"Бухгалтерский учет и налоги в торговле и общественном питании", N 1, 2004

ОСОБЕННОСТИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

И НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ИМПОРТНЫХ ТОВАРОВ

В ОРГАНИЗАЦИЯХ ТОРГОВЛИ

Практически в любом магазине можно найти товары зарубежного производства. Причем такие товары в целях последующей перепродажи приобретаются торговыми организациями не только у отечественных фирм, но и непосредственно у иностранных компаний.

Подобная деятельность (импорт товаров) является внешнеторговой операцией и связана с обращением иностранной валюты. Поэтому данный процесс находится под строгим контролем государства и регулируется федеральными законодательными актами.

Государственное регулирование импортных операций

В целом под внешнеторговыми операциями понимается предпринимательская деятельность в области международного обмена товарами, работами, услугами, информацией, результатами интеллектуальной деятельности, в том числе исключительными правами на них (интеллектуальная собственность).

Различают экспортные и импортные внешнеторговые операции. В настоящей статье мы рассмотрим только операции, касающиеся импорта товаров.

Под импортными операциями подразумевается ввоз товаров на таможенную территорию РФ из-за границы без обязательства об обратном вывозе. При этом факт импорта фиксируется в момент пересечения товаром таможенной границы Российской Федерации.

Основы государственного регулирования внешнеторговой деятельности (в т.ч. операций импорта), порядок ее осуществления российскими и иностранными лицами, права, обязанности и ответственность органов государственной власти Российской Федерации и органов государственной власти субъектов Российской Федерации в области внешнеторговой деятельности определены Федеральным законом от 13 октября 1995 г. N 157-ФЗ "О государственном регулировании внешнеторговой деятельности" (с последующими изменениями) (далее по тексту - Закон о внешнеторговой деятельности).

Государственная внешнеторговая политика осуществляется посредством таможенно-тарифного регулирования (применения импортного таможенного тарифа) и нетарифного регулирования (например, путем квотирования и лицензирования) внешнеторговой деятельности в соответствии с действующим законодательством (ст.13 Закона о внешнеторговой деятельности).

Так, таможенно-тарифное регулирование (установление импортных таможенных пошлин) применяется в целях контроля операций по импорту, в том числе для защиты внутреннего рынка России и стимулирования прогрессивных структурных изменений в российской экономике, в соответствии с федеральными законами и международными договорами Российской Федерации.

С 1 января 2002 г. введен в действие новый Таможенный тариф Российской Федерации, утвержденный Постановлением Правительства Российской Федерации от 30 ноября 2001 г. N 830 (с последующими изменениями). Данный Тариф представляет собой свод ставок ввозных (импортных) таможенных пошлин, систематизированных в соответствии с Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности Российской Федерации (ТН ВЭД), основанной на Гармонизированной системе описания и кодирования товаров и Товарной номенклатуре внешнеэкономической деятельности Содружества Независимых Государств.

На практике большинство расчетов по внешнеторговым операциям осуществляется с использованием иностранной валюты.

Соответственно, такого рода процессы также не могут остаться без контроля со стороны государства.

Принципы осуществления валютных операций в России, полномочия и функции органов валютного регулирования и валютного контроля, права и обязанности юридических и физических лиц в отношении владения, пользования и распоряжения валютными ценностями определены Законом РФ от 9 октября 1992 г. N 3615-1 "О валютном регулировании и валютном контроле" (с последующими изменениями) (далее по тексту - Закон о валютном регулировании).

Основным органом валютного регулирования в Российской Федерации является Центробанк РФ (ст.9 Закона о валютном регулировании).

Агентами валютного контроля являются уполномоченные банки, подотчетные Центробанку РФ, а также организации, подотчетные федеральным органам исполнительной власти, в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Документальное оформление импортных операций

Основными документами, на основании которых совершаются все внешнеторговые импортные операции, являются:

- внешнеторговый договор (контракт) на поставку товаров;

- паспорт импортной сделки;

- грузовая таможенная декларация (ГТД);

- товарно-транспортные документы (накладные, коносаменты и т.п.).

По своей сути внешнеторговый договор (контракт) является договором купли-продажи (поставки) товаров. По договору поставки торговая организация - поставщик (продавец) обязуется передать в обусловленный срок производимые или закупаемые ей товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием (ст.506 ГК РФ).

При этом в нашем случае одной из сторон такой сделки (продавцом) будет являться иностранное лицо (юридическое или физическое).

Содержание подобных договоров (реквизиты, сроки поставки, порядок расчетов и т.п.) определено гражданским законодательством (ст.ст.506 - 524 ГК РФ). Однако к внешнеторговому контракту предъявляются дополнительные специфические требования исходя из положений о государственном регулировании внешнеторговой деятельности.

Такого рода требования изложены в Рекомендациях по минимальным требованиям к обязательным реквизитам и форме внешнеторговых контрактов, утвержденных МВЭС РФ 29 февраля 1996 г. и доведенных до сведения заинтересованных сторон Письмом Центробанка РФ от 15 июля 1996 г. N 300 "О "Рекомендациях по минимальным требованиям к обязательным реквизитам и форме внешнеторговых контрактов".

Заключение внешнеторгового договора (контракта) свидетельствует о намерениях сторон совершить сделку купли-продажи товара (продавца - продать, а покупателя - приобрести этот товар). Однако в целях государственного контроля за подобными операциями необходимо оформить еще паспорт импортной сделки.

Порядок оформления паспорта импортной сделки (далее по тексту - ПСи), а также иных документов валютного контроля за импортом товаров приведен в совместной Инструкции Центробанка РФ и ГТК России от 4 октября 2000 г. N 91-И/01-11/28644 "О порядке осуществления валютного контроля за обоснованностью оплаты резидентами импортируемых товаров" (с последующими изменениями).

Бухгалтерский учет импортных операций

Отражение импортных операций в бухгалтерском учете и отчетности торговых организаций должно производится исключительно в валюте Российской Федерации - рублях. Однако при этом организации должны вести также одновременно аналитический учет данных операций и в иностранной валюте.

Пересчет операций, произведенных в иностранной валюте, на российские рубли производится с учетом требований положений ПБУ 3/2000.

В соответствии с п.4 ПБУ 3/2000 пересчету в рубли для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит стоимость активов и обязательств (денежных знаков в кассе организации, средств на счетах в кредитных организациях, денежных и платежных документов, средств в расчетах с юридическими и физическими лицами, а также других активов и обязательств организации), выраженная в иностранной валюте.

Для целей бухгалтерского учета указанный пересчет в рубли производится по курсу Центробанка РФ, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте (п.6 ПБУ 3/2000). При этом даты совершения отдельных операций в иностранной валюте для целей бухгалтерского учета приведены в Приложении к ПБУ 3/2000.

В процессе такого пересчета могут появляться курсовые разницы, возникающие по операциям по полному или частичному погашению дебиторской или кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, если курс Центробанка РФ на дату исполнения обязательств по оплате отличается от его курса на дату принятия этой дебиторской или кредиторской задолженности к бухгалтерскому учету в отчетном периоде, либо от курса на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, в котором эта дебиторская или кредиторская задолженность была пересчитана в последний раз (п.11 ПБУ 3/2000).

Курсовая разница отражается в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность.

Курсовая разница для целей бухгалтерского учета подлежит зачислению на финансовые результаты организации как внереализационные доходы или внереализационные расходы. При этом она зачисляется на финансовые результаты организации по мере ее принятия к бухгалтерскому учету (п.13 ПБУ 3/2000).

Обращаем также внимание, что для целей налогового учета курсовые разницы также учитываются в составе внереализационных доходов и расходов (ст.ст.250 и 265 части второй НК РФ). Однако при этом датой получения внереализационного дохода признается дата перехода права собственности на иностранную валюту при совершении операций с иностранной валютой, а также последний день текущего месяца - по доходам в виде положительной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте (пп.7 п.4 ст.271 части второй НК РФ).

Соответственно датой осуществления внереализационных расходов признается дата перехода права собственности на иностранную валюту при совершении операций с иностранной валютой, а также последний день текущего месяца - по расходам в виде отрицательной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте (пп.6 п.7 ст.272 части второй НК РФ).

Согласно ПБУ 3/2000 датой совершения операций по импорту товаров является дата перехода права собственности на эти товары.

Многие организации ошибочно производят пересчет таких операций по дате ГТД, проставленной таможенными органами. Однако дата на декларации свидетельствует только о пересечении таможенной границы Российской Федерации. Не могут служить основанием для определения такой даты и условия поставки товаров, зафиксированные в контракте в соответствии с международными терминами "Инкотермс-90". Данные понятия регулируют только требования к доставке товара (место доставки за счет продавца, страхование грузов, условия перевозки (вид транспорта) и т.п.).

Согласно действующему гражданскому законодательству момент перехода прав собственности на товары устанавливается положениями внешнеторгового контракта (ст.458 ГК РФ). При этом если такой момент в контракте не предусмотрен, то переход права собственности считается осуществленным либо при непосредственной передаче товара покупателю (или его представителю), либо транспортной организации - перевозчику. Следует учитывать, что данное правило действует только в том случае, если все спорные вопросы по контракту улаживаются на основании российского законодательства (данный вопрос в обязательном порядке должен быть отражен в контракте).

Таким образом, российским покупателям-импортерам необходимо четко отслеживать, каким образом в контракте предусмотрен переход права собственности на товары (и предусмотрен ли вообще).

Пример 1. Организация оптовой торговли заключила контракт на поставку импортных товаров (обуви) от зарубежной фирмы (Австралия) на сумму 12 000 долл. США.

По условиям контракта переход права собственности на товары происходит в момент передачи их перевозчику (судовой компании). Фирма-продавец по данному контракту несет расходы по транспортировке и страхованию груза до пересечения товаром таможенной границы РФ. Далее покупатель вывозит груз самостоятельно.

Поскольку переход права собственности, а, следовательно, реализация товаров произошла в данном примере за пределами России, стоимость импортных товаров (то есть доход иностранного юридического лица) не облагается НДС и налогом на прибыль (ст.ст.147, 247, 309 части второй НК РФ).

Однако при ввозе товаров на таможенную территорию РФ их стоимость признается объектом обложения НДС (п.1 ст.146 части второй НК РФ). При этом налог уплачивает российская сторона (импортер). В зависимости от вида импортных товаров ставка НДС устанавливается по ним в размере 10 или 20 процентов (п.5 ст.164 части второй НК РФ).

Налоговая база в данном случае определяется как сумма таможенной стоимости этих товаров и подлежащей уплате таможенной пошлины (пп.1 п.1 ст.160 части второй РФ).

Продолжение примера 1. В нашем случае обувь (взрослая) подпадает под налогообложение по ставке 20 процентов. Таможенная стоимость товаров равна 12 000 долл. США, а величину таможенных пошлин условно обозначим равной 1000 долл. США.

Таким образом, при ввозе товаров на таможенную территорию РФ по ним будет уплачен НДС таможенным органам в размере 2600 долл. США ((12 000 долл. США + 1000 долл. США) х 20%).

Предположим, что товары были отправлены (переданы перевозчику) иностранной стороной 31 октября. При этом копия транспортной накладной была отправлена российской стороне (покупателю) по факсу. Груз поступил в пункт назначения (таможенный терминал) 2 ноября, а 4 ноября таможенными органами была принята ГТД и рассчитана сумма таможенных пошлин и НДС для оплаты. Разрешение на ввоз товаров в Россию получено от таможенных органов 5 ноября (дата и штамп таможни на ГТД). В этот же день товар доставлен на склад торговой организации. Оплата за импортированный товар и транспортные услуги произведена 5 ноября, а таможенных пошлин и НДС - 6 ноября.

Расходы на доставку товаров от таможенного терминала до склада организации силами сторонней транспортной организации составили 3600 руб. (в т.ч. НДС 20% - 600 руб.). Оплата произведена 5 ноября.

Согласно учетной политике по бухгалтерскому учету торговая организация отражает затраты, связанные с приобретением товаров, на счете 41. Товары приходуются по покупной стоимости. Затраты на доставку товаров до склада организации включаются в их фактическую себестоимость.

В бухгалтерском учете организации данные операции необходимо отразить следующим образом.

     
   ———————————————————————————————————————————T—————————T————————T———————¬
   |           Содержание операций            |  Дебет  | Кредит | Сумма,|
   |                                          |         |        |  руб. |
   +——————————————————————————————————————————+—————————+————————+———————+
   |                             31 октября:                             |
   +——————————————————————————————————————————T—————————T————————T———————+
   |1. Отражены в учете товары, принадлежащие |    41,  |   60   |360 000|
   |организации, но находящиеся в пути, по    | субсчет |        |       |
   |курсу Центробанка РФ на дату перехода     | "Товары |        |       |
   |права собственности на эти товары (курсы  | в пути" |        |       |
   |валют по отношению к рублю приведены      |         |        |       |
   |в условных цифрах) <1>:                   |         |        |       |
   |(12 000 долл. США х 30,0 руб/долл. США)   |         |        |       |
   +——————————————————————————————————————————+—————————+————————+———————+
   |                              4 ноября:                              |
   +——————————————————————————————————————————T—————————T————————T———————+
   |2. Отражены в учете начисленные таможенные|    41   | 60 (76)| 30 100|
   |пошлины (на основании расчетов таможенных |         |        |       |
   |органов) <2>:                             |         |        |       |
   |(1000 долл. США х 30,1 руб/долл. США)     |         |        |       |
   +——————————————————————————————————————————+—————————+————————+———————+
   |3. Отражен в учете НДС, начисленный       |    19   | 60 (76)| 78 260|
   |таможенными органами (на основании их     |         |        |       |
   |расчета) <2>:                             |         |        |       |
   | (2 600 долл. США х 30,1 руб/долл. США)   |         |        |       |
   +——————————————————————————————————————————+—————————+————————+———————+
   |                              5 ноября:                              |
   +——————————————————————————————————————————T—————————T————————T———————+
   |4. Фактическое получение товаров          |    41   |   41,  |360 000|
   |организацией (оприходование товаров на    |         |субсчет |       |
   |склад) <3>                                |         |"Товары |       |
   |                                          |         |в пути" |       |
   +——————————————————————————————————————————+—————————+————————+———————+
   |5. Расходы на доставку товаров до склада  |    41   |   60   |  3 000|
   |организации включены в их фактическую     |         |        |       |
   |себестоимость (без учета НДС):            |         |        |       |
   |(3600 руб. — 600 руб.)                    |         |        |       |
   +——————————————————————————————————————————+—————————+————————+———————+
   |6. Отражен в учете НДС, подлежащий уплате |    19   |   60   |    600|
   |за транспортные услуги                    |         |        |       |
   +——————————————————————————————————————————+—————————+————————+———————+
   |7. Произведена оплата транспортных услуг  |    60   |   51   |  3 600|
   +——————————————————————————————————————————+—————————+————————+———————+
   |8. Принят к вычету НДС, уплаченный за     |    68,  |   19   |    600|
   |транспортные услуги                       | субсчет |        |       |
   |                                          |"Расчеты |        |       |
   |                                          | по НДС" |        |       |
   +——————————————————————————————————————————+—————————+————————+———————+
   |9. Произведена оплата зарубежному         |   60    |   52   |366 000|
   |поставщику за товары по курсу             |         |        |       |
   |Центробанка РФ на дату снятия средств     |         |        |       |
   |с валютного счета организации             |         |        |       |
   |в уполномоченном банке (на основании      |         |        |       |
   |выписки банка):                           |         |        |       |
   |(12 000 долл. США х 30,5 руб/долл. США)   |         |        |       |
   +——————————————————————————————————————————+—————————+————————+———————+
   |10. Отражена в учете курсовая разница:    |   91—2  |   60   |  6 000|
   |(366 000 руб. — 360 000 руб.)             |         |        |       |
   +——————————————————————————————————————————+—————————+————————+———————+
   |                              6 ноября:                              |
   +——————————————————————————————————————————T—————————T————————T———————+
   |11. Перечислены таможенные пошлины и НДС  | 60 (76) |   51   |108 360|
   |таможенным органам:                       |         |        |       |
   |(30 100 руб. + 78 260 руб.)               |         |        |       |
   +——————————————————————————————————————————+—————————+————————+———————+
   |12. Принят к вычету НДС, уплаченный       |    68,  |   19   | 78 260|
   |таможенным органам                        | субсчет |        |       |
   |                                          |"Расчеты |        |       |
   |                                          | по НДС" |        |       |
   L——————————————————————————————————————————+—————————+————————+————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<1> В нашей ситуации по условиям контракта с момента передачи продавцом товаров перевозчику (транспортной организации) право собственности на них переходит к российской торговой организации (покупателю). Фактически товары организацией еще не получены (находятся в пути). Поэтому если у торговой организации имеются сведения об отправке товаров в ее адрес, то она должна отразить эти товары в учете в оценке, предусмотренной в контракте (п.26 ПБУ 5/01).

<2> Поскольку расчет пошлин и НДС производится таможенными органами, то ими же определяется и рублевая величина. Соответственно при уплате пошлин и НДС их дальнейший перерасчет уже не производится. Необходимо также иметь в виду, что расчеты с таможенными органами не являются валютной операцией, так как осуществляются в российских рублях и между двумя резидентами (российской торговой организацией и российской таможней).

<3> Так как пересчет стоимости товаров, выраженной в иностранной валюте, осуществлялся на дату перехода права собственности на них, то дальнейших перерасчетов больше не производится.

В рассмотренной ситуации необходимо обратить внимание, что согласно п.5 ПБУ 5/01 уплаченные при ввозе товаров таможенные пошлины включаются в их фактическую себестоимость (в примере относятся на счет 41 "Товары"). В тоже время следует учесть, что для целей налогообложения они учитываются в составе текущих расходов отчетного (налогового) периода (издержек обращения) (Письмо МНС России от 5 сентября 2003 г. N ВГ-6-02/945@ "По вопросам, связанным с применением главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации").

Внешнеторговые бартерные сделки

Внешнеторговые импортные операции могут осуществляться не только путем заключения договора купли-продажи товаров, но и в виде внешнеторговых бартерных сделок.

Внешнеторговые бартерные сделки по сути являются разновидностью товарообменных операций, при которых расчеты в денежной форме между сторонами не производятся. В оплату за экспортный товар одна сторона (российский поставщик) получает от другой стороны (иностранного поставщика) импортный товар, стоимость которого должна быть эквивалентна стоимости экспорта.

Указом Президента Российской Федерации от 18 августа 1996 г. N 1209 "О государственном регулировании внешнеторговых бартерных сделок" (далее по тексту - Указ о государственном регулировании внешнеторговых бартерных сделок) установлено, что под внешнеторговыми бартерными сделками понимаются совершаемые при осуществлении внешнеторговой деятельности сделки, предусматривающие обмен эквивалентными по стоимости товарами, работами, услугами, результатами интеллектуальной деятельности.

При этом к бартерным сделкам не относятся сделки, предусматривающие использование при их осуществлении денежных или иных платежных средств.

Таким образом, под бартерными понимают операции, предусматривающие натуральный товарообмен на сбалансированной основе и оформляемые единым договором между российским и иностранным лицами. При этом такими сделками не предусматривается использование российским лицом или по его поручению иностранным лицом средств в иностранной валюте или в валюте РФ для организации встречных поставок товаров.

Порядок оформления внешнеторговых

бартерных сделок

В соответствии с Указом о государственном регулировании внешнеторговых бартерных сделок бартерные сделки совершаются в простой письменной форме путем заключения двухстороннего договора мены, который должен соответствовать следующим требованиям:

а) договор должен иметь дату и номер;

б) договор оформляется в виде одного документа (за исключением бартерных сделок, заключаемых в счет выполнения международных соглашений, - в этом случае допускается оформление договора в виде нескольких документов, в которых должны содержаться сведения, позволяющие отнести договор к конкретному соглашению, а также установить взаимосвязь этих документов в целях определения условий исполнения бартерной сделки);

в) в договоре должны быть определены:

- номенклатура, количество, качество, цена товара по каждой товарной позиции, сроки и условия экспорта, импорта товаров;

- порядок удовлетворения претензий в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения сторонами условий договора.

При совершении бартерных сделок экспорт товаров может быть осуществлен только после оформления паспорта бартерной сделки. Таможенное оформление товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации в счет исполнения бартерных сделок, также осуществляется при условии представления в таможенные органы РФ паспорта бартерных сделок (п.5 Указа о государственном регулировании внешнеторговых бартерных сделок).

Паспорт бартерной сделки оформляется по каждому бартерному договору в Министерстве внешних экономических связей и торговли РФ (МВЭС РФ) либо в уполномоченных им органах (если сумма договора не превышает в эквиваленте 1 млн долл. США).

МВЭС РФ осуществляет контроль за выполнением российскими лицами, заключившими или от имени которых заключены бартерные сделки, требований, установленных нормативными актами в области регулирования бартерных сделок.

Оформление, переоформление, выдача паспортов бартерных сделок, а также формирование и ведение базы данных по ним осуществляется в соответствии с Порядком оформления и учета паспортов бартерных сделок, утвержденным МВЭС РФ, ГТК России, Минфином России 3 декабря 1996 г. N 10-83/3225, N 01-23/21497, N 01-14/197.

Хотелось бы обратить внимание на следующее. Указом о государственном регулировании внешнеторговых бартерных сделок (п.3) определено, что сроками обеспечения ввоза на территорию Российской Федерации эквивалентных по стоимости товаров являются установленные российским законодательством сроки для исполнения текущих валютных операций, исчисляемые с даты выпуска экспортируемых товаров таможенными органами РФ. В соответствии с п.9 ст.1 Закона о валютном регулировании текущие валютные операции осуществляются в сроки, не превышающие 90 дней.

Однако в том случае, если иностранный партнер по внешнеторговой сделке первым выполняет свои обязательства по поставке товаров, превышение законодательно установленных сроков встречной поставки российской стороной не будет являться нарушением порядка ведения валютных операций (п.п.3.1, 3.2 Положения об изменении порядка проведения в Российской Федерации некоторых видов валютных операций, утвержденного Приказом Центробанка РФ от 24 апреля 1996 г. N 02-94).

Учет бартерных внешнеторговых операций

Особенностью бухгалтерского учета товарообменных (в том числе и внешнеторговых) бартерных операций является то, что каждая сторона, участвующая в сделке, выступает одновременно и в роли продавца, и в роли покупателя. Поэтому учет бартерных операций представляет собой отражение двух товарных потоков: экспортируемых и импортируемых товаров.

В этой связи важным фактором для правильного отражения операций по внешнеторговой бартерной сделке в бухгалтерском учете будет являться определение момента перехода права собственности на поступившие товары, определенные в контракте (договоре) бартерной сделки.

Рассмотрим на условном примере варианты отражения таких операций согласно Плану счетов и Инструкции по его применению (при условии, что российский поставщик первым выполняет свои обязательства): при переходе права собственности в момент передачи товаров перевозчику (транспортной организации) и после выполнения участниками сделки полностью своих обязательств путем встречной поставки.

Пример 2. По договору о внешнеторговой бартерной сделке российская сторона (организация оптовой торговли) обязана поставить товары (подсолнечное масло) на экспорт на сумму 10 000 долл. США. Фактическая себестоимость этих товаров составляет 200 000 руб. При этом российской торговой организацией - поставщиком были уплачены экспортные таможенные пошлины на сумму 20 000 руб.

Поставки импортных товаров (кофе) от иностранного партнера также должны быть произведены на сумму 10 000 долл. США. При получении импортного груза российской организацией уплачены также импортные таможенные пошлины на сумму 30 000 руб. и НДС в размере 66 000 руб.

Переход права собственности на обмениваемые товары установлен договором в момент передачи груза транспортной компании (перевозчику).

Предположим, что курс Центробанка РФ рубля к доллару США составлял:

- на дату передачи экспортного груза перевозчику - 30 руб/долл. США;

- на дату принятия импортного груза перевозчиком - 30,5 руб/долл. США.

Данные операции будут отражены в бухгалтерском учете российской стороны следующим образом (рассмотрены два варианта перехода права собственности).

     
   ————————————————————————————————————————————T————————————T————————T———————¬
   |            Содержание операций            |    Дебет   | Кредит | Сумма,|
   |                                           |            |        |  руб. |
   +———————————————————————————————————————————+————————————+————————+———————+
   |1. Переданы товары на экспорт перевозчику  |     62     |  90—1  |300 000|
   |(право собственности на товары перешло     |            |        |       |
   |к покупателю — иностранной фирме):         |            |        |       |
   |(10 000 долл. США х 30,0 руб/долл. США)    |            |        |       |
   +———————————————————————————————————————————+————————————+————————+———————+
   |2. Списана себестоимость реализованных     |    90—2    |   41   |200 000|
   |(отгруженных) иностранному партнеру товаров|            |        |       |
   +———————————————————————————————————————————+————————————+————————+———————+
   |3. Начислены и уплачены экспортные         |90, субсчет | 60 (76)|20 000 |
   |таможенные пошлины                         |"Экспортные |        |       |
   |                                           |  пошлины"  |        |       |
   |                                           |   60 (76)  |   51   | 20 000|
   +———————————————————————————————————————————+————————————+————————+———————+
   |4. Отражена прибыль от реализации товаров  |    90—9    |   99   | 80 000|
   |(бартерной сделки):                        |            |        |       |
   |(300 000 руб. — 200 000 руб. — 20 000 руб.)|            |        |       |
   +———————————————————————————————————————————+————————————+————————+———————+
   |5. Оприходован поступивший импортный товар |     41     |   60   |305 000|
   |(по курсу на дату принятия импортного груза|            |        |       |
   |перевозчиком):                             |            |        |       |
   |(10 000 долл. США х 30,5 руб/долл. США)    |            |        |       |
   +———————————————————————————————————————————+————————————+————————+———————+
   |6. Закрыты обязательства сторон согласно   |     60     |   62   |305 000|
   |условиям бартерного договора (по дате      |            |        |       |
   |окончательного выполнения обязательств, то |            |        |       |
   |есть встречной поставки)                   |            |        |       |
   +———————————————————————————————————————————+————————————+————————+———————+
   |7. Списана курсовая разница по             |     62     |  91—1  |  5 000|
   |обязательству иностранного партнера,       |            |        |       |
   |выраженному в иностранной валюте:          |            |        |       |
   |(305 000 руб. — 300 000 руб.)              |            |        |       |
   +———————————————————————————————————————————+————————————+————————+———————+
   |8. Начислены и уплачены импортные пошлины  |     41     | 60 (76)| 30 000|
   |                                           |   60 (76)  |   51   | 30 000|
   +———————————————————————————————————————————+————————————+————————+———————+
   |9. Начислен и уплачен НДС по               |     19     |   68,  | 66 000|
   |импортированным товарам                    |            | субсчет|       |
   |                                           |            |"Расчеты|       |
   |                                           |            | по НДС"|       |
   |                                           |68, субсчет |   51   | 66 000|
   |                                           |  "Расчеты  |        |       |
   |                                           |   по НДС"  |        |       |
   +———————————————————————————————————————————+————————————+————————+———————+
   |10. Принят к вычету НДС, уплаченный        |68, субсчет |   19   |66 000 |
   |таможенным органам                         |  "Расчеты  |        |       |
   |                                           |   по НДС"  |        |       |
   L———————————————————————————————————————————+————————————+————————+————————
   

В случае если по внешнеторговому бартерному договору первым выполняет свои обязательства иностранный партнер, вышеуказанные операции при условии перехода права собственности на товары в момент их передачи грузоперевозчику отражаются в учете российского предприятия в аналогичном порядке. Только курсовая разница будет возникать уже по валютным обязательствам перед импортером, то есть на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Отражение операций импорта в учете комитента

Торговая организация может приобретать (импортировать) товары через посредников (агентов, комиссионеров). Поскольку наиболее распространенным вариантом при этом является заключение договоров комиссии, то мы рассмотрим, как будут отражаться подобные операции в учете комитента (торговой организации).

По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

Главной отличительной особенностью такого рода сделок является то, что по операциям, совершенным комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки (п.1 ст.990 ГК РФ). Это означает, что комиссионер от своего имени заключает договоры на импорт товаров с вытекающей отсюда ответственностью по всем обязательствам как перед продавцом (зарубежной фирмой), так и перед государством в части уплаты пошлин и НДС по ввозимым товарам (если договором предусмотрена обязанность комиссионера производить растаможивание груза).

Кроме того, договором комиссии на комиссионера могут быть возложены дополнительные обязанности, связанные с приобретением импортных товаров. Например, оплата транспортировки груза из-за границы (если она не включена в стоимость приобретения товаров), страховки, доставки товаров до склада покупателя и т.д.

В этом случае комитент (организация торговли) обязан возместить комиссионеру понесенные расходы, связанные с исполнением комиссионного поручения.

Причем в данной ситуации, поскольку все расчеты комиссионером производятся хотя и от своего имени, но за счет комитента, все операции, связанные с оплатой импортных товаров, будут считаться валютными (ст.7, пп."а" ст.9 Закона о валютном регулировании).

Сведения для комитента о факте приобретении и стоимости товаров, а также величине произведенных дополнительных расходов указываются в Отчете комиссионера (ст.999 ГК РФ).

В данной ситуации следует учесть, что приобретенные комиссионером товары являются собственностью комитента (ст.996 ГК РФ). В тоже время официальным документом, подтверждающим для комитента факт их приобретения, является Отчет комиссионера. Поэтому отражение стоимости этих товаров в учете торговой организации - комитента будет производиться только после предоставления ей Отчета комиссионера. При этом до фактического их получения они должны числиться у комитента в качестве "товаров в пути" (п.26 ПБУ 5/01).

За выполнение комиссионером своих услуг по приобретению импортных товаров ему причитается комиссионное вознаграждение в размере, установленном договором (ст.991 ГК РФ).

Порядок учета операций одинаков для всех комитентов - торговых организаций.

Пример 3. В соответствии с договором комиссии организация розничной торговли поручила другому юридическому лицу (комиссионеру) приобрести для нее товары у зарубежного продавца (продукты питания). При этом договором комиссии предусматривается возмещение комиссионеру помимо стоимости самих товаров также всех дополнительных расходов, связанных с их приобретением.

Величина комиссионного вознаграждения установлена договором в размере 10 процентов от договорной стоимости товаров, пересчитанной в рубли по курсу на дату представления Отчета комиссионера.

Для приобретения товаров комитентом была перечислена комиссионеру их контрактная стоимость в размере 12 000 долл. США.

Согласно представленному комитенту Отчету комиссионером были произведены следующие расходы:

- оплата зарубежному поставщику товаров - 12 000 долл. США;

- стоимость перевозки товаров до границы России - 2000 долл. США;

- таможенные пошлины - 20 000 руб.;

- НДС по ввозимым товарам - 36 000 руб.

Формирование фактической себестоимости товаров производится у комитента на счете 41 по покупным ценам. При этом транспортные расходы по доставке товаров на склад покупателя включаются в их фактическую себестоимость.

В бухгалтерском учете комитента должны быть сделаны проводки (курс рубля Центробанка РФ по отношению к доллару США указан в условных цифрах):

     
   ————————————————————————————————————————————T————————————T————————T———————¬
   |            Содержание операций            |    Дебет   | Кредит | Сумма,|
   |                                           |            |        |  руб. |
   +———————————————————————————————————————————+————————————+————————+———————+
   |1. Перечислена комитентом комиссионеру     |76, субсчет |   52   |354 000|
   |контрактная стоимость товаров:             |"Расчеты с  |        |       |
   |(12 000 долл. США х 29,5 руб/долл. США)    |комиссионе— |        |       |
   |                                           |ром"        |        |       |
   +———————————————————————————————————————————+————————————+————————+———————+
   |2. Отражение в учете комитента контрактной |41, субсчет |   76,  |360 000|
   |стоимости импортных товаров (на основании  |"Товары     |субсчет |       |
   |Отчета комиссионера):                      |в пути"     |"Расчеты|       |
   |(12 000 долл. США х 30,0 руб/долл. США)    |            |с комис—|       |
   |                                           |            |сионе—  |       |
   |                                           |            |ром"    |       |
   +———————————————————————————————————————————+————————————+————————+———————+
   |3. Отражена в учете стоимость доставки     |     41     |   76,  | 60 000|
   |товаров до таможенной границы РФ:          |            |субсчет |       |
   |(2000 долл. США х 30,0 руб/долл. США)      |            |"Расчеты|       |
   |                                           |            |с комис—|       |
   |                                           |            |сионе—  |       |
   |                                           |            |ром"    |       |
   +———————————————————————————————————————————+————————————+————————+———————+
   |4. Отражены в учете таможенные пошлины и   |     41     |   76,  | 20 000|
   |НДС, уплаченный комиссионером за комитента |     19     |субсчет | 36 000|
   |                                           |            |"Расчеты|       |
   |                                           |            |с комис—|       |
   |                                           |            |сионе—  |       |
   |                                           |            |ром"    |       |
   +———————————————————————————————————————————+————————————+————————+———————+
   |5. Начислено комиссионное вознаграждение   |     41     |   76,  | 36 000|
   |<4>: (12 000 долл. США х 10% х             |            |субсчет |       |
   |30,0 руб/долл. США)                        |            |"Расчеты|       |
   |                                           |            |с комис—|       |
   |                                           |            |сионе—  |       |
   |                                           |            |ром"    |       |
   +———————————————————————————————————————————+————————————+————————+———————+
   |6. Отражена в учете курсовая разница по    |76, субсчет |  91—1  | 6 000 |
   |обязательствам, связанным с приобретением  |"Расчеты    |        |       |
   |импортных товаров:                         |с комиссио— |        |       |
   |(360 000 руб. — 354 000 руб.)              |нером"      |        |       |
   +———————————————————————————————————————————+————————————+————————+———————+
   |7. Перечислено комиссионеру в возмещение   |76, субсчет |   51   | 56 000|
   |дополнительных расходов по оплате          |"Расчеты    |        |       |
   |таможенных пошлин и НДС:                   |с комиссио— |        |       |
   |(20 000 руб. + 36 000 руб.)                |нером"      |        |       |
   +———————————————————————————————————————————+————————————+————————+———————+
   |8. Принят к зачету НДС, уплаченный         |68, субсчет |   19   | 36 000|
   |таможенным органам                         |"Расчеты    |        |       |
   |                                           |по НДС"     |        |       |
   +———————————————————————————————————————————+————————————+————————+———————+
   |9. Перечислено комиссионеру в возмещение   |76, субсчет |   52   | 61 000|
   |дополнительных расходов, произведенных     |"Расчеты    |        |       |
   |в иностранной валюте (по курсу на дату     |с комиссио— |        |       |
   |платежа):                                  |нером"      |        |       |
   |(2000 долл. США х 30,5 руб/долл. США)      |            |        |       |
   +———————————————————————————————————————————+————————————+————————+———————+
   |10. Отражена в учете курсовая разница по   |    91—2    |   76,  |  1 000|
   |расчетам, связанным с транспортировкой     |            |субсчет |       |
   |товаров до границы:                        |            |"Расчеты|       |
   |(61 000 руб. — 60 000 руб.)                |            |с комис—|       |
   |                                           |            |сионе—  |       |
   |                                           |            |ром"    |       |
   +———————————————————————————————————————————+————————————+————————+———————+
   |11. Перечислено комиссионное вознаграждение|76, субсчет |   51   | 36 000|
   |                                           |"Расчеты    |        |       |
   |                                           |с комиссио— |        |       |
   |                                           |нером"      |        |       |
   L———————————————————————————————————————————+————————————+————————+————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<4> При этом величина комиссионного вознаграждения должна быть зафиксирована либо в Отчете комиссионера, либо в отдельном акте об оказании посреднических услуг.

В.Б.Гуккаев

Подписано в печать

16.12.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——