"Бухгалтерский учет и налоги в торговле и общественном питании", N 1, 2004

РАСХОДЫ ПРЕДПРИЯТИЯ

ОБЩЕСТВЕННОГО ПИТАНИЯ ПО ОПЛАТЕ ВЫСТУПЛЕНИЯ

МУЗЫКАНТОВ И АРТИСТОВ

Деятельность таких предприятий общественного питания, как рестораны и кафе, предусматривает необходимость обеспечения досуга клиентов, включая музыкальное сопровождение и иные развлечения (представления, постановки и т.п.).

Это может быть произведено путем введения в штат предприятия штатных должностей музыкантов и заключения с ними трудовых договоров; путем заключения индивидуальных авторских договоров с физическими лицами из числа музыкантов (артистов) и иных творческих работников или же договоров гражданско-правового характера с учреждениями культуры, искусства и иными организациями, оказывающими такого рода услуги.

В случае если заключаются договора гражданско-правового характера с предприятиями, учреждениями и организациями культуры, их структурными подразделениями, созданными в порядке, установленном действующим законодательством (имеют статус юридического лица, являются обособленным подразделением юридического лица и т.п.), расходы по оплате оказанных услуг включаются предприятиями общественного питания в состав издержек обращения. Вытекает это из следующего.

Письмом Минфина России от 29 апреля 2002 г. N 16-00-13/03 "О применении нормативных документов, регулирующих вопросы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг)" разъяснено, что до завершения работы по разработке и утверждению министерствами и ведомствами соответствующих отраслевых нормативных документов по вопросам организации учета затрат на производство, калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) организации вправе руководствоваться ранее утвержденными отраслевыми инструкциями (указаниями), но с учетом требований новых стандартов бухгалтерского учета и отчетности.

Учитывая это, предприятия общественного питания по-прежнему вправе руководствоваться Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утвержденными Роскомторгом и Минфином России 20 апреля 1995 г. N 1-550/32-2.

Пунктом 2.15 Методических рекомендаций подтвержден производственный характер расходов на содержание оркестров в ресторанах и кафе по договорам с учреждениями сферы культуры и искусства, а также расходов на выплату заработной платы состоящих в штате оркестрантов и эстрадных артистов.

При этом для целей бухгалтерского учета и калькулирования себестоимости продукции расходы по оплате услуг сторонних организаций включаются в состав прочих расходов, а расходы на выплату заработной платы состоящим в штате оркестрантам и эстрадным артистам - в состав расходов на оплату труда.

В связи с этим расходы по оплате услуг по музыкальному обслуживанию, оказанных сторонними организациями, оформляются следующими записями по счетам бухгалтерского учета:

дебет счета 44 "Расходы на продажу" кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - стоимость оказанных услуг (без НДС);

дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" кредит счета 76 - НДС со стоимости оказанных услуг.

Необходимо учитывать, что в соответствии с пп.20 п.2 ст.149 гл.21 НК РФ НДС не облагаются такие услуги учреждений культуры и искусства, как предоставление напрокат аудио-, видеоносителей из фондов указанных учреждений, звукотехнического оборудования, музыкальных инструментов, сценических постановочных средств, костюмов, обуви, театрального реквизита, бутафории, постижерских принадлежностей, культинвентаря, животных, экспонатов; услуги по звукозаписи театрально-зрелищных, культурно-просветительских и зрелищно-развлекательных мероприятий, по изготовлению копий звукозаписей из фонотек указанных учреждений.

В целях применения положений гл.21 НК РФ к учреждениям культуры и искусства, приведенные выше услуги которых освобождаются от НДС, в частности, относятся театры, кинотеатры, концертные организации и коллективы, дома и дворцы культуры, клубы.

Пунктом 18 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447, разъяснено, что правом на освобождение предоставляемых услуг от НДС могут воспользоваться также и иные организации, имеющие в качестве обособленных или структурных подразделений учреждения культуры (клуб и т.п.), но при наличии у организации соответствующего кода Общесоюзного классификатора отраслей народного хозяйства (ОКОНХ), утвержденного Госкомстатом СССР и Госпланом СССР 1 января 1976 г., а также Общероссийского классификатора видов экономической деятельности ОК 029-2001 (ОКВЭД).

При оказании услуг в сфере культуры и искусства индивидуальными предпринимателями освобождение их от уплаты налога не производится.

В целях налогообложения по налогу на прибыль расходы предприятий общественного питания по оплате услуг по музыкальному обслуживанию, оказанных сторонними организациями, принимаются как материальные расходы в соответствии со ст.254 НК РФ как расходы на приобретение работ и услуг, выполненных сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями.

Согласно мнению, изложенному в Письме Управления МНС по г. Москве от 25 декабря 2001 г. N 03-12/59793, в издержки производства и обращения предприятия общественного питания для целей налогообложения в качестве расходов по обслуживанию посетителей могут быть включены расходы по оплате услуг музыкального сопровождения, оказанные исключительно организациями, относящимися к учреждениям культуры и искусства.

Отнесение той или иной организации, предоставляющей указанные услуги, может производиться на основании ОКОНХ или ОКВЭД, введенного в действие с 1 января 2003 г. Постановлением Госстандарта России от 6 ноября 2001 г. N 454-ст. Совместное применение указанных Классификаторов в течение 2003 - 2004 гг. предусмотрено Постановлением Правительства РФ от 17 февраля 2003 г. N 108 "Об установлении переходного периода для введения Общероссийского классификатора видов экономической деятельности".

Организации, осуществляющие деятельность по организации отдыха и развлечений, объединены в 92 класса раздела "О. Предоставление прочих коммунальных, социальных и персональных услуг" ОКВЭД, или отражены по коду 93000 ОКОНХ.

Согласно последнему Классификатору, применяемому пока что и в настоящее время, к организациям культуры и искусства относятся, в частности, клубные учреждения, театры, концертные организации и коллективы (филармонии; концертные объединения; оркестры; эстрадные коллективы; хоры; капеллы; ансамбли танца, песни и пляски; мюзик-холлы, народные музыкальные коллективы; художественные и музыкальные коллективы радиовещания и телевидения); цирки.

Расходы по оплате услуг указанных учреждений, организаций и отдельных коллективов по музыкальному сопровождению деятельности предприятий общественного питания включаются в издержки обращения в целях налогообложения в размере фактических затрат, что подтверждено указанным выше Письмом Управления МНС по г. Москве от 25 декабря 2001 г. N 03-12/59793.

Как отмечалось выше, исполнение музыкальных произведений предприятиями общественного питания также может быть поручено отдельным творческим работникам, под которыми в соответствии со ст.3 Основ законодательства Российской Федерации о культуре (Закон РФ от 9 октября 1992 г. N 3612-1 в редакции изменений и дополнений) понимается физическое лицо, которое создает или интерпретирует культурные ценности, считает собственную творческую деятельностью неотъемлемой частью своей жизни, признано или требует признания в качестве творческого работника, независимо от того, связано оно или нет трудовыми соглашениями и является или нет членом какой-либо ассоциации творческих работников.

В свою очередь к числу творческих работников относятся лица, причисленные к таковым Всемирной конвенцией об авторском праве, Бернской конвенцией об охране произведений литературы и искусства, Римской конвенцией об охране прав артистов-исполнителей, производителей фонограмм и работников органов радиовещания.

Согласно последней Конвенции, принятой Дипломатической конференцией по международной охране интересов артистов - исполнителей, производителей фонограмм и вещательных организаций в Риме 26 октября 1961 г., под артистами-исполнителями понимаются актеры, певцы, музыканты, танцоры и другие лица, которые играют роль, поют, читают, декламируют, исполняют или каким-либо иным образом участвуют в исполнении литературных или художественных произведений.

Россия присоединилась к Международной конвенции об охране интересов артистов-исполнителей, производителей фонограмм и вещательных организаций (это полное название Конвенции) в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 20 декабря 2002 г. N 908 "О присоединении Российской Федерации к Международной конвенции об охране прав исполнителей, изготовителей фонограмм и вещательных организаций" с отдельными оговорками в части охраны интересов изготовителей фонограмм.

Учитывая понятие творческого работника, приведенное в Основах законодательства Российской Федерации о культуре, исполнитель произведений вправе сам определять, выполняет он конкретные работы в качестве штатного сотрудника предприятия (конечно же при наличии трудового договора с работодателем) или в качестве творческого работника.

Если трудовой договор между сторонами не заключен, то любое исполнение должно быть причислено к работам по авторскому договору. Если между сторонами имеется заключенный трудовой договор, то указанный выбор должен производиться с учетом положений такого договора. Если, например, в нем указано, что определенные дни в неделе (месяце) работник считается исполняющим работы по трудовому договору, то настаивать на авторском договоре в эти периоды он права не имеет. Если к выполнению работ музыкант будет привлекаться не в предусмотренные трудовым договором периоды времени или сверх оговоренного в договоре времени, то он сам вправе выбирать между статусом штатного работника или свободного творческого работника и требовать оплаты услуг либо по ставкам трудового договора либо по ставкам авторского договора.

Наличие трудовых отношений с работниками из числа артистов, певцов и прочих музыкальных исполнителей подтверждается включением соответствующих должностей в штатное расписание предприятия общественного питания, составляемое по форме N Т-3 "Штатное расписание", утвержденной Постановлением Госкомстата России от 6 апреля 2001 г. N 26 "Об утверждении Унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты", а также оформлением других установленных форм первичной учетной документации (в частности, форм N N Т-1 "Приказ (распоряжение) о приеме работника на работу", Т-2 "Личная карточка работника", Т-12 "Табель учета использования рабочего времени и расчета заработной платы" или Т-13 "Табель учета использования рабочего времени", Т-49 "Расчетно-платежная ведомость" и др.).

Наименования должностей, включаемых в штат предприятия, а также поручаемые им должностные обязанности (перечень обязанностей должен быть оформлен документально и доведен под роспись работнику, или включен непосредственно в трудовой договор) могут быть позаимствованы из Постановления Минтруда России от 1 февраля 1995 г. N 8 (в редакции изменений от 22 мая, 31 октября 1995 г., 24 мая 1996 г.), которым утверждены разряды оплаты труда и тарифно-квалификационные характеристики (требования) по должностям работников культуры Российской Федерации.

Для музыкальных и танцевальных коллективов характерны такие должности, как "артист оркестра (ансамбля), обслуживающего рестораны, кафе и танцевальные площадки", "артист эстрадно-симфонического, духового оркестров, оркестра народных инструментов", "артист оркестра ансамблей песни и танца", "артист эстрадного оркестра (ансамбля)". Вполне возможно в штате указать просто должность "артист".

В должностные обязанности артиста, обслуживающего рестораны и кафе, включается непосредственное участие в подготовке музыкальной программы (вокальной или инструментальной), самостоятельное разучивание своей музыкальной партии для репетиционной работы всего коллектива, подготовка совместно с руководителем оркестра (ансамбля) сольных пьес для своего инструмента, исполнение новых музыкальных произведений с листа (с предварительной подготовкой), транспортирование нотного материала небольшой сложности.

Среди особенностей, связанных с применением труда музыкантов, артистов и им подобным творческих работников, Трудовой кодекс Российской Федерации выделяет возможность заключения срочного трудового договора (ст.59 ТК РФ); установления продолжительности ежедневной работы (смены) свыше общепринятых сроков (ст.94 ТК РФ) с фиксированием продолжительности смены, в том числе в коллективном или трудовом договоре; установления в коллективном договоре, локальном нормативном акте организации либо соглашением сторон трудового договора особенностей работы в ночное время (ст.96 ТК РФ); привлечения к работе в выходные и нерабочие праздничные дни (ст.113 ТК РФ); регулирования вопросов оплаты труда в выходные и нерабочие праздничные дни на основании трудового договора, коллективного договора или локального нормативного акта организации (ст.153 ТК РФ).

Вместе с тем следует учитывать, что перечни творческих работников, в отношении которых могут применяться перечисленные особенности, согласно Трудовому кодексу РФ должны быть утверждены Правительством Российской Федерации с учетом мнения Российской трехсторонней комиссии по регулированию социально-трудовых отношений. До издания такого постановления Правительством Российской Федерации применять установленные особенности нельзя. И только привлекать к работе творческих работников в праздничные и выходные дни предприятия общественного питания могут в настоящее время в порядке, устанавливаемом коллективным договором.

В соответствии со ст.351 ТК РФ на творческих работников и прочих лиц, участвующих в создании и (или) исполнении произведений, трудовое законодательство распространяется с особенностями, предусмотренными федеральными законами и иными нормативными правовыми актами.

При оплате труда творческих работников предприятия общественного питания должны учитывать положения Постановления Совмина РФ от 22 февраля 1993 г. N 153 "О порядке исчисления среднего заработка отдельных категорий творческих работников", согласно п.1 которого при исчислении среднего заработка творческих работников, в оплату которых включается авторский гонорар или оплата труда которых осуществляется по ставкам (расценкам) авторского (постановочного) вознаграждения, для оплаты отпуска, командировок и в других случаях авторское (постановочное) вознаграждение учитывается полностью вместе со всеми видами заработной платы, которые в установленном порядке включаются в сумму среднего заработка.

Несмотря на то что по вопросам исчисления среднего заработка в настоящее время применяется Положение об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденное Постановлением Правительства РФ от 11 апреля 2003 г. N 213, приведенные выше особенности исчисления среднего заработка в отношении творческих работников могут применяться и в настоящее время. По крайней мере, Постановление Совмина РФ N 153 до настоящего времени не отменено, а согласно ст.351 ТК РФ оно вполне может применяться и в условиях действия нового Трудового кодекса РФ.

При заключении сторонами авторских договоров на исполнение музыкальных произведений их отношения строятся не на основании Трудового кодекса РФ, а на основании Закона РФ от 9 июля 1993 г. N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах" (в редакции изменений от 19 июля 1995 г.).

Авторский договор в обязательном порядке должен быть заключен в письменной форме.

Суммы выплачиваемого творческим работникам авторского вознаграждения в соответствии с п.3 ст.31 Закона РФ N 5351-1 определяются в виде процента от полученного дохода, в виде зафиксированной в договоре суммы либо иным образом.

Суммы заработной платы, а также суммы авторского вознаграждения, выплачиваемого по трудовым или авторским договорам, заключенным с творческими работниками, отражаются в составе расходов предприятий общественного питания по оплате труда, как это указано в Методических рекомендациях по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения.

При этом в бухгалтерском учете организации отражаются следующие записи по счетам бухгалтерского учета:

дебет счета 44 кредит счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - сумма начисленной заработной платы в пользу штатных работников предприятия общественного питания, а также суммы авторского вознаграждения, выплачиваемого в пользу творческих работников по заключенным с ними авторским договорам;

дебет счета 44 кредит счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" - отчисления с начисленных сумм заработной платы и (или) авторского вознаграждения в виде единого социального налога и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование;

дебет счета 70 кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на доходы физических лиц" - с начисленных сумм заработной платы и авторского вознаграждения произведены удержания налога на доходы физических лиц;

дебет счета 70 кредит счета 50 "Касса" - выплата суммы заработной платы и (или) авторского вознаграждения за минусом суммы исчисленного налога на доходы физических лиц.

Учитывая, что сторонние физические лица, привлеченные по авторским договорам для музыкального сопровождения, штатными работниками предприятия не являются, расчеты с ними могут быть оформлены через счет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям":

дебет счета 44 кредит счета 73 - сумма начисленного вознаграждения;

дебет счета 44 кредит счета 69 - отчисления сумм единого социального налога и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование;

дебет счета 73 кредит счета 68, субсчет "Расчеты по налогу на доходы физических лиц" - удержания налога на доходы физических лиц.

В случае необходимости в штат предприятия может быть включено структурное подразделение, предназначенное для музыкального сопровождения (обслуживания) деятельности предприятия (ансамбль, оркестр, танцевальная труппа и т.п.). В этом случае в штатном расписании предусматривается состав данного подразделения с указанием наименований всех должностей, их количества, с их подразделением по размерам основной заработной платы (окладу), а также с указанием размеров дополнительной оплаты труда.

При этом следует также учитывать, что если штатные сотрудники вне выполнения своих должностных обязанностей услуги по музыкальному сопровождению будут оказывать через созданный коллектив творческих работников, то на выполняемые работы должен составляться отдельный авторский договор.

Выплачиваемые штатным работникам предприятия общественного питания суммы заработной платы по заключенным с ними трудовым договорам в соответствии с действующим законодательством облагаются единым социальным налогом, страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование, а также страховыми взносами на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Суммы выплачиваемого творческим работникам авторского вознаграждения по заключенным с ними авторским договорам облагаются единым социальным налогом, за исключением отчислений на социальное страхование, а также на обязательное пенсионное страхование.

Начисление единого социального налога на выплаты по авторским договорам установлено п.1 ст.236 гл.24 НК РФ. При этом согласно п.3 ст.238 НК РФ налог с таких выплат исчисляется по установленным ст.241 НК РФ налоговым ставкам, за исключением того обстоятельства, что в части отчислений в Фонд социального страхования РФ единый социальный налог на суммы авторского вознаграждения не начисляется.

Кроме того, на основании п.5 ст.237 НК РФ налоговая база по единому социальному налогу в части сумм авторского гонорара определяется в соответствии со ст.210 НК РФ и п.3 ст.221 НК РФ, а именно уменьшается на сумму профессиональных налоговых вычетов. Размер вычета определяется в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов либо в размере установленного норматива.

По доходам, полученным от создания музыкально-сценических произведений (оперы, музыкальные комедии), симфонических, хоровых, камерных произведений, произведений для духового оркестра, оригинальной музыки для театральных постановок, величина норматива составляет 40 процентов, для остальных музыкальных произведений - 25 процентов.

Сумма авторских вознаграждений, полученных от исполнения музыкальных произведений, в целях налогообложения уменьшается на 20 процентов.

Пример 1. По заключенному с физическим лицом авторскому договору на исполнение музыкальных произведений ресторан начислил гонорар в размере 12 000 руб. По соглашению с исполнителем в целях налогообложения выплачиваемая сумма гонорара уменьшается на установленный законодательством норматив в 20 процентов.

При условии отсутствия у ресторана прав на применение "регрессивной" шкалы налогообложения по единому социальному налогу с начисленных сумм гонорара ресторан должен по общеустановленным ставкам начислить единый социальный налог.

Ставка налогообложения составит 31,6 процента (в том числе 28 процентов - в федеральный бюджет, 0,2 процента - в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования, 3,4 процента - в территориальные фонды обязательного медицинского страхования). Заметим, что в ФСС РФ по ставке в 4 процента ЕСН на суммы авторского гонорара не начисляется.

Налоговая база по начисленным суммам гонорара составит 9600 руб. (12 000 руб. - (12 000 руб. х 20%)), а сумма единого социального налога - 3033 руб. 60 коп. (9600 руб. х 31,6%).

В соответствии с п.2 ст.10 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (в редакции изменений и дополнений) объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные гл.24 НК РФ.

Таким образом, на начисленные суммы авторского гонорара страховые взносы на обязательное пенсионное страхование начисляются в таком же порядке, что и единый социальный налог.

В соответствии с п.п.2 и 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 2 марта 2000 г. N 184, страховые взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний начисляются только на выплаты по трудовым договорам и договорам гражданско-правового характера.

Начисление страховых взносов от несчастных случаев на производстве на выплаты по авторским договорам действующим законодательством не предусмотрено.

Как и суммы заработной платы, авторское вознаграждение облагается налогом на доходы физических лиц.

Однако при этом согласно ст.221 НК РФ автор имеет право на получение профессионального налогового вычета в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, или же расходов, принятых по установленным нормативам (как указывалось выше, для музыкальных произведений норматив составляет 40, 25 или 20 процентов).

Пример 2. Из примера 1 сумма налога на доходы физических лиц с начисленной суммы авторского гонорара составит 1248 руб. (12 000 руб. - (12 000 руб. х 20%)) х 13%).

Сумма гонорара, причитающаяся к получению на руки, составит 10 752 руб. (12 000 руб. - 1248 руб.).

О начисленных суммах заработной платы, авторского вознаграждения и иных доходов за музыкальное обеспечение деятельности предприятия общественного питания обязаны в соответствии с п.2 ст.230 НК РФ ежегодно в срок не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, представлять в налоговый орган по месту своего учета сведения по форме N 2-НДФЛ "Справка о доходах физического лица" (в настоящее время утверждена Приказом МНС России от 2 декабря 2002 г. N БГ-3-04/686 "Об утверждении форм отчетности по налогу на доходы физических лиц за 2002 год").

Для целей представления справок по форме N 2-НДФЛ, а также сведений об индивидуальном (персонифицированном) учете при заключении авторских договоров с творческими коллективами работников необходимо выделять сумму авторского гонорара каждого работника (участника ансамбля, оркестра и т.п.).

При налогообложении выплачиваемых сумм следует также учитывать, что в соответствии с п.3 ст.217 НК РФ и пп.2 п.1 ст.238 НК РФ соответственно налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом не облагаются выплачиваемые творческим работникам, являющимся штатными работниками организации, компенсации за использование в ходе выступлений и (или) подготовки к ним собственных музыкальных произведений. В силу положений ст.188 Трудового кодекса РФ размер такой компенсации определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме.

Для творческих работников, заключивших с предприятием авторские договоры, уменьшение налоговой базы по налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу на суммы компенсации за использование личных музыкальных произведений производится только на документально подтвержденные расходы либо в составе законодательно установленного и вышеприведенного норматива (40, 25 или 20 процентов).

И.В.Березкин

Подписано в печать

16.12.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——