именно: первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.

Таким образом, исходя из положений гл.21 и 25 Кодекса, понятие "учетная политика" для целей налогообложения следует понимать в том же смысле, что и в бухгалтерском учете. То есть как порядок (совокупность способов) ведения учета, только уже налогового. Было бы неплохо, если бы законодатель раскрыл понятие учетной политики, а также включил в качестве общего принципа налоговый учет не в гл.25, а в часть первую НК РФ. Но этого не произошло, и теперь мы имеем некоторую неопределенность в точном понимании и использовании термина "учетная политика" для целей исчисления иных налогов, чем НДС или налог на прибыль организаций.

Итак, учетная политика для целей налогообложения - это обязательные для организации правила, в соответствии с которыми налогоплательщики обобщают информацию о своих хозяйственных операциях в течение отчетного (налогового) периода для определения налоговой базы по налогу. Эти правила закрепляются в предусмотренных Кодексом случаях в приказе (распоряжении) руководителя. О них, собственно, и пойдет речь.

Сразу хотелось бы обратить внимание, что, принимая учетную политику, организация как минимум на один год устанавливает для себя правила, изменять которые нельзя в течение этого времени.

Порядок утверждения учетной политики

Порядок утверждения и применения определенной учетной политики для целей налогообложения установлен в гл.21 (ст.167), 25 (ст.313) и 26 (п.2 ст.339) НК РФ, да и то косвенно. Учетная политика, как уже было сказано, утверждается соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Никакой "жесткой" формы такого приказа нет, поэтому не важно, как будет закреплена учетная политика - в тексте приказа или как приложение к нему.

Ввиду разрозненности элементов учетной политики и отсутствия единого подхода законодателя к этому вопросу мы сталкиваемся с тем, что гл.21 Кодекса содержит одни указания по утверждению учетной политики, гл.25 - другие, а в остальных главах вообще нет упоминания об этом.

Срок утверждения учетной политики для вновь созданных организаций прямо установлен только для целей исчисления НДС - не позднее окончания первого налогового периода (п.12 ст.167 НК РФ). Впрочем, гл.25 Кодекса содержит обязанность налогоплательщика определить и закрепить в учетной политике для целей налогообложения принципы и порядок отражения новых видов деятельности. Понятно, что для вновь созданной организации любые виды деятельности будут новыми.

Изначально предполагается, что учетная политика организации сопровождает ее деятельность с момента создания и до момента ликвидации и изменяется только в исключительных случаях. То есть, как указано в ст.313 НК РФ, применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Здесь же законодатель указал и два момента, когда такое изменение возможно:

- в случае изменения законодательства о налогах и сборах;

- в случае изменения применяемых методов учета.

Изменения в учетной политике для целей налогообложения принимаются:

- с начала нового налогового периода (со следующего года) при изменении применяемых методов учета;

- не ранее момента вступления в силу изменений норм законодательства (при изменении законодательства о налогах и сборах).

Все сказанное выше относится к налогу на прибыль организаций.

Изменение учетной политики применительно к НДС возможно только с 1 января года, следующего за годом утверждения ее соответствующим приказом (распоряжением) руководителя организации. То есть раз в год. Других вариантов гл.21 НК РФ не предусматривает.

Есть элементы учетной политики, которые вообще не подлежат изменению по воле налогоплательщика. Например, гл.26 Кодекса содержит такой элемент учетной политики, как метод определения количества добытого полезного ископаемого. Выбранный организацией метод применяется в течение всей деятельности по добыче полезного ископаемого (может быть изменен только в случае внесения изменений в технический проект разработки месторождения полезных ископаемых в связи с изменением технологии добычи полезных ископаемых).

Обязанность ведения налогового учета определена только в гл.25 Кодекса. Данный учет необходим для исчисления налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Для других налогов, установленных Кодексом, такой обязанности нет.

Таким образом, утвердить учетную политику для целей налогообложения необходимо в первую очередь для налогоплательщика, так как ее отсутствие повредит ему самому. Во-первых, учетная политика служит определенным инструментом налогового планирования и позволяет в известных пределах корректировать налоговые платежи. Во-вторых, она выполняет функцию доведения до сведения налоговых органов информации, необходимой для осуществления контроля за правильностью исчисления и уплаты сумм налога. В-третьих, она дает налогоплательщику возможность систематизировать и закрепить в едином документе те методы и способы, которые он посчитает необходимым применять при исчислении налогов (разумеется, в рамках, установленных Кодексом).

Рассмотрим еще один вопрос: нужно ли принимать новую учетную политику каждый год? Скажем сразу: не нужно, но можно. Нельзя забывать, что налоговое законодательство постоянно меняется, а значит, возникает необходимость вносить изменения и в учетную политику. Кроме того, выбрав неудобный либо невыгодный вариант учетной политики, бухгалтер может изменить его только один раз в год. Поэтому подходить к решению этого вопроса нужно очень серьезно.

Если возникла необходимость изменить учетную политику, то в зависимости от того, что удобнее, можно либо утвердить новый приказ об учетной политике, либо внести изменения в прежний.

Нужно ли представлять учетную политику

в налоговые органы

Ответ на этот часто задаваемый вопрос не прост, в первую очередь, из-за формулировки. Налоговое законодательство не содержит обязанности налогоплательщика утверждать учетную политику для целей налогообложения и сразу же бежать с ней в налоговый орган. Поэтому в общем случае организация не обязана представлять приказ об учетной политике в налоговый орган.

Но есть одно "но": при проведении налоговой проверки (в том числе камеральной) должностное лицо налогового органа вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика необходимые для проверки документы. Этот порядок установлен ст.93 НК РФ. Получив требование о представлении приказа об учетной политике (в виде заверенной должным образом копии), организация-налогоплательщик обязана направить или выдать его налоговому органу в пятидневный срок. В противном случае налогоплательщик рискует быть привлеченным к ответственности, предусмотренной ст.126 НК РФ. Это штраф в сумме 50 руб. за документ.

Если налоговые органы, не соблюдая порядка истребования документов, настаивают на представлении учетной политики, можно предъявить им, например, выписку из приказа об учетной политике.

Элементы учетной политики

Налогоплательщик самостоятельно в установленных Кодексом рамках разрабатывает и утверждает элементы учетной политики. Эти элементы можно разбить на различные группы, например по отношению к конкретным налогам.

Кодекс содержит нормы, позволяющие налогоплательщику самостоятельно выбрать вариант расчета (порядка уплаты и т.п.) того или иного налога. На сегодняшний день из всех налогов, установленных частью второй НК РФ, элементы учетной политики для целей налогообложения предусмотрены для налога на добавленную стоимость, акцизов, налога на прибыль организаций и налога на добычу полезных ископаемых.

Кстати, наибольшее количество положений, подлежащих закреплению в учетной политике, содержится в гл.25 НК РФ и касается исчисления налога на прибыль.

Возможна и другая группировка элементов учетной политики. Их можно условно разделить на три группы:

- основную (элементы, необходимые для учетной политики всех налогоплательщиков, применяющих обычную систему налогообложения);

- специальную (элементы, необходимые только для некоторых категорий налогоплательщиков);

- дополнительную (необязательные элементы).

К основной группе относятся элементы учетной политики, обязательное наличие которых предусмотрено налоговым законодательством, либо те, на которые в законе есть прямые ссылки.

Специальная группа (либо ее отдельные элементы) необходима тем налогоплательщикам, которые осуществляют определенные виды деятельности (либо налогоплательщикам, обладающим определенными отличительными признаками). Для них налоговым законодательством предусмотрены специальные элементы учетной политики.

В дополнительной группе закрепляются элементы учетной политики, которые не являются обязательными либо вообще не отнесены к элементам учетной политики, но тем не менее в законе предусмотрена альтернативная норма, позволяющая налогоплательщику выбрать один из предложенных вариантов. В последнем случае для многих налогоплательщиков целесообразно закрепить свой выбор именно в приказе, утверждающем учетную политику для целей налогообложения. Кроме того, налогоплательщик может установить также иные имеющие отношение к порядку исчисления налогов правила, которые посчитает необходимыми, при условии их соответствия (непротиворечия) Кодексу.

Рекомендуем в учетной политике для целей налогообложения закреплять только те элементы, которые нужны налогоплательщику для ведения хозяйственной деятельности. Нет необходимости включать способы налогового учета объектов, которые отсутствуют в организации, даже если они относятся к основной группе. При возникновении новых фактов хозяйственной деятельности порядок их учета организация отражает в дополнении к учетной политике для целей налогообложения.

Основная группа элементов учетной политики

Разберем содержание элементов основной группы в соответствии с редакцией Кодекса, которая будет действовать в 2004 г. Основные элементы, которые необходимо закрепить в учетной политике, сгруппированы в табл. 1 (см. на следующей странице).

Таблица 1

Основные элементы учетной политики

     
   ————T———————————————————T——————————————————————————T—————————————¬
   | N |  Элементы учетной | Варианты учетной политики|  Ссылка на  |
   |п/п|      политики     |                          |    НК РФ    |
   +———+———————————————————+——————————————————————————+—————————————+
   |                 Налог на добавленную стоимость                 |
   +———T———————————————————T——————————————————————————T—————————————+
   |  1|Момент определения |1. По мере отгрузки и     |Пункт 1      |
   |   |налоговой базы по  |предъявления покупателю   |ст.167       |
   |   |НДС                |расчетных документов —    |             |
   |   |                   |день отгрузки (передачи)  |             |
   |   |                   |товара (работ, услуг).    |             |
   |   |                   |2. По мере поступления    |             |
   |   |                   |денежных средств — день   |             |
   |   |                   |оплаты отгруженных товаров|             |
   |   |                   |(выполненных работ,       |             |
   |   |                   |оказанных услуг)          |             |
   +———+———————————————————+——————————————————————————+—————————————+
   |                  Налог на прибыль организаций                  |
   +———T———————————————————T——————————————————————————T—————————————+
   |  2|Метод (момент)     |1. Метод начисления.      |Пункт 3      |
   |   |признания          |2. Кассовый метод         |ст.248,      |
   |   |доходов/расходов   |                          |п.5 ст.252,  |
   |   |(утверждают только |                          |ст.ст.271 —  |
   |   |налогоплательщики, |                          |273          |
   |   |сумма выручки от   |                          |             |
   |   |реализации товаров |                          |             |
   |   |(работ, услуг)     |                          |             |
   |   |которых без учета  |                          |             |
   |   |НДС не превысила   |                          |             |
   |   |1 000 000 руб. за  |                          |             |
   |   |каждый квартал в   |                          |             |
   |   |среднем за         |                          |             |
   |   |предыдущие четыре  |                          |             |
   |   |квартала)          |                          |             |
   +———+———————————————————+——————————————————————————+—————————————+
   |  3|Метод оценки сырья |1. Метод оценки по        |Пункт 8      |
   |   |и материалов,      |стоимости единицы запасов.|ст.254       |
   |   |используемых при   |2. Метод оценки по средней|             |
   |   |производстве       |стоимости.                |             |
   |   |(изготовлении)     |3. Метод оценки по        |             |
   |   |товаров (выполнении|стоимости первых по       |             |
   |   |работ, оказании    |времени приобретений      |             |
   |   |услуг), для        |(ФИФО).                   |             |
   |   |определения размера|4. Метод оценки по        |             |
   |   |материальных       |стоимости последних по    |             |
   |   |расходов           |времени приобретений      |             |
   |   |                   |(ЛИФО)                    |             |
   +———+———————————————————+——————————————————————————+—————————————+
   |  4|Метод начисления   |1. Линейный метод (к      |Пункты 1 и 3 |
   |   |амортизации <1>    |зданиям, сооружениям,     |ст.259       |
   |   |                   |передаточным устройствам, |             |
   |   |                   |входящим в восьмую —      |             |
   |   |                   |десятую амортизационные   |             |
   |   |                   |группы, независимо от     |             |
   |   |                   |сроков ввода в            |             |
   |   |                   |эксплуатацию этих объектов|             |
   |   |                   |может применяться только  |             |
   |   |                   |линейный метод начисления |             |
   |   |                   |амортизации).             |             |
   |   |                   |2. Нелинейный метод       |             |
   +———+———————————————————+——————————————————————————+—————————————+
   |  5|Применение         |1. Специальный коэффициент| Подпункты 7,|
   |   |специальных        |к основной норме          |8 и 10 ст.259|
   |   |коэффициентов      |амортизации, но не выше 2 |             |
   |   |амортизации        |(в отношении              |             |
   |   |                   |амортизируемых основных   |             |
   |   |                   |средств, используемых для |             |
   |   |                   |работы в условиях         |             |
   |   |                   |агрессивной среды и (или) |             |
   |   |                   |повышенной сменности).    |             |
   |   |                   |2. Специальный коэффициент|             |
   |   |                   |к основной норме          |             |
   |   |                   |амортизации, но не выше 3 |             |
   |   |                   |(для амортизируемых       |             |
   |   |                   |основных средств, которые |             |
   |   |                   |являются предметом        |             |
   |   |                   |договора финансовой аренды|             |
   |   |                   |(договора лизинга)).      |             |
   |   |                   |Данные положения (п.п.1 и |             |
   |   |                   |2) не распространяются на |             |
   |   |                   |основные средства,        |             |
   |   |                   |относящиеся к первой,     |             |
   |   |                   |второй и третьей          |             |
   |   |                   |амортизационным группам,  |             |
   |   |                   |если амортизация по ним   |             |
   |   |                   |начисляется нелинейным    |             |
   |   |                   |методом.                  |             |
   |   |                   |3. Специальный коэффициент|             |
   |   |                   |к основной норме          |             |
   |   |                   |амортизации, но не выше 2 |             |
   |   |                   |(вправе применять в       |             |
   |   |                   |отношении собственных     |             |
   |   |                   |основных средств          |             |
   |   |                   |налогоплательщики —       |             |
   |   |                   |сельскохозяйственные      |             |
   |   |                   |организации промышленного |             |
   |   |                   |типа (птицефабрики,       |             |
   |   |                   |животноводческие          |             |
   |   |                   |комплексы, зверосовхозы,  |             |
   |   |                   |тепличные комбинаты)).    |             |
   |   |                   |4. Специальный коэффициент|             |
   |   |                   |к основной норме          |             |
   |   |                   |амортизации, но не выше 3 |             |
   |   |                   |(вправе начислять         |             |
   |   |                   |амортизацию на основные   |             |
   |   |                   |средства, которые являются|             |
   |   |                   |предметом договора        |             |
   |   |                   |лизинга, заключенного до  |             |
   |   |                   |введения в действие гл.25 |             |
   |   |                   |НК РФ, налогоплательщики, |             |
   |   |                   |передавшие (получившие)   |             |
   |   |                   |это имущество).           |             |
   |   |                   |Также возможно применение |             |
   |   |                   |методов и норм,           |             |
   |   |                   |существовавших на момент  |             |
   |   |                   |передачи (получения)      |             |
   |   |                   |имущества.                |             |
   |   |                   |5. Допускается начисление |             |
   |   |                   |амортизации по нормам     |             |
   |   |                   |амортизации, ниже         |             |
   |   |                   |установленных ст.259      |             |
   |   |                   |НК РФ, по решению         |             |
   |   |                   |руководителя              |             |
   |   |                   |организации—              |             |
   |   |                   |налогоплательщика.        |             |
   |   |                   |Использование пониженных  |             |
   |   |                   |норм амортизации          |             |
   |   |                   |допускается только с      |             |
   |   |                   |начала налогового периода |             |
   |   |                   |и в течение всего         |             |
   |   |                   |налогового периода        |             |
   +———+———————————————————+——————————————————————————+—————————————+
   |  6|Формирование       |Налогоплательщик вправе   |Пункт 3      |
   |   |резервов по        |создавать резервы по      |ст.266       |
   |   |сомнительным долгам|сомнительным долгам в     |             |
   |   |(сумма создаваемого|порядке, предусмотренном  |             |
   |   |резерва по         |НК РФ                     |             |
   |   |сомнительным долгам|                          |             |
   |   |не может превышать |                          |             |
   |   |10% от выручки     |                          |             |
   |   |отчетного          |                          |             |
   |   |(налогового)       |                          |             |
   |   |периода,           |                          |             |
   |   |определяемой в     |                          |             |
   |   |соответствии со    |                          |             |
   |   |ст.249 НК РФ <2>)  |                          |             |
   +———+———————————————————+——————————————————————————+—————————————+
   |  7|Формирование       |Налогоплательщик вправе   |Статья 267   |
   |   |резерва по         |создавать резервы по      |             |
   |   |гарантийному       |гарантийному ремонту и    |             |
   |   |ремонту и          |гарантийному обслуживанию |             |
   |   |гарантийному       |в порядке, предусмотренном|             |
   |   |обслуживанию       |НК РФ                     |             |
   |   |(налогоплательщик  |                          |             |
   |   |самостоятельно     |                          |             |
   |   |определяет         |                          |             |
   |   |предельный размер  |                          |             |
   |   |отчислений в этот  |                          |             |
   |   |резерв)            |                          |             |
   +———+———————————————————+——————————————————————————+—————————————+
   |  8|Метод оценки       |1. По стоимости первых по |Пункт 1      |
   |   |покупных товаров   |времени приобретения      |ст.268       |
   |   |при их реализации  |(ФИФО).                   |             |
   |   |для определения    |2. По стоимости последних |             |
   |   |стоимости          |по времени приобретения   |             |
   |   |приобретения       |(ЛИФО).                   |             |
   |   |товаров            |3. По средней стоимости.  |             |
   |   |                   |4. По стоимости единицы   |             |
   |   |                   |товара                    |             |
   +———+———————————————————+——————————————————————————+—————————————+
   |  9|Формирование       |Налогоплательщик вправе   |Статья 324   |
   |   |резерва расходов на|создавать резерв          |             |
   |   |ремонт основных    |предстоящих расходов на   |             |
   |   |средств (если      |ремонт в порядке,         |             |
   |   |резерв формируется |предусмотренном НК РФ     |             |
   |   |в соответствии с   |(нормативы отчислений     |             |
   |   |графиком проведения|утверждаются              |             |
   |   |капитального       |налогоплательщиком        |             |
   |   |ремонта на         |самостоятельно)           |             |
   |   |финансирование     |                          |             |
   |   |ремонта в течение  |                          |             |
   |   |более чем одного   |                          |             |
   |   |налогового периода,|                          |             |
   |   |то на конец        |                          |             |
   |   |текущего налогового|                          |             |
   |   |периода остаток    |                          |             |
   |   |таких средств не   |                          |             |
   |   |подлежит включению |                          |             |
   |   |в состав доходов   |                          |             |
   |   |для целей          |                          |             |
   |   |налогообложения)   |                          |             |
   +———+———————————————————+——————————————————————————+—————————————+
   | 10|Формирование       |Налогоплательщик вправе   |Статья 324.1 |
   |   |резерва предстоящих|создавать резерв          |             |
   |   |расходов на оплату |предстоящих расходов на   |             |
   |   |отпусков, резерва  |оплату отпусков, резерв на|             |
   |   |на выплату         |выплату ежегодного        |             |
   |   |ежегодного         |вознаграждения за выслугу |             |
   |   |вознаграждения за  |лет и по итогам работы за |             |
   |   |выслугу лет и по   |год в порядке,            |             |
   |   |итогам работы за   |предусмотренном НК РФ     |             |
   |   |год                |(способ резервирования,   |             |
   |   |                   |предельную сумму          |             |
   |   |                   |отчислений и ежемесячный  |             |
   |   |                   |процент отчислений в      |             |
   |   |                   |резерв налогоплательщик   |             |
   |   |                   |обязан самостоятельно     |             |
   |   |                   |утвердить, составить      |             |
   |   |                   |специальный расчет —      |             |
   |   |                   |смету)                    |             |
   +———+———————————————————+——————————————————————————+—————————————+
   | 11|Метод списания на  |1. По стоимости первых по |Пункт 9      |
   |   |расходы стоимости  |времени приобретений      |ст.280       |
   |   |выбывших ценных    |(ФИФО).                   |             |
   |   |бумаг              |2. По стоимости последних |             |
   |   |                   |по времени приобретений   |             |
   |   |                   |(ЛИФО).                   |             |
   |   |                   |3. По стоимости единицы   |             |
   +———+———————————————————+——————————————————————————+—————————————+
   | 12|Принципы и методы  |Налогоплательщик вправе   |Статья 316   |
   |   |распределения      |самостоятельно установить |             |
   |   |дохода от          |принципы и методы         |             |
   |   |реализации по      |распределения дохода:     |             |
   |   |производствам с    |1) равномерно;            |             |
   |   |длительным (более  |2) пропорционально доле   |             |
   |   |одного налогового  |фактических расходов      |             |
   |   |периода)           |отчетного периода в общей |             |
   |   |технологическим    |сумме расходов,           |             |
   |   |циклом в случае,   |предусмотренных в смете;  |             |
   |   |если условиями     |3) иной экономически      |             |
   |   |заключенных        |обоснованный метод        |             |
   |   |договоров не       |признания доходов.        |             |
   |   |предусмотрена      |Устанавливать подобные    |             |
   |   |поэтапная сдача    |принципы в учетной        |             |
   |   |работ (услуг)      |политике целесообразно при|             |
   |   |                   |наличии постоянной        |             |
   |   |                   |деятельности, связанной с |             |
   |   |                   |долгосрочными (более      |             |
   |   |                   |одного налогового периода)|             |
   |   |                   |договорами                |             |
   +———+———————————————————+——————————————————————————+—————————————+
   | 13|Порядок ведения    |Налогоплательщик          |Статьи 313 и |
   |   |налогового учета   |самостоятельно            |314          |
   |   |                   |устанавливает порядок     |             |
   |   |                   |ведения налогового учета, |             |
   |   |                   |утверждаемый              |             |
   |   |                   |соответствующим приказом  |             |
   |   |                   |(распоряжением)           |             |
   |   |                   |руководителя. В частности,|             |
   |   |                   |налогоплательщик вправе   |             |
   |   |                   |решить:                   |             |
   |   |                   |— дополнять ли ему        |             |
   |   |                   |применяемые регистры      |             |
   |   |                   |бухгалтерского учета      |             |
   |   |                   |дополнительными           |             |
   |   |                   |реквизитами, формируя тем |             |
   |   |                   |самым регистры налогового |             |
   |   |                   |учета;                    |             |
   |   |                   |— вести самостоятельные   |             |
   |   |                   |регистры налогового учета.|             |
   |   |                   |В качестве приложений к   |             |
   |   |                   |учетной политике          |             |
   |   |                   |налогоплательщик          |             |
   |   |                   |устанавливает:            |             |
   |   |                   |— формы регистров         |             |
   |   |                   |налогового учета;         |             |
   |   |                   |— порядок отражения в них |             |
   |   |                   |аналитических данных      |             |
   |   |                   |налогового учета, данных  |             |
   |   |                   |первичных учетных         |             |
   |   |                   |документов                |             |
   L———+———————————————————+——————————————————————————+——————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Рекомендуем не включать данный элемент в приказ об учетной политике, а закреплять его отдельным приказом, поскольку он определяется отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества и не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по объекту амортизируемого имущества. То есть изначально такой метод выбирается более чем на один налоговый период.

<2> Для банков - от суммы доходов, определяемых в соответствии с гл.25 НК РФ, за исключением доходов в виде восстановленных резервов.

Налог на добавленную стоимость

Основным элементом, который необходимо закрепить в учетной политике для исчисления НДС, является момент определения налоговой базы. Кодексом предусмотрено два варианта:

- по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов, то есть день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг);

- по мере поступления денежных средств, то есть день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Выбранный вариант нужно утвердить в учетной политике для целей налогообложения. Если же налогоплательщик не определит в своей учетной политике, какой метод он будет использовать, то моментом определения налоговой базы считается день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг). Об этом говорится в п.12 ст.167 Кодекса. Значит, для того чтобы избежать споров и ошибок, рекомендуется все же закрепить один из методов в своей учетной политике для целей налогообложения.

Так какой же вариант лучше выбрать? На этот вопрос можно ответить только после тщательного анализа условий деятельности налогоплательщика. Вариант учетной политики "по оплате" позволяет осуществлять налоговые платежи только по тем операциям, по которым уже поступили денежные средства. Это крайне важно для небольших организаций с ограниченными оборотными средствами. Однако вариант учетной политики "по отгрузке" является более простым и позволяет исключить различные ошибки, возникающие в связи с необходимостью правильно определять дату оплаты. Правда, метод "по оплате" явно выгоднее - он позволяет отсрочить налоговые платежи и более экономно и рационально распределять денежные средства. Хотя при совпадении моментов отгрузки и оплаты (например, розничная торговля) лучше применять метод учета "по отгрузке".

Налог на прибыль организаций

Как уже отмечалось, наибольшее количество альтернативных норм, позволяющих налогоплательщикам выбрать тот или иной способ учета для целей налогообложения, относится к исчислению налога на прибыль организаций.

Прежде всего в учетной политике необходимо закрепить порядок ведения налогового учета. Он не имеет жесткой регламентации, и налогоплательщик должен разработать его самостоятельно. Помимо этого нужно разработать формы документов налогового учета. Причем в качестве таких документов организация может использовать самостоятельные регистры налогового учета. Либо применять регистры бухгалтерского учета, дополненные необходимыми реквизитами, указанные в ст.313 НК РФ.

Однако в любом случае полного совмещения бухгалтерского и налогового учета достичь невозможно. Более того, у них различные задачи. Смешивая их, можно, ненамного облегчив себе работу, в итоге добиться лишь возникновения ошибок либо в налоговом учете, либо в бухгалтерском. Это же относится и к другим элементам учетной политики для целей налогообложения, которые вовсе не должны быть одинаковыми с теми, которые приняты для бухучета. Во многих случаях, чтобы избежать ошибок и неточностей, и в первую очередь в данных бухучета, разумнее будет утвердить самостоятельные регистры налогового учета.

Формы регистров налогового учета, а также порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов утверждаются организацией в приложении к учетной политике.

Налогоплательщики, сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) которых без учета НДС не превысила 1 000 000 руб. за каждый квартал в среднем за предыдущие четыре квартала, должны установить в учетной политике момент признания доходов и расходов (определение даты получения дохода или расхода). Они вправе выбрать либо метод начисления, либо кассовый метод. Те же, кто не соответствует этому критерию, должны применять только метод начисления. Так как для таких организаций выбор метода признания доходов и расходов гл.25 не предусмотрен, закреплять метод начисления в учетной политике нет необходимости.

При использовании метода начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. При кассовом методе датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также день погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом.

Конечно, кассовый метод удобен тем, что доход от хозяйственных операций, как правило, возникает только после реального получения денежных средств. Но его применение сопряжено со значительными рисками. В частности, при превышении предельного размера суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг), установленного п.1 ст.273 Кодекса, в течение налогового периода налогоплательщик обязан перейти на определение доходов и расходов по методу начисления. Причем с начала налогового периода, в течение которого было допущено такое превышение.

Далее, налогоплательщики вправе самостоятельно определить метод оценки сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг), для определения размера материальных расходов и метод оценки покупных товаров при их реализации для определения стоимости приобретения товаров. Они практически одинаковые.

Для оценки сырья и материалов используются следующие методы (п.8 ст.254 НК РФ):

1) метод оценки по стоимости единицы запасов;

2) метод оценки по средней стоимости;

3) метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

4) метод оценки по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

Для оценки покупных товаров налогоплательщики могут выбрать следующие методы (п.1 ст.268 НК РФ):

1) по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

2) по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);

3) по средней стоимости;

4) по стоимости единицы товара.

И в том и в другом случае следует выбрать метод, который наиболее подходит для той деятельности, которую ведет налогоплательщик. Метод оценки по стоимости единицы запасов (по стоимости единицы товара) обычно имеет смысл применять тем, кто работает с товаром (сырьем либо материалом), имеющим большую стоимость и определенную уникальность. То есть, несмотря на принадлежность к группе товаров (сырья либо материалов), имеет индивидуальные признаки, влияющие на его стоимость. Например, дорогостоящее промышленное оборудование, изделия из драгоценных камней и т.п.

Метод средней стоимости используется обычно при большом количестве товаров (сырья либо материалов) и значительных объемах продаж (например, розница), потому что другие методы применять затруднительно, так как это сопряжено с неоправданными дополнительными временными затратами.

Метод оценки по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО) выгодно применять, когда стоимость реализуемых товаров (работ, услуг) постоянно растет. Например, в условиях инфляции. В такой ситуации применение метода ЛИФО позволит за счет увеличения материальных расходов (стоимости приобретения товаров) немного уменьшить налоговую базу.

Метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО), наоборот, выгоден при наличии постоянной тенденции на снижение стоимости реализуемых товаров (работ, услуг) по тем же причинам.

Порядок расчета и применения указанных способов при оценке активов налоговым законодательством не предусмотрен. Поэтому следует обращаться к нормам бухучета, так как институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в Налоговом кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом. Об этом гласит п.1 ст.11 НК РФ.

В учетной политике для целей налогообложения можно закрепить и метод начисления амортизации, определив критерий, по которому амортизируемое имущество можно объединить в группы для присвоения такой группе одного из двух методов:

- линейного метода (к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую - десятую амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов может применяться только линейный метод начисления амортизации);

- нелинейного метода <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Подробнее об этом читайте в статье "Как выбрать оптимальный способ начисления амортизации" // РНК, 2003, N 24. - Примеч. ред.

Представляется, однако, что это не совсем удобно. Прежде всего из-за того, что каждой единице амортизируемого имущества должен быть назначен метод начисления амортизации. При этом он не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по объекту амортизируемого имущества, тогда как учетная политика может меняться каждый год. Можно установить такой элемент учетной политики, как метод амортизации, отдельным приказом, что позволит избежать путаницы при изменении в дальнейшем учетной политики в части применения метода амортизации к вновь приобретенному имуществу.

Применение специальных коэффициентов амортизации (не распространяются на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом) можно установить как в приказе об утверждении учетной политики для целей налогообложения, так и в отдельном приказе. Обратите внимание: в случае установления применения коэффициентов в приказе об учетной политике они должны оставаться неизменными в течение всего налогового периода. В то время как законодательством не установлено ограничений по применению указанных коэффициентов с середины года или по прекращению их использования до конца года.

Что касается начисления амортизации по нормам амортизации ниже установленных ст.259 НК РФ, то, приняв такое решение, его также можно включить в учетную политику. Ведь использование пониженных норм амортизации допускается только с начала налогового периода и в течение всего налогового периода. Необходимость применения пониженных коэффициентов вызывает некоторые сомнения, но в ряде случаев это бывает необходимо. Например, при приобретении амортизируемого имущества налогоплательщик изначально предполагает продать его и, чтобы при продаже налоговая база не была чрезвычайно большой, можно заранее позаботиться об ее уменьшении за счет высокой остаточной стоимости, применив пониженные коэффициенты амортизации.

Статья 266 НК РФ позволяет налогоплательщикам сформировать резервы по сомнительным долгам. Сумма такого резерва не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст.249 НК РФ. Налогоплательщик самостоятельно решает, создавать ему резервы по сомнительным долгам или нет. Создавать резерв целесообразно прежде всего налогоплательщикам, которые реализуют свои товары (работы, услуги) на условиях отсрочки платежа и имеют постоянные проблемы с дебиторской задолженностью <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Подробнее об этом читайте в статье "Как создать резерв по сомнительным долгам" // РНК, 2003, N 7. - Примеч. ред.

Формировать резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию могут налогоплательщики, реализующие товары (работы) по договорам с условиями об обслуживании и ремонте в течение гарантийного срока. Резерв создается в отношении именно таких товаров (работ). Это обычно вызвано потребностью равномерного распределения расходов на гарантийный ремонт (обслуживание), необходимость в котором, как правило, возникает ближе к окончанию гарантийного срока. Налогоплательщик самостоятельно определяет предельный размер отчислений в этот резерв. Но размер созданного резерва не может превышать предельного размера, рассчитанного по формуле (см. на следующей странице).

Формула. Предельный размер резерва

по гарантийному ремонту и обслуживанию

Сумма Фактические

выручки от Выручка от расходы

реализации реализации налогоплательщика

Предельный указанных указанных на гарантийный

размер = товаров : товаров х ремонт и

резерва (работ) за (работ) за обслуживание за

отчетный предыдущие предыдущие три

(налоговый) три года года.

период

В случае если налогоплательщик менее трех лет реализует товары (работы) с условием осуществления их гарантийного ремонта, он должен учитывать выручку от реализации указанных товаров (работ) за фактический период такой реализации.

А если налогоплательщик принял решение о прекращении продажи товаров (осуществления работ) с условием их гарантийного ремонта и гарантийного обслуживания? Тогда сумма ранее созданного и неиспользованного резерва подлежит включению в состав доходов налогоплательщика по окончании сроков действия договоров на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.

Резерв расходов на ремонт основных средств, как правило, нужен налогоплательщикам, имеющим основные средства, требующие планового ремонта, для равномерного включения таких затрат в состав расходов <5>.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Подробнее об этом читайте на с. 84. - Примеч. ред.

Формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, резерва на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, как правило, необходимо организациям, имеющим большой штат сотрудников <6>.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Подробнее об этом читайте в статье "Как создать резерв расходов на оплату труда" // РНК, 2003, N 17. - Примеч. ред.

Налогоплательщики, предполагающие в течение налогового периода реализовывать либо иным образом передавать ценные бумаги, самостоятельно выбирают один из следующих методов списания на расходы стоимости выбывших ценных бумаг:

1) по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

2) по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО);

3) по стоимости единицы.

Выбранный метод нужно закрепить в учетной политике для целей налогообложения. Что касается того, какой метод наиболее выгоден, то тут нужно заранее проанализировать возможные тенденции изменения стоимости этих ценных бумаг при выборе методов ФИФО либо ЛИФО. Если ценные бумаги имеют различную ценность и количество их незначительно, следует выбрать метод списания по стоимости единицы.

Отдельно в Кодексе выделены доходы, связанные с производством с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом <7>. Они распределяются налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам). Например, организация может распределять такие доходы равномерно или пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете. Также можно установить иной экономически обоснованный метод признания доходов. Принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, закрепляются в учетной политике для целей налогообложения. Устанавливать подобные принципы в учетной политике разумно при наличии постоянной деятельности, связанной с долгосрочными (более одного налогового периода) договорами.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Подробнее об этом читайте в статье "Налоговый учет при длительном технологическом цикле" // РНК, 2003, N 17. - Примеч. ред.

Обратите внимание: к производствам с длительным циклом относятся формально продолжающиеся более одного налогового периода, даже если его длительность всего два месяца (декабрь - январь).

Специальная группа элементов учетной политики

Как было сказано выше, закреплять в учетной политике отдельные элементы специальной группы необходимо тем налогоплательщикам, которые осуществляют определенные виды деятельности. Например, это касается профессиональных участников рынка ценных бумаг и т.п. Альтернативные нормы, позволяющие определенным категориям налогоплательщиков сделать выбор, каким образом им вести учет, приведены в табл. 2 (см. на следующей странице).

Таблица 2

Специальные элементы учетной политики

     
   ————T———————————————————T——————————————————————————T—————————————¬
   | N |  Элементы учетной | Варианты учетной политики|  Ссылка на  |
   |п/п|      политики     |                          |    НК РФ    |
   +———+———————————————————+——————————————————————————+—————————————+
   |                  Налог на прибыль организаций                  |
   +———T———————————————————T——————————————————————————T—————————————+
   |  1|Порядок            |Профессиональные участники|Пункт 8      |
   |   |формирования       |рынка ценных бумаг        |ст.280       |
   |   |налоговой базы по  |(включая банки), не       |             |
   |   |операциям с ценными|осуществляющие дилерскую  |             |
   |   |бумагами           |деятельность,             |             |
   |   |                   |самостоятельно выбирают   |             |
   |   |                   |виды ценных бумаг         |             |
   |   |                   |(обращающихся или не      |             |
   |   |                   |обращающихся на           |             |
   |   |                   |организованном рынке      |             |
   |   |                   |ценных бумаг), по         |             |
   |   |                   |операциям с которыми при  |             |
   |   |                   |формировании налоговой    |             |
   |   |                   |базы в доходы и расходы   |             |
   |   |                   |включаются иные           |             |
   |   |                   |(непосредственно не       |             |
   |   |                   |связанные с операциями с  |             |
   |   |                   |этими ценными бумагами)   |             |
   |   |                   |доходы и расходы,         |             |
   |   |                   |определенные в            |             |
   |   |                   |соответствии с гл.25 НК РФ|             |
   +———+———————————————————+——————————————————————————+—————————————+
   |  2|Порядок            |Налогоплательщик выбирает |Пункт 1      |
   |   |квалификации       |порядок налогообложения   |ст.280       |
   |   |операций с ценными |операции с ценными        |             |
   |   |бумагами           |бумагами, которая может   |             |
   |   |                   |быть квалифицирована так  |             |
   |   |                   |же, как операция с        |             |
   |   |                   |финансовыми инструментами |             |
   |   |                   |срочных сделок            |             |
   +———+———————————————————+——————————————————————————+—————————————+
   |  3|Квалификация       |Налогоплательщик должен   |Пункт 2      |
   |   |срочных сделок     |определить критерии       |ст.301       |
   |   |                   |отнесения сделок,         |             |
   |   |                   |предусматривающих поставку|             |
   |   |                   |предмета сделки (за       |             |
   |   |                   |исключением операций      |             |
   |   |                   |хеджирования), к категории|             |
   |   |                   |операций с финансовыми    |             |
   |   |                   |инструментами срочных     |             |
   |   |                   |сделок                    |             |
   +———+———————————————————+——————————————————————————+—————————————+
   |  4|Порядок расчета    |Расчет производится:      |Пункт 4      |
   |   |налогооблагаемой   |1) по каждому отделению в |ст.307       |
   |   |прибыли (для       |отдельности;              |             |
   |   |иностранных        |2) в целом по группе таких|             |
   |   |организаций,       |отделений (в том числе по |             |
   |   |осуществляющих     |всем отделениям).         |             |
   |   |деятельность       |Данный выбор возможен при |             |
   |   |(приводящую к      |условии применения всеми  |             |
   |   |образованию        |включенными в группу      |             |
   |   |постоянного        |отделениями единой учетной|             |
   |   |представительства) |политики в целях          |             |
   |   |на территории РФ   |налогообложения.          |             |
   |   |через более чем    |При этом организации могут|             |
   |   |одно отделение, в  |выбрать, какое из         |             |
   |   |случае если такая  |отделений будет вести     |             |
   |   |деятельность       |налоговый учет, а также   |             |
   |   |осуществляется в   |представлять налоговые    |             |
   |   |рамках единого     |декларации по месту       |             |
   |   |технологического   |нахождения каждого        |             |
   |   |процесса, или в    |отделения                 |             |
   |   |других аналогичных |                          |             |
   |   |случаях по         |                          |             |
   |   |согласованию с МНС |                          |             |
   |   |России)            |                          |             |
   +———+———————————————————+——————————————————————————+—————————————+
   |  5|Определение доли   |Налогоплательщик          |Пункт 2      |
   |   |расходов на        |самостоятельно определяет |ст.261       |
   |   |освоение природных |долю расходов на освоение |             |
   |   |ресурсов,          |природных ресурсов,       |             |
   |   |относящихся к      |приходящуюся на каждый    |             |
   |   |нескольким участкам|конкретный участок недр,  |             |
   |   |недр, учитываемых  |либо устанавливает порядок|             |
   |   |отдельно по каждому|расчета этой доли         |             |
   |   |участку недр       |                          |             |
   +———+———————————————————+——————————————————————————+—————————————+
   |  6|Формирование       |Налогоплательщик вправе   |Статья 292   |
   |   |резервов банков на |создавать резерв          |             |
   |   |возможные потери по|предстоящих расходов на   |             |
   |   |ссудам по ссудной и|возможные потери по ссудам|             |
   |   |приравненной к ней |по ссудной и приравненной |             |
   |   |задолженности      |к ней задолженности       |             |
   |   |(включая           |(включая задолженность по |             |
   |   |задолженность по   |межбанковским кредитам и  |             |
   |   |межбанковским      |депозитам) в порядке,     |             |
   |   |кредитам и         |предусмотренном НК РФ.    |             |
   |   |депозитам)         |Суммы отчислений в резервы|             |
   |   |                   |на возможные потери по    |             |
   |   |                   |ссудам, сформированные в  |             |
   |   |                   |порядке, устанавливаемом  |             |
   |   |                   |ЦБ РФ в соответствии с    |             |
   |   |                   |Федеральным законом от    |             |
   |   |                   |10.07.2002 N 86—ФЗ        |             |
   |   |                   |"О Центральном банке      |             |
   |   |                   |Российской Федерации      |             |
   |   |                   |(Банке России)",          |             |
   |   |                   |признаются расходом с     |             |
   |   |                   |учетом ограничений,       |             |
   |   |                   |предусмотренных ст.292    |             |
   |   |                   |НК РФ                     |             |
   +———+———————————————————+——————————————————————————+—————————————+
   |  7|Формирование       |Налогоплательщик,         |Статья 300   |
   |   |резервов под       |применяющий доходы и      |             |
   |   |обесценение ценных |расходы по методу         |             |
   |   |бумаг у            |начисления, вправе:       |             |
   |   |профессиональных   |1) относить на расходы в  |             |
   |   |участников рынка   |целях налогообложения     |             |
   |   |ценных бумаг,      |отчисления в резервы под  |             |
   |   |осуществляющих     |обесценение ценных бумаг; |             |
   |   |дилерскую          |2) не относить на расходы |             |
   |   |деятельность       |такие отчисления          |             |
   +———+———————————————————+——————————————————————————+—————————————+
   |  8|Порядок определения|Налогоплательщики—        |Пункт 5      |
   |   |необходимости      |банки вправе:             |ст.304       |
   |   |отнесения на       |1) относить на уменьшение |             |
   |   |уменьшение         |налоговой базы,           |             |
   |   |налоговой базы     |определенной в            |             |
   |   |убытков по         |соответствии со ст.274 НК |             |
   |   |операциям с        |РФ, убытки по операциям с |             |
   |   |финансовыми        |финансовыми инструментами |             |
   |   |инструментами      |срочных сделок, не        |             |
   |   |срочных сделок, не |обращающимися на          |             |
   |   |обращающимися на   |организованном рынке,     |             |
   |   |организованном     |базисным активом которых  |             |
   |   |рынке, базисным    |выступает иностранная     |             |
   |   |активом которых    |валюта, а исполнение      |             |
   |   |выступает          |производится путем        |             |
   |   |иностранная валюта,|поставки базисного актива;|             |
   |   |а исполнение       |2) не относить на         |             |
   |   |производится путем |уменьшение налоговой базы |             |
   |   |поставки базисного |такие убытки              |             |
   |   |актива             |                          |             |
   +———+———————————————————+——————————————————————————+—————————————+
   |                             Акцизы                             |
   +———T———————————————————T——————————————————————————T—————————————+
   |  9|Порядок определения|При соблюдении указанных  |Пункт 4      |
   |   |суммы акциза (если |условий налогоплательщик  |ст.204       |
   |   |указанные операции |вправе:                   |             |
   |   |осуществляются     |1) определять сумму акциза|             |
   |   |налогоплательщиком |централизованно и         |             |
   |   |через свои         |уплачивать ее по месту    |             |
   |   |обособленные       |нахождения головной       |             |
   |   |подразделения,     |организации;              |             |
   |   |расположенные на   |2) уплачивать суммы акциза|             |
   |   |территории одного  |по месту нахождения как   |             |
   |   |субъекта РФ и на   |головной организации, так |             |
   |   |одной территории с |и каждого из его          |             |
   |   |головным           |обособленных подразделений|             |
   |   |подразделением)    |исходя из доли акциза,    |             |
   |   |                   |приходящейся на эти       |             |
   |   |                   |обособленные              |             |
   |   |                   |подразделения,            |             |
   |   |                   |определяемой как величина |             |
   |   |                   |удельного веса объема     |             |
   |   |                   |реализации нефтепродуктов |             |
   |   |                   |(в натуральном выражении) |             |
   |   |                   |указанным обособленным    |             |
   |   |                   |подразделением в общем    |             |
   |   |                   |объеме реализации         |             |
   |   |                   |нефтепродуктов в целом по |             |
   |   |                   |налогоплательщику         |             |
   +———+———————————————————+——————————————————————————+—————————————+
   |               Налог на добычу полезных ископаемых              |
   +———T———————————————————T——————————————————————————T—————————————+
   | 10|Метод определения  |Количество добытого       |Пункты 1 и 2 |
   |   |количества добытого|полезного ископаемого     |ст.339       |
   |   |полезного          |определяется (в единицах  |             |
   |   |ископаемого        |массы или объема):        |             |
   |   |                   |1) прямым методом         |             |
   |   |                   |(посредством применения   |             |
   |   |                   |измерительных средств и   |             |
   |   |                   |устройств);               |             |
   |   |                   |2) косвенным методом      |             |
   |   |                   |(расчетно, по данным о    |             |
   |   |                   |содержании добытого       |             |
   |   |                   |полезного ископаемого в   |             |
   |   |                   |извлекаемом из недр       |             |
   |   |                   |(отходов, потерь)         |             |
   |   |                   |минеральном сырье).       |             |
   |   |                   |Выбранный метод           |             |
   |   |                   |применяется               |             |
   |   |                   |налогоплательщиком в      |             |
   |   |                   |течение всей деятельности |             |
   |   |                   |по добыче полезного       |             |
   |   |                   |ископаемого. Метод        |             |
   |   |                   |определения количества    |             |
   |   |                   |добытого полезного        |             |
   |   |                   |ископаемого, утвержденный |             |
   |   |                   |налогоплательщиком,       |             |
   |   |                   |подлежит изменению только |             |
   |   |                   |в случае внесения         |             |
   |   |                   |изменений в технический   |             |
   |   |                   |проект разработки         |             |
   |   |                   |месторождения полезных    |             |
   |   |                   |ископаемых в связи с      |             |
   |   |                   |изменением применяемой    |             |
   |   |                   |технологии добычи полезных|             |
   |   |                   |ископаемых                |             |
   +———+———————————————————+——————————————————————————+—————————————+
   | 11|Порядок оценки     |Оценка стоимости добытых  |Пункт 1      |
   |   |стоимости добытых  |полезных ископаемых       |ст.340       |
   |   |полезных ископаемых|определяется              |             |
   |   |при определении    |налогоплательщиком        |             |
   |   |налоговой базы     |самостоятельно одним из   |             |
   |   |                   |следующих способов:       |             |
   |   |                   |1) исходя из сложившихся у|             |
   |   |                   |налогоплательщика за      |             |
   |   |                   |соответствующий налоговый |             |
   |   |                   |период цен реализации без |             |
   |   |                   |учета государственных     |             |
   |   |                   |субвенций;                |             |
   |   |                   |2) исходя из сложившихся у|             |
   |   |                   |налогоплательщика за      |             |
   |   |                   |соответствующий налоговый |             |
   |   |                   |период цен реализации     |             |
   |   |                   |добытого полезного        |             |
   |   |                   |ископаемого;              |             |
   |   |                   |3) исходя из расчетной    |             |
   |   |                   |стоимости добытых полезных|             |
   |   |                   |ископаемых                |             |
   +———+———————————————————+——————————————————————————+—————————————+
   |               Упрощенная система налогообложения               |
   +———T———————————————————T——————————————————————————T—————————————+
   | 12|Выбор объекта      |Налогоплательщик вправе   |Статья 346.14|
   |   |налогообложения    |выбрать в качестве объекта|             |
   |   |                   |налогообложения:          |             |
   |   |                   |1) доходы;                |             |
   |   |                   |2) доходы, уменьшенные на |             |
   |   |                   |величину расходов.        |             |
   |   |                   |Объект налогообложения не |             |
   |   |                   |может меняться в течение  |             |
   |   |                   |всего срока применения    |             |
   |   |                   |упрощенной системы        |             |
   |   |                   |налогообложения           |             |
   +———+———————————————————+——————————————————————————+—————————————+
   | 13|Другие элементы    |Некоторые положения       |Статьи       |
   |   |учетной политики   |гл.26.2 НК РФ содержат    |346.15 —     |
   |   |(для организаций,  |ссылки на статьи гл.25    |346.16       |
   |   |выбравших в        |Кодекса (249 — 251, 254,  |             |
   |   |качестве объекта   |255, 263, 264, 268 и 269).|             |
   |   |налогообложения    |Поэтому в учетной политике|             |
   |   |доходы, уменьшенные|организации, перешедшей на|             |
   |   |на величину        |упрощенную систему        |             |
   |   |расходов)          |налогообложения, должны   |             |
   |   |                   |содержаться элементы,     |             |
   |   |                   |предусмотренные данными   |             |
   |   |                   |статьями. Например,       |             |
   |   |                   |следует закрепить метод   |             |
   |   |                   |оценки покупных товаров   |             |
   |   |                   |при их реализации         |             |
   +———+———————————————————+——————————————————————————+—————————————+
   |Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход|
   +———T———————————————————T——————————————————————————T—————————————+
   | 14|Порядок ведения    |Налогоплательщики,        |Статья 346.26|
   |   |раздельного учета  |осуществляющие наряду с   |             |
   |   |имущества,         |предпринимательской       |             |
   |   |обязательств и     |деятельностью, подлежащей |             |
   |   |хозяйственных      |обложению единым налогом, |             |
   |   |операций           |иные виды                 |             |
   |   |                   |предпринимательской       |             |
   |   |                   |деятельности, обязаны     |             |
   |   |                   |вести раздельный учет     |             |
   |   |                   |имущества, обязательств и |             |
   |   |                   |хозяйственных операций в  |             |
   |   |                   |отношении                 |             |
   |   |                   |предпринимательской       |             |
   |   |                   |деятельности, подлежащей  |             |
   |   |                   |обложению единым налогом, |             |
   |   |                   |и той, в отношении которой|             |
   |   |                   |налогоплательщики         |             |
   |   |                   |уплачивают налоги в       |             |
   |   |                   |соответствии с общим      |             |
   |   |                   |режимом налогообложения   |             |
   L———+———————————————————+——————————————————————————+——————————————
   

Подробно рассмотрим только элементы, которые должны быть отражены в учетной политике организации, перешедшей на упрощенную систему налогообложения. В гл.26.2 НК РФ напрямую предусмотрен выбор объекта налогообложения, в качестве которого налогоплательщик может выбрать: доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов. Объект налогообложения не может меняться в течение всего срока применения упрощенной системы налогообложения.

Не следует забывать, что гл.26.2 НК РФ часто содержит ссылки на гл.25 Кодекса. Поэтому в учетной политике организации, перешедшей на упрощенную систему налогообложения, должны также содержаться необходимые элементы, содержащиеся в гл.25. Например, следует закрепить метод оценки сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (работ, услуг).

Дополнительная группа элементов учетной политики

К дополнительным элементам можно отнести любые, даже не упоминаемые в Налоговом кодексе правила, которые налогоплательщик будет применять для учета (табл. 3 на следующей странице). Кроме того, Кодекс содержит альтернативные нормы, которые прямо не отнесены законодателем к элементам учетной политики, но могут быть включены в нее в качестве равноправных элементов.

Таблица 3

Дополнительные элементы учетной политики

     
   ————T———————————————————T——————————————————————————T—————————————¬
   | N |  Элементы учетной | Варианты учетной политики|  Ссылка на  |
   |п/п|      политики     |                          |    НК РФ    |
   +———+———————————————————+——————————————————————————+—————————————+
   |                 Налог на добавленную стоимость                 |
   +———T———————————————————T——————————————————————————T—————————————+
   |  1|Освобождение от    |1. Освобождение от уплаты |Статья 145   |
   |   |исполнения         |НДС.                      |             |
   |   |обязанностей       |2. Уплата НДС в общем     |             |
   |   |налогоплательщика  |порядке.                  |             |
   |   |                   |Выбор возможен при        |             |
   |   |                   |условии, что за три       |             |
   |   |                   |предшествующих            |             |
   |   |                   |последовательных          |             |
   |   |                   |календарных месяца сумма  |             |
   |   |                   |выручки от реализации     |             |
   |   |                   |товаров (работ, услуг) без|             |
   |   |                   |учета НДС не превысила в  |             |
   |   |                   |совокупности              |             |
   |   |                   |1 000 000 руб.            |             |
   +———+———————————————————+——————————————————————————+—————————————+
   |  2|Определение        |1. Организация пользуется |Пункты 3 и 5 |
   |   |операций, не       |правом освобождения от    |ст.149       |
   |   |подлежащих         |налогообложения операций, |             |
   |   |налогообложению    |предусмотренных п.3 ст.149|             |
   |   |(освобождаемых от  |НК РФ.                    |             |
   |   |налогообложения)   |2. Организация            |             |
   |   |                   |отказывается от права     |             |
   |   |                   |освобождения от           |             |
   |   |                   |налогообложения операций, |             |
   |   |                   |предусмотренных п.3 ст.149|             |
   |   |                   |НК РФ                     |             |
   +———+———————————————————+——————————————————————————+—————————————+
   |  3|Порядок ведения    |При осуществлении         |Пункт 4      |
   |   |раздельного учета  |операций, подлежащих      |ст.149       |
   |   |                   |налогообложению, и        |             |
   |   |                   |операций, не подлежащих   |             |
   |   |                   |налогообложению,          |             |
   |   |                   |налогоплательщик обязан   |             |
   |   |                   |вести их раздельный учет  |             |
   +———+———————————————————+——————————————————————————+—————————————+
   |  4|Сроки уплаты налога|1. Ежемесячная уплата     |Пункт 6      |
   |   |в бюджет           |налога.                   |ст.174       |
   |   |                   |2. Ежеквартальная уплата  |             |
   |   |                   |налога, исходя из         |             |
   |   |                   |фактической реализации    |             |
   |   |                   |(передачи) товаров за     |             |
   |   |                   |истекший квартал.         |             |
   |   |                   |Выбор возможен при        |             |
   |   |                   |условии, что ежемесячно в |             |
   |   |                   |течение квартала сумма    |             |
   |   |                   |выручки от реализации     |             |
   |   |                   |товаров (работ, услуг) без|             |
   |   |                   |учета НДС не превысила    |             |
   |   |                   |1 000 000 руб.            |             |
   +———+———————————————————+——————————————————————————+—————————————+
   |                  Налог на прибыль организаций                  |
   +———T———————————————————T——————————————————————————T—————————————+
   |  5|Критерии отнесения |При наличии затрат,       |Пункт 4      |
   |   |затрат к тем или   |которые с равными         |ст.252       |
   |   |иным группам       |основаниями могут быть    |             |
   |   |расходов           |отнесены одновременно к   |             |
   |   |                   |нескольким группам        |             |
   |   |                   |расходов, налогоплательщик|             |
   |   |                   |вправе самостоятельно     |             |
   |   |                   |определить, к какой именно|             |
   |   |                   |группе отнести такие      |             |
   |   |                   |расходы.                  |             |
   |   |                   |Закрепление таких         |             |
   |   |                   |критериев в учетной       |             |
   |   |                   |политике позволит единожды|             |
   |   |                   |разработать и применять в |             |
   |   |                   |последующем одни и те же  |             |
   |   |                   |правила ко всем подобным  |             |
   |   |                   |затратам                  |             |
   +———+———————————————————+——————————————————————————+—————————————+
   |  6|Норма амортизации  |1. По основным средствам, |Пункт 12     |
   |   |по объектам        |бывшим в употреблении,    |ст.259       |
   |   |основных средств,  |норма амортизации         |             |
   |   |бывших в           |определяется с учетом     |             |
   |   |эксплуатации       |срока эксплуатации        |             |
   |   |                   |имущества предыдущими     |             |
   |   |                   |собственниками.           |             |
   |   |                   |2. По основным средствам, |             |
   |   |                   |бывшим в употреблении,    |             |
   |   |                   |норма амортизации         |             |
   |   |                   |определяется без учета    |             |
   |   |                   |срока эксплуатации        |             |
   |   |                   |имущества предыдущими     |             |
   |   |                   |собственниками            |             |
   +———+———————————————————+——————————————————————————+—————————————+
   |  7|Применение порядка |При отсутствии нормативов,|Подпункт 32  |
   |   |определения        |утвержденных органами     |п.1 ст.264   |
   |   |расходов на        |местного самоуправления,  |             |
   |   |содержание вахтовых|налогоплательщик вправе:  |             |
   |   |и временных        |1) применять порядок      |             |
   |   |поселков, включая  |определения расходов на   |             |
   |   |все объекты        |содержание этих объектов, |             |
   |   |жилищно—           |действующий для           |             |
   |   |коммунального и    |аналогичных объектов,     |             |
   |   |социально—бытового |находящихся на данной     |             |
   |   |назначения,        |территории и              |             |
   |   |подсобных хозяйств |подведомственных указанным|             |
   |   |и иных аналогичных |органам;                  |             |
   |   |служб, в           |2) не применять указанный |             |
   |   |организациях,      |порядок                   |             |
   |   |осуществляющих     |                          |             |
   |   |деятельность       |                          |             |
   |   |вахтовым способом  |                          |             |
   |   |или работающих в   |                          |             |
   |   |полевых            |                          |             |
   |   |(экспедиционных)   |                          |             |
   |   |условиях           |                          |             |
   +———+———————————————————+——————————————————————————+—————————————+
   |  8|Порядок переноса   |1. Уменьшение налоговой   |Статья 283   |
   |   |убытка на будущее  |базы текущего отчетного   |             |
   |   |                   |периода на всю сумму      |             |
   |   |                   |полученных в предыдущих   |             |
   |   |                   |налоговых периодах убытков|             |
   |   |                   |(с учетом ограничений,    |             |
   |   |                   |установленных ст.283      |             |
   |   |                   |НК РФ).                   |             |
   |   |                   |2. Уменьшение налоговой   |             |
   |   |                   |базы текущего отчетного   |             |
   |   |                   |периода на часть суммы    |             |
   |   |                   |полученных в предыдущих   |             |
   |   |                   |налоговых периодах убытков|             |
   |   |                   |(с учетом ограничений,    |             |
   |   |                   |установленных ст.283      |             |
   |   |                   |НК РФ)                    |             |
   +———+———————————————————+——————————————————————————+—————————————+
   |  9|Порядок исчисления |Налогоплательщик вправе:  |Пункт 2      |
   |   |налога и авансовых |1) перейти на уплату      |ст.286       |
   |   |платежей           |ежемесячных авансовых     |             |
   |   |                   |платежей исходя из        |             |
   |   |                   |фактической прибыли       |             |
   |   |                   |(уведомив об этом         |             |
   |   |                   |налоговый орган не позднее|             |
   |   |                   |31 декабря года,          |             |
   |   |                   |предшествующего налоговому|             |
   |   |                   |периоду, в котором        |             |
   |   |                   |происходит переход на эту |             |
   |   |                   |систему уплаты авансовых  |             |
   |   |                   |платежей). При этом       |             |
   |   |                   |система уплаты авансовых  |             |
   |   |                   |платежей не может         |             |
   |   |                   |изменяться                |             |
   |   |                   |налогоплательщиком в      |             |
   |   |                   |течение налогового        |             |
   |   |                   |периода;                  |             |
   |   |                   |2) не переходить на уплату|             |
   |   |                   |ежемесячных авансовых     |             |
   |   |                   |платежей исходя из        |             |
   |   |                   |фактической прибыли       |             |
   +———+———————————————————+——————————————————————————+—————————————+
   | 10|Показатель,        |Налогоплательщики, имеющие|Пункт 2      |
   |   |применяемый для    |обособленные              |ст.288       |
   |   |определения доли   |подразделения, вправе     |             |
   |   |прибыли,           |выбрать в качестве        |             |
   |   |приходящейся на    |показателя, используемого |             |
   |   |организацию и      |для определения доли      |             |
   |   |каждое из ее       |прибыли, приходящейся на  |             |
   |   |обособленных       |каждое обособленное       |             |
   |   |подразделений      |подразделение:            |             |
   |   |                   |1) среднесписочную        |             |
   |   |                   |численность работников;   |             |
   |   |                   |2) сумму расходов на      |             |
   |   |                   |оплату труда              |             |
   +———+———————————————————+——————————————————————————+—————————————+
   |                             Акцизы                             |
   +———T———————————————————T——————————————————————————T—————————————+
   | 11|Порядок ведения    |В отношении подакцизных   |Статья 190   |
   |   |раздельного учета  |товаров, для которых      |             |
   |   |                   |установлены различные     |             |
   |   |                   |налоговые ставки,         |             |
   |   |                   |налоговая база            |             |
   |   |                   |определяется применительно|             |
   |   |                   |к каждой налоговой ставке |             |
   L———+———————————————————+——————————————————————————+——————————————
   

Глава 21 Кодекса содержит варианты, которыми налогоплательщик при определенных условиях может воспользоваться. Например, организации, у которых за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога не превысила в совокупности 1 000 000 руб., могут использовать право на освобождение от уплаты НДС. Или организации, реализующие товары (работы, услуги), которые не подлежат налогообложению согласно п.3 ст.149 Кодекса, имеют право отказаться от освобождения от налогообложения таких операций.

Также возможен выбор сроков уплаты налога: ежемесячно или ежеквартально. Однако это возможно только для организаций, у которых ежемесячно в течение квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога не превысила 1 000 000 руб.

Таким образом, налогоплательщик в зависимости от условий осуществления своей деятельности может выбрать тот или иной вариант. Свой выбор он должен закрепить в учетной политике для целей налогообложения.

По ряду вопросов Кодекс устанавливает только общие нормы, но не содержит конкретных способов их реализации. В частности, это касается порядка организации раздельного учета затрат у предприятий, имеющих операции, одновременно облагаемые и не облагаемые НДС. Например, при отгрузке продукции на экспорт и внутренний рынок. Если раздельный учет у налогоплательщика отсутствует, сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам) вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, не включается (п.4 ст.170 НК РФ). Таким образом, чтобы избежать лишних споров с налоговой инспекцией, в учетной политике нужно установить порядок ведения раздельного учета.

Раздельный учет необходимо вести и при реализации подакцизных товаров при использовании разных налоговых ставок. В противном случае определяется единая налоговая база по всем операциям реализации (передачи) подакцизных товаров. Следовательно, порядок ведения раздельного учета в отношении подакцизных товаров также необходимо отразить в учетной политике.

Статья 252 НК РФ содержит понятие расходов, а также порядок их группировки. При этом законодатель допускает существование затрат, которые с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов. В этом случае налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие расходы. Представляется, что налогоплательщикам, имеющим такую категорию затрат, будет удобнее всего сделать свой выбор и закрепить его в учетной политике.

То же относится и к определению некоторых доходов. В частности, п.4 ст.252 НК РФ устанавливает, что налогоплательщик определяет, куда он будет относить доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду) - к доходам от реализации или к внереализационным. Доходы от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (в частности, от предоставления в пользование прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности) также могут относиться как к доходам от реализации, так и к внереализационным.

Налогоплательщики, которые осуществляют деятельность вахтовым способом или работают в полевых (экспедиционных) условиях и содержат вахтовые и временные поселки, включая все объекты жилищно-коммунального и социально-бытового назначения, подсобных хозяйств и иных аналогичных служб, должны включать в состав прочих расходов затраты на содержание перечисленных объектов. Причем в пределах нормативов, утвержденных органами местного самоуправления. Но бывает, что такие нормативы отсутствуют, и это далеко не редкость. Тогда налогоплательщик вправе применять порядок определения расходов на содержание этих объектов, действующий для аналогичных объектов, находящихся на данной территории и подведомственных органам местного самоуправления. Причем это также нелишне закрепить в учетной политике для целей налогообложения.

Налогоплательщики имеют право перейти на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли, подлежащей исчислению <8>. Чтобы перейти на такой порядок уплаты в 2004 г., налогоплательщик должен не позднее 31 декабря 2003 г. уведомить об этом налоговый орган. Система уплаты авансовых платежей устанавливается на весь налоговый период (2004 г.) и не может изменяться налогоплательщиком. Данный порядок исчисления напрямую относится к учетной политике и должен быть включен в приказ о ее утверждении.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> В этом случае исчисление сумм авансовых платежей налогоплательщики производят исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, рассчитываемой нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца.

Организациям, имеющим обособленные подразделения, необходимо установить в своей учетной политике показатель, применяемый для определения доли прибыли, приходящейся на организацию и каждое из ее обособленных подразделений. В качестве показателя для определения доли прибыли, приходящейся на каждое обособленное подразделение, налогоплательщики могут выбрать:

- среднесписочную численность работников;

- сумму расходов на оплату труда.

Вопрос, какой из показателей выбрать, в данном случае не имеет для налогоплательщика никакого значения, поскольку незначительные изменения в результатах расчетов никак не отражаются ни на сумме, ни на сроке уплаты налога. Тем не менее этот показатель обязательно нужно выбрать и зафиксировать в учетной политике, так как в противном случае налогоплательщик рискует попасть в неприятную ситуацию при налоговой проверке. Если выбранный показатель не будет зафиксирован, налоговые органы вправе при проверке расчетов использовать другой показатель и соответственно получить иные суммы налога. В результате может образоваться переплата в один бюджет и недоплата в другой. Конечно, такие претензии можно опровергнуть, но для чего вступать в спор, если можно его избежать?

Пример приказа, утверждающего один из вариантов учетной политики для целей налогообложения, приведем на предыдущей странице.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                             ПРИКАЗ                             |
   |                об утверждении учетной политики                 |
   |        Общества с ограниченной ответственностью "Омега"        |
   |             для целей налогообложения на 2004 год              |
   |                                                                |
   |г. Москва                                     25 декабря 2003 г.|
   |                                                                |
   |    Руководствуясь нормами   Налогового   кодекса   РФ  в  целях|
   |формирования полной и достоверной информации о порядке учета для|
   |целей    налогообложения   хозяйственных   операций,   а   также|
   |обеспечения информацией внутренних и внешних  пользователей  для|
   |контроля     за    правильностью    исчисления,    полнотой    и|
   |своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налогов,          |
   |                                                                |
   |    ПРИКАЗЫВАЮ:                                                 |
   |                                                                |
   |    1. Установить следующий порядок  ведения  налогового  учета:|
   |регистрация  и  обобщение информации о совершаемых хозяйственных|
   |операциях,  приводящих к  возникновению  доходов  или  расходов,|
   |учитываемых   в  определенном  положениями  НК  РФ  порядке  при|
   |исчислении  налоговой  базы  текущего  или   будущих   периодов,|
   |осуществляется  в  регистрах  налогового  учета,  формы  которых|
   |приведены в Приложении N 1 к настоящему приказу.                |
   |    2. В  качестве  момента определения налоговой базы по налогу|
   |на добавленную  стоимость  установить  день  оплаты  отгруженных|
   |товаров (выполненных работ, оказанных услуг).                   |
   |    3. Дату получения дохода  (осуществления  расхода)  в  целях|
   |исчисления налога на прибыль определять по методу начисления.   |
   |    4. При  определении  размера   материальных   расходов   при|
   |списании  сырья  и  материалов,  используемых  при  производстве|
   |(изготовлении)  товаров  (выполнении  работ,  оказании   услуг),|
   |применять метод оценки по средней стоимости.                    |
   |    5. Применять  линейный  метод   амортизации   по   объектам,|
   |перечисленным в Приложении N 2 к настоящему приказу.            |
   |    6. Применять  нелинейный  метод  амортизации  по   объектам,|
   |перечисленным в Приложении N 3 к настоящему приказу.            |
   |    7. Применять  линейный  метод  начисления   амортизации   по|
   |нематериальным   активам,  перечисленным  в  Приложении  N  4  к|
   |настоящему приказу.                                             |
   |    8. Применять  нелинейный  метод  начисления  амортизации  по|
   |нематериальным  активам,  перечисленным  в  Приложении  N  5   к|
   |настоящему приказу.                                             |
   |    9. При  реализации  покупных  товаров  определять  стоимость|
   |приобретения   данных   товаров   методом  оценки  по  стоимости|
   |последних по времени приобретения (ЛИФО).                       |
   |    10. Резерв по сомнительным долгам, резерв расходов на ремонт|
   |основных  средств  и  резерв  предстоящих  расходов  на   оплату|
   |отпусков, резерв  на выплату ежегодного вознаграждения по итогам|
   |работы за год и  ежегодных  вознаграждений  за  выслугу  лет  не|
   |создавать.                                                      |
   |    11. В качестве  показателя,  используемого  для  определения|
   |доли  прибыли  на  каждое обособленное подразделение,  применять|
   |среднесписочную численность работников.                         |
   |    12. Настоящая  учетная  политика  является  обязательной для|
   |всех обособленных подразделений.                                |
   |    13. Настоящая   учетная   политика   применяется  для  целей|
   |налогообложения с 1 января 2004 г.                              |
   |                                                                |
   |Генеральный директор                                            |
   |ООО "Омега"                         Иванов         И.И. Иванов  |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Д.Г.Эрзин

Юрист

ЗАО Консалтинговая группа "Экон-Профи"

Подписано в печать

18.12.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——