"Бухгалтерский учет и налоги в торговле и общественном питании", N 1, 2004

ОСОБЕННОСТИ СОСТАВЛЕНИЯ ПРЕДПРИЯТИЯМИ ТОРГОВЛИ

И ОБЩЕСТВЕННОГО ПИТАНИЯ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ

ЗА 2003 ГОД

При составлении бухгалтерской отчетности за 2003 г. предприятия торговли и общественного питания должны обратить особое внимание на применение положений следующих нормативных актов, вступивших в силу с отчетности за 2003 г.:

Приказа Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (далее по тексту - Приказ Минфина России N 67н), которым утверждены новые типовые образцы форм бухгалтерской отчетности; Указания об объеме форм бухгалтерской отчетности, а также Указания о порядке составления бухгалтерской отчетности;

ПБУ 17/02;

ПБУ 18/02;

ПБУ 19/02;

Приказа Минфина России от 7 мая 2003 г. N 38н "О внесении дополнений и изменений в План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцию по его применению";

Методических указаний по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденных Приказом Минфина России от 26 декабря 2002 г. N 135н (далее по тексту - Методические указания по учету специнструмента);

глав 26.2 "Упрощенная система налогообложения", 26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности", 28 "Транспортный налог" части второй НК РФ.

Кроме вышеприведенных нормативных документов, при составлении бухгалтерской отчетности за 2003 г. организации должны руководствоваться требованиями следующих нормативных актов:

Закона о бухгалтерском учете;

Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности;

ПБУ 4/99.

До составления бухгалтерской отчетности за 2003 г. в каждой организации торговли и общественного питания должны быть организованы и проведены мероприятия по закрытию (заключению) отчетного финансового года, которые включают в себя:

- обязательную итоговую инвентаризацию имущества и обязательств;

- проверку на соответствие действующему законодательству положений учетной политики организации и подготовка необходимых изменений на следующий 2003 г.;

- документальную проверку (по крайней мере - выборочную) правильности оформления хозяйственных операций (в том числе первичными учетными документами) и отражения их в бухгалтерском учете;

- закрытие счетов бухгалтерского учета и проведение реформации баланса;

- оценку статей бухгалтерской отчетности и формирование отчетного показателя по каждой из них.

Как и ранее, в состав годовой бухгалтерской отчетности организаций торговли и общественного питания включаются следующие отчетные формы:

- бухгалтерский баланс (форма N 1);

- отчет о прибылях и убытках (форма N 2);

- отчет об изменениях капитала (форма N 3);

- отчет о движении денежных средств (форма N 4);

- приложение к бухгалтерскому балансу (форма N 5);

- пояснительная записка;

- специализированные внутриотраслевые формы, установленные действующим законодательством;

- аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с Федеральным законом от 7 августа 2001 г. N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" подлежит обязательному аудиту.

Если организация имеет дочерние и зависимые общества, кроме собственного бухгалтерского отчета, она обязана также составить сводную бухгалтерскую отчетность в порядке, предусмотренном Методическими рекомендациями по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденными Приказом Минфина России от 30 декабря 1996 г. N 112 (в редакции изменений от 12 мая 1999 г.).

Организации торговли и общественного питания, являющиеся субъектами малого предпринимательства, не применяющие в соответствии с законодательством Российской Федерации упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, и не обязанные проводить независимую аудиторскую проверку отчетности, имеют право не представлять в составе годовой отчетности формы N N 3, 4 и 5, а также пояснительную записку.

Годовая бухгалтерская отчетность в соответствии с п.2 ст.15 Закона о бухгалтерском учете представляется в течение 90 дней по окончании года. В связи с этим за 2003 г. отчетность должна быть представлена не позднее 30 марта 2004 г. В пределах данного календарного времени конкретная дата представления бухгалтерской отчетности может быть установлена учредителями (участниками) организации или общим собранием, но не ранее, чем 1 марта 2004 г. (включая 1 марта 2004 г.).

Вместе с тем следует учитывать, что в соответствии с п.1 ст.47 и п.4 ст.88 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" до сдачи годового отчета в соответствующие органы показатели годовой бухгалтерской отчетности акционерного общества должны быть предварительно рассмотрены на общем собрании акционеров, в срок не позднее чем за 30 дней до даты проведения годового общего собрания акционеров, которое проводится в сроки, устанавливаемые уставом общества, но не ранее чем через два месяца и не позднее чем через шесть месяцев после окончания финансового года и только потом представить отчетность в соответствующие органы по принадлежности (до 1 июля 2004 г.).

В соответствии с действующим законодательством представляемая бухгалтерская отчетность в обязательном порядке должна прилагаться к сопроводительному письму организации, оформленному в установленном порядке и содержащему информацию о составе представляемой бухгалтерской отчетности.

В представляемых отчетных формах не допускаются подчистки и помарки. В случаях исправления ошибок делаются соответствующие оговорки, которые подтверждаются лицами, подписавшими бухгалтерский баланс и иные формы, с указанием даты исправления.

Как отмечено в Письме Минфина России от 29 сентября 2003 г. N 16-00-17/31, по решению самой организации на основании п.6 ст.13 Закона о бухгалтерском учете отчетность может представляться на бумажном носителе или в электронном виде.

Право каких-либо пользователей (включая налоговые органы) бухгалтерской отчетности требовать от организации ее представления исключительно в электронном виде федеральным законодательством не определено.

Организация вправе также самостоятельно определять технический способ заполнения форм бухгалтерской отчетности - от руки или с помощью печатающих средств, составление электронной версии форм бухгалтерской отчетности.

В соответствии с требованиями п.1 ст.15 Закона о бухгалтерском учете организации представляют годовую бухгалтерскую отчетность в соответствии с учредительными документами учредителям, участникам организации или собственникам ее имущества, а также территориальным органам государственной статистики.

Другим органам исполнительной власти, банкам и иным пользователям бухгалтерская отчетность представляется в соответствии с законодательством Российской Федерации. В частности, обязанность организаций представлять бухгалтерскую отчетность в налоговые органы установлена пп.4 п.1 ст.23 части первой НК РФ.

При этом Письмом Минфина России от 29 сентября 2003 г. N 16-00-17/31 отмечено, что в налоговый орган организация должна представлять бухгалтерскую отчетность, сформированную исходя из общеустановленных правил. Сами налоговые органы не вправе предъявлять свои требования к составу представляемой бухгалтерской отчетности, срокам и порядку ее представления, а также давать разъяснения относительно порядка формирования показателей отчетности, порядка представления отчетной информации в формах бухгалтерской отчетности или пояснительной записке.

При формировании и представлении отчетности организациям необходимо учитывать, что согласно Письму Минфина России от 18 февраля 2003 г. N 16-00-13/01 "О составе представляемой годовой бухгалтерской отчетности" представляемая во все адреса бухгалтерская отчетность должна быть идентичной.

Организации обязаны представлять бухгалтерскую отчетность в установленные адреса по одному экземпляру бесплатно.

Исходя из положений ст.13 Закона о бухгалтерском учете отчетность организации может быть представлена в установленные адреса непосредственно или передана через ее представителя, направлена в виде почтового отправления с описью вложения или передана по телекоммуникационным каналам связи.

В связи с этим конкретным днем представления организацией бухгалтерской отчетности по принадлежности, по которой определяется исполнение требований действующего законодательства, следует считать дату отправки почтового отправления с описью вложения, дату ее отправки по телекоммуникационным каналам связи или же дату фактической передачи отчетности по принадлежности.

Отчетность подписывается руководителем и главным бухгалтером организации и утверждается в порядке, установленном учредительными документами организации.

В организациях, где бухгалтерский учет ведется на договорных началах специализированной организацией (централизованной бухгалтерией) или бухгалтером-специалистом, бухгалтерская отчетность подписывается руководителем организации, руководителем специализированной организации (централизованной бухгалтерии) либо специалистом, ведущим бухгалтерский учет.

Бухгалтерский баланс (форма N 1)

При формировании отчетных показателей бухгалтерского баланса (форма N 1) организации торговли и общественного питания должны учитывать следующие особенности.

В графе "на начало отчетного периода" показываются данные на начало 2003 г. (вступительный баланс), которые должны соответствовать данным графы "на конец отчетного периода" баланса за 2002 г. Вместе с этим в некоторых случаях действующим законодательством допускаются отличия вступительного баланса от окончательного баланса за прошлый год. Все такие отличия должны быть разъяснены в пояснительной записке к годовому отчету (например, на сумму переоценки объектов основных средств; на стоимость предметов спецоснастки и (или) спецодежды, переводимых из состава объектов основных средств в материально-производственные запасы, или наоборот; на разницы, возникающие в связи с применением новых форм отчетности, и др.).

В графе "на конец отчетного периода" приводятся остатки по соответствующим счетам учета по состоянию на 31 декабря 2003 г., с учетом заключительных записей за декабрь месяц по реформации баланса, исправлению ошибок в не утвержденной еще бухгалтерской отчетности и отражению в ней событий после отчетной даты (регулируется ПБУ 7/98) и условных фактов хозяйственной деятельности (регулируется ПБУ 8/01) организации.

По статье "Нематериальные активы" (строка 110 баланса) следует отразить остаточную стоимость (первоначальная за минусом суммы начисленной амортизации) принадлежащих организациям нематериальных активов, признаваемых таковыми в соответствии с ПБУ 14/2000.

Обращаем внимание, что не могут быть признаны объектами нематериальных активов в соответствии с ПБУ 14/2000 стоимость приобретенных организацией квартир, затраты организаций на получение лицензий на право осуществления той или иной деятельности, а также затраты на приобретение отдельных экземпляров программного обеспечения.

В соответствии с положениями ПБУ 6/01 стоимость приобретенных организациями квартир подлежит учету в составе объектов основных средств (строка 120 типовой формы баланса). Расходы организаций по получению лицензий и отдельных экземпляров программного обеспечения в соответствии с п.65 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности должны быть отражены как расходы будущих периодов (строка 210 типовой формы баланса).

При формировании показателя по строке 110 остаточная стоимость нематериальных активов может формироваться двумя способами - путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете либо путем уменьшения первоначальной стоимости объекта.

В первом случае для отражения показателя по строке 110 из первоначальной (восстановительной) стоимости следует вычесть сумму начисленной амортизации, во втором - принять в расчет сразу остаточную стоимость, сформированную по счету 05 "Амортизация нематериальных активов".

Применение одного из способов отражения в бухгалтерском учете амортизации по группе однородных нематериальных активов должно производиться в течение всего срока их полезного использования.

По статье "Основные средства" (строка 120 баланса) отражается остаточная стоимость (первоначальная или восстановительная за минусом суммы начисленной амортизации) принадлежащих организациям торговли или общественного питания объектов основных средств.

По решению организации в составе объектов основных средств в соответствии с Методическими указаниями по учету специнструмента могут не учитываться предметы специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды. В таком случае они отражаются на отдельных субсчетах "Специальная оснастка и специальная одежда на складе" и "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации" к счету 10 (строка 210 баланса).

Если с 2003 г. по решению организации какие-либо предметы на основании указанных Методических указаний были переведены в состав материально-производственных запасов, то на их стоимость данные по строке 120 будут отличаться от данных за прошлый 2002 г. Такого рода расхождения должны быть разъяснены в объяснительной записке организации, прилагаемой к отчетности.

Данные по строке 120 "на начало отчетного года" могут отличиться от данных по этой строке на "конец отчетного периода" баланса за 2002 г. также и на сумму проведенной по состоянию на 1 января 2003 г. переоценки объектов основных средств.

Порядок отражения результатов проведенной переоценки объектов основных средств в бухгалтерском учете регулируется положениями п.15 ПБУ 6/01 (в редакции изменений, внесенных Приказом Минфина России от 18 мая 2002 г. N 45н).

Переоценка любого объекта основных средств производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта.

Любая коммерческая организация вправе проводить переоценку не чаще одного раза в год на начало отчетного года. Варианты переоценки - путем применения специальных индексов, разработанных Госкомстатом России (см. Письмо Минфина России от 31 июля 2003 г. N 04-02-05/3/63), или же путем прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.

Сумма дооценки ранее не переоцениваемых объектов основных средств зачисляется в добавочный капитал организации, а сумма их уценки - на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), и должна быть раскрыта в бухгалтерской отчетности организации.

Если объекты основных средств ранее переоценивались, то следует учитывать, что сумма их дооценки, равная сумме уценки данного объекта в предыдущие отчетные периоды, относится на счета учета прибылей и убытков отчетного периода в качестве дохода.

Сумма уценки ранее переоцениваемых объектов основных средств относится за счет сумм добавочного капитала организации, образованного ранее за счет сумм дооценки данного объекта. При этом превышение суммы уценки объекта над суммой его дооценки, зачисленной в состав добавочного капитала в результате переоценки в предыдущие годы, относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), и должна быть раскрыта в бухгалтерской отчетности организации.

Пример 1. Согласно данным о рыночной стоимости объектов основных средств торговая организация принимает решение о проведении переоценки двух объектов основных средств.

В бухгалтерском учете организации в 2002 г. была отражена переоценка двух объектов основных средств, принадлежащих организации:

- объект А - первоначальная стоимость 10 000 руб., сумма начисленной амортизации - 3400 руб.;

- объект Б - восстановительная стоимость 26 000 руб., сумма начисленной амортизации - 20 000 руб.

Переоценка производилась согласно данным о рыночной стоимости объектов:

- по объекту А - дооценка с применением коэффициента 1,2;

- по объекту Б - дооценка с применением коэффициента 1,1.

В бухгалтерском учете результаты переоценки в 2002 г. оформлялись следующими записями:

дебет счета 01 "Основные средства" кредит счета 83 "Добавочный капитал" - 2000 руб. (10 000 руб. х 0,2) - дооценка первоначальной стоимости объекта А;

дебет счета 83 кредит счета 02 "Амортизация основных средств" - 680 руб. (3400 руб. х 0,2) - дооценка суммы начисленной амортизации.

Всего увеличение добавочного капитала по объекту А составило 1320 руб. (2000 руб. - 680 руб.);

дебет счета 01 кредит счета 83 - 2600 руб. (26 000 руб. х 0,1) - дооценка первоначальной стоимости объекта Б;

дебет счета 83 кредит счета 02 - 2000 руб. (20 000 руб. х 0,1) - дооценка суммы начисленного износа по объекту Б.

Всего увеличение добавочного капитала по объекту Б составило 600 руб. (2600 руб. - 2000 руб.).

В течение 2002 г. организация принимает решение о переоценке следующих объектов по состоянию на 1 января 2003 г.:

- объекта А (восстановительная стоимость 12 000 руб., сумма начисленной амортизации - 4080 руб.) - дооценка с коэффициентом 1,05;

- объекта Б (восстановительная стоимость - 28 600 руб., сумма начисленной амортизации - 22 000 руб.) - уценка с коэффициентом 1,2;

- объекта В (первоначальная стоимость - 5200 руб., сумма начисленной амортизации - 450 руб.) - дооценка с коэффициентом 1,2 (ранее объект не переоценивался);

- объекта Г (первоначальная стоимость - 4000 руб., сумма начисленной амортизации - 2300 руб.) - уценка с коэффициентом 1,1 (ранее объект не переоценивался).

В бухгалтерском учете записями за январь 2003 г. организация должна была отразить результаты переоценки четырех объектов, проведенной по состоянию на 1 января 2003 г., в следующем порядке:

дебет счета 01 кредит счета 83 - 600 руб. (12 000 руб. х 0,05) - дооценка восстановительной стоимости объекта А;

дебет счета 83 кредит счета 02 - 204 руб. (4080 руб. х 0,05) - дооценка суммы начисленной амортизации по объекту А;

дебет счета 83 кредит счета 01 - 2600 руб. - уценка первоначальной стоимости объекта Б в пределах отраженной по нему в 2002 г. суммы дооценки;

дебет счета 02 кредит счета 83 - 2000 руб. - уменьшение суммы начисленной амортизации;

дебет счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" кредит счета 01 - 3120 руб. (28 600 руб. х 0,2 - 2600 руб.) - уценка восстановительной стоимости объекта Б сверх сумм прошлогодней дооценки;

дебет счета 02 кредит счета 84 - 2400 руб. (22 000 руб. х 0,2 - 2000 руб.) - уценка суммы начисленной амортизации по объекту Б;

дебет счета 01 кредит счета 83 - 1040 (5200 руб. х 0,2) - дооценка объекта В;

дебет счета 83 кредит счета 02 - 90 руб. (450 руб. х 0,2) - дооценка суммы начисленной амортизации по объекту В;

дебет счета 84 кредит счета 01 - 400 руб. (4000 руб. х 0,1) - уценка первоначальной стоимости ранее не переоцениваемого объекта Г;

дебет счета 02 кредит счета 84 - 230 руб. (2300 руб. х 0,1) - уценка суммы начисленной амортизации ранее не переоцениваемого объекта Г.

Пример 2. Из примера 1 в бухгалтерском учете 2002 г. была отражена уценка объекта А (первоначальная стоимость 10 000 руб., сумма начисленного износа 3400 руб.) с коэффициентом 0,05:

дебет счета 84 кредит счета 01 - 500 руб. (10 000 руб. х 0,05) - уценка первоначальной стоимости объекта А;

дебет счета 02 кредит счета 84 - 170 руб. (3400 руб. х 0,05) - уценка суммы начисленной амортизации по объекту А.

Итого восстановительная стоимость объекта А по состоянию на 1 января 2002 г. составила 9500 руб. (10 000 руб. - 500 руб.), а сумма начисленной амортизации - 3230 руб. (3400 руб. - 170 руб.).

В течение 2002 г. организация приняла решение о дооценке стоимости объекта А по состоянию на 1 января 2003 г. с коэффициентом 1,1.

В этом случае записями за январь 2003 г. должны были быть оформлены следующие записи:

дебет счета 01 кредит счета 84 - 500 руб. - сумма дооценки объекта А в пределах сумм его уценки, произведенной по состоянию на 1 января 2002 г.;

дебет счета 01 кредит счета 83 - 450 руб. (9500 руб. х 0,1 - 500 руб.) - сумма дооценки объекта А сверх сумм его уценки, произведенной по состоянию на 1 января 2002 г.;

дебет счета 84 кредит счета 02 - 170 руб. - дооценка суммы начисленной амортизации по объекту А в пределах сумм его уценки, произведенной по состоянию на январь 2002 г.;

дебет счета 83 кредит счета 02 - 153 руб. (3230 руб. х 0,1 - 170 руб.) - дооценка суммы начисленной амортизации по объекту А сверх сумм его уценки, произведенной по состоянию на январь 2002 г.

Суммы произведенной дооценки (уценки) объектов основных средств указываются также в "Отчете об изменениях капитала" (форма N 3) и в "Приложении к бухгалтерскому балансу" (форма N 5).

Необходимо учитывать, что при выбытии объектов основных средств сумма его дооценки относится со счетов учета добавочного капитала на нераспределенную прибыль - дебет счета 83 кредит счета 84. Такого рода суммы раскрываются в "Отчете об изменениях капитала" (форма N 3).

В бухгалтерском учете единовременное списание таких объектов основных средств отражается по дебету счетов учета затрат и кредиту счета 01. Об этом, в частности, указано в Письме Минфина России от 19 февраля 2003 г. N 16-00-10/02. При этом такой порядок применяется в части активов, принятых к бухгалтерскому учету после 1 января 2002 г.

По статье "Незавершенное строительство" (строка 130 баланса) приводится числящаяся по учету организации сумма незавершенного строительства, отраженная по счетам 07 "Оборудование к установке" и 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Строительство объектов основных средств".

Кроме всего прочего, по данной статье отражается сумма выданных, но не погашенных по состоянию на отчетную дату подрядчиками авансов (дебетовые записи по отдельно открываемому субсчету "Авансы выданные" счета 60), а также суммы отклонений в стоимости строительных материалов, включенных в затраты незавершенного строительства и учтенных по счету 16 "Отклонение в стоимости материалов".

По статье "Доходные вложения в материальные ценности" (строка 135 баланса) отражается остаточная стоимость объектов имущества, предоставляемых организациями торговли или общественного питания за плату во временное владение и пользование (включая по договору финансовой аренды, по договору проката) с целью получения дохода, учтенных в установленном порядке по счету 03 "Доходные вложения в материальные ценности". Стоимость имущества, отражаемого по счету 03, приводится за минусом суммы начисленной амортизации, учитываемой в отдельном порядке по счету 02.

Заполнение показателей по статьям "долгосрочные финансовые вложения" (строка 140 баланса) и "краткосрочные финансовые вложения" (строка 250 баланса) должно производиться исходя из положений ПБУ 19/02.

Для целей последующей оценки все финансовые вложения организаций торговли и общественного питания должны подразделяться на финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость (например, акции и прочие ценные бумаги, котирующиеся на фондовом рынке), и финансовые вложения, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется (п.19 ПБУ 19/02).

В отношении финансовых вложений, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, ежемесячно или ежеквартально организации должны определять разницу между их учетной и текущей рыночной стоимостью, которая оформляется следующими записями по счетам учета:

дебет счета 58 кредит счетов 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета" и др. - первоначальная оценка приобретенных финансовых вложений (акций, облигаций и т.п.);

дебет счета 58 кредит счета 91, субсчет "Прочие доходы" - отражено увеличение рыночной стоимости приобретенных финансовых вложений;

дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" кредит счета 58 - отражено уменьшение рыночной стоимости приобретенных финансовых вложений.

Таким образом, по состоянию на отчетную дату предприятия торговли и общественного питания обязаны привести стоимость вышеуказанных финансовых вложений в соответствие с их рыночной стоимостью.

Финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, подлежат отражению в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости.

В случае устойчивого существенного снижения стоимости такого рода финансовых вложений, а именно ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности, торговые организации и предприятия общественного питания должны образовывать резерв под обесценение финансовых вложений (дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы", кредит счета 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги").

Порядок создания резерва регулируется ПБУ 19/02.

По финансовым вложениям, по которым образуются резервы, показатель по строкам 140 и 250 баланса приводится за минусом суммы этих резервов.

По статье "Отложенные налоговые активы" (строка 145 баланса) отражается величина отложенных налоговых активов, признаваемых таковыми в соответствии с ПБУ 18/02.

Для заполнения показателя по данной статье используется показатель дебетового сальдо по счету 09 "Отложенные налоговые активы" Плана счетов, применяемого в редакции изменений, внесенных Приказом Минфина России от 7 мая 2003 г. N 38н.

Под отложенными налоговыми активами понимается часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Отложенный налоговый актив определяется в результате применения установленных ставок налогообложения к величине вычитываемой временной разницы.

Причины образования вычитаемых временных разниц приводятся в п.11 ПБУ 18/02.

Образуются вычитаемые временные разницы в случае, когда в бухгалтерском учете расходы или убытки признаются быстрее, чем в налоговом учете, а в части доходов наоборот - полученные доходы в целях налогового учета признаются быстрее, чем в бухгалтерском учете.

Возникновение отложенных налоговых активов сопровождается записями по дебету счета 09 и кредиту счета 68. По мере уменьшения или полного погашения отложенных налоговых активов оформляется обратная запись - дебет счета 68 кредит счета 09.

По статье "Запасы" (строка 210 баланса) приводятся данные о стоимости принадлежащих предприятиям торговли и общественного питания материалов (отражается по статье "сырье, материалы и другие аналогичные ценности"), товаров (отражаются по статьям "готовая продукция и товары для перепродажи" и "товары отгруженные"), затрат в незавершенном производстве (отражаются по статье "затраты в незавершенном производстве", что может быть характерно для предприятий общественного питания) и издержках обращения (отражаются по статье "затраты в незавершенном производстве"), а также остатках расходов будущих периодов (отражаются по статье "расходы будущих периодов").

При формировании показателей по данным строкам баланса за 2003 г. организации должны учитывать положения ПБУ 5/01, Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ, а также Методических указаний по учету специнструмента.

По статье "сырье, материалы и другие аналогичные ценности" приводятся данные об остатках принадлежащих организации материалов и сырья, учтенных по счету 10 "Материалы", с учетом сумм, учтенных по счету 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей", и за минусом сумм, учтенных по счету 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей".

По указанной статье отражается также величина остатков по дополнительно открываемым в соответствии с Методическими указаниями по учету специнструмента к счету 10 субсчетам "Специальная оснастка и специальная одежда на складе", "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации", на которых организуется учет предметов, относимых к числу специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды.

При этом следует учитывать, что организация вправе учитывать вышеприведенные предметы в составе объектов основных средств в порядке, установленном ПБУ 6/01. В этом случае их остаточная стоимость должна быть приведена по строке 120 типовой формы отчета.

Если с 1 января 2003 г. торговые организации и предприятия общественного питания приняли решение о переводе, в частности, специальной одежды из материально-производственных запасов в состав объектов основных средств, или наоборот, то данные вступительного баланса 2003 г. будут отличаться от данных заключительного баланса за 2002 г. Причина отклонений должна быть отражена в объяснительной записке к отчетности.

Передача предметов специальной одежды, учтенных в составе материально-производственных запасов, со склада организаций в эксплуатацию должна была отражаться в течение отчетного 2003 г. записями между субсчетами счета 10 - дебет счета 10, субсчет "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации", кредит счета 10, субсчет "Специальная оснастка и специальная одежда на складе".

При передаче в эксплуатацию специальной одежды, срок носки которой составляет не более 12 месяцев, ее стоимость должна была относиться напрямую на издержки обращения в момент передачи (отпуска) сотрудникам организации - дебет счета 44 кредит счета 10, субсчет "Специальная оснастка и специальная одежда на складе".

Если срок носки специальной одежды превышает 12 месяцев, ее стоимость переносится со счета 10 на издержки обращения линейным способом исходя из сроков носки.

Пример 3. В отчетном 2003 г. предприятие общественного питания выдало работнику А комплект специальной одежды стоимостью 8000 руб. со сроком носки полгода, а работнику Б - комплект специальной одежды стоимостью 12 000 руб. со сроком носки три года.

В бухгалтерском учете должны были быть оформлены следующие записи по счетам учета:

дебет счета 44 кредит счета 10, субсчет "Специальная оснастка и специальная одежда на складе" - 8000 руб. - стоимость комплекта специальной одежды, выданной работнику А, срок носки которой не превышает 12 месяцев;

дебет счета 10, субсчет "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации" кредит счета 10, субсчет "Специальная оснастка и специальная одежда на складе" - 12 000 руб. - стоимость комплекта специальной одежды, выданной работнику Б, срок носки которой составляет более 12 месяцев;

дебет счета 44 кредит счета 10, субсчет "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации" - 333 руб. 33 коп. (12 000 руб. / 3 года / 12 месяцев) - ежемесячное равномерное списание стоимости комплекта специальной одежды, выданной работнику Б, на издержки обращения в течение срока его носки.

По статье "затраты в незавершенном производстве" предприятиями торговли и общественного питания могут быть отражены издержки обращения в части транспортных расходов, приходящихся на остаток непроданных товаров, и только при условии, что учтенные издержки обращения не признаются в качестве расходов по обычной деятельности.

По статье "готовая продукция и товары для перепродажи" отражается стоимость не реализованных предприятиями торговли и общественного питания товаров. Предприятия общественного питания по данной статье отражают также остатки сырья на кухнях и в кладовых, остатки товаров в буфетах. При формировании показателя по рассматриваемой статье отражаются остатки по счетам 41 "Товары" и 43 "Готовая продукция".

По готовой продукции и товарам могут быть созданы резервы под снижение их стоимости. В этом случае показатель по рассматриваемой статье баланса приводится за минусом сумм таких резервов, отражаемых по счету 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей".

Организации розничной и оптовой торговли показатель по строке 214 баланса формируют по разному.

В соответствии с п.13 ПБУ 5/01 розничные предприятия торговли вправе производить оценку товаров не только по стоимости их приобретения, но и по продажным ценам с отдельным учетом наценок (скидок).

Кроме того, согласно тому же п.13 ПБУ 5/01 затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимые до момента их передачи в продажу, могут включаться предприятиями торговли в состав расходов на продажу, а потому учитываться обособленно от прочих расходов, связанных с приобретением товаров. В этом случае согласно положениям ПБУ 10/99 определенная часть расходов, приходящаяся на остаток нереализованных товаров, отражается в составе незавершенного производства (издержек обращения).

Кроме того, организациями розничной торговли могут использоваться специальные правила оценки товаров при их принятии к учету.

В том случае, если торговыми организациями товары учитываются по ценам приобретения (по "покупным" ценам), их учетная стоимость формируется по правилам, установленным п.6 ПБУ 5/01.

Пример 4. Согласно договору с поставщиком организацией розничной торговли приобретена партия товаров, договорная цена которых согласно договору купли-продажи составляет 960 000 руб. (в том числе НДС 20 процентов - 160 000 руб.). Партия товаров - 20 000 штук.

Кроме того, при приобретении товаров организацией были понесены следующие расходы:

- транспортные расходы - 12 000 руб. (в том числе НДС 20 процентов - 2000 руб.);

- стоимость услуг посреднической организации - 24 000 руб. (в том числе НДС 20 процентов - 4000 руб.);

- проценты по кредиту, полученному в банке для приобретения товаров, начисленные до принятия товаров к учету - 30 000 руб.

Всего расходы, связанные с приобретением товаров, составят:

- если организация транспортные расходы относит на стоимость приобретаемых товаров - 860 000 руб. ((960 000 руб. - 160 000 руб.) + (12 000 руб. - 2000 руб.) + (24 000 руб. - 4000 руб.) + 30 000 руб.), соответственно себестоимость единицы товара составит 43 руб. (860 000 руб. / 20000 ед.);

- если организация транспортные расходы относит на издержки обращения - 850 000 руб., соответственно себестоимость единицы товара составит 42 руб. 50 коп. (850 000 руб. / 20 000 ед.).

Пример 5. Из примера 4 организация розничной торговли учитывает транспортные расходы в стоимости приобретенных товаров.

Все товары за отчетный месяц реализованы по цене 75 руб. 60 коп., включающей в себя НДС по ставке 20 процентов - 12 руб.; налог с продаж по ставке 5 процентов - 3 руб. 60 коп.

В бухгалтерском учете приобретение и реализация товаров должны быть оформлены в следующем порядке:

дебет счета 41 кредит счета 60 - 800 000 руб. - цена приобретенных товаров (без учета НДС);

дебет счета 19 кредит счета 60 - 160 000 руб. - НДС со стоимости приобретенных товаров;

дебет счета 41 кредит счета 76 - 30 000 руб. - расходы, связанные с доставкой товаров (10 000 руб.) и оплатой услуг посреднических организаций (20 000 руб.), без учета НДС;

дебет счета 19 кредит счета 76 - 6000 руб. - НДС с транспортных расходов (2000 руб.) и услуг посреднических организаций (4000 руб.);

дебет счета 41 кредит счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" - 30 000 руб. - начисленные проценты по заемным средствам, полученным для приобретения товаров;

дебет счета 50 кредит счета 90, субсчет "Выручка" - 1 512 000 руб. (20 000 ед. х 75 руб. 60 коп.) - выручка от реализации товаров;

дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж" кредит счета 41 - 860 000 руб. (20 000 ед. х 43 руб.) - себестоимость реализованных товаров;

дебет счета 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость" кредит счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 240 000 руб. (20 000 ед. х 12 руб.) - НДС со стоимости реализованных товаров;

дебет счета 90, субсчет "Налог с продаж" кредит счета 68, субсчет "Расчеты по налогу с продаж" - 72 000 руб. (20 000 ед. х 3 руб. 60 коп.) - налог с продаж со стоимости реализованных товаров;

дебет счета 90, субсчет "Прибыль (убыток) о продаж" кредит счета 99 "Прибыль и убытки" - 340 000 руб. (1 512 000 руб. - 860 000 руб. - 240 000 руб. - 72 000 руб.) - прибыль от реализации товаров.

Если учет товаров организации торговли организуют по "продажным" ценам, то оценка товаров в бухгалтерском учете производится по ценам, по которым они должны быть реализованы, включая налог на добавленную стоимость и налог с продаж. Разница между ценой продажи и расходами, связанными с приобретением товаров, которые в соответствии с ПБУ 5/01 включаются в их себестоимость, носит название торговой наценки, учитываемой по счету 42 "Торговая наценка".

При формировании показателя по статье "готовая продукция и товары для перепродажи" сумма начисленной торговой оценки (сальдо по счету 42) не учитывается.

Для определения торговой наценки используется определенный процент от цены приобретения или цены, по которой товары принимаются к учету.

Допустим, товар приобретен организацией по цене в 60 руб., включая НДС 20 процентов - 10 руб. Для получения прибыли от реализации данного товара организация к цене приобретения начисляет торговую наценку, включающую в себя непосредственно наценку (процент рентабельности), НДС и налог с продаж. Допустим, организация установила процент рентабельности в размере 25 процентов. Тогда цена продажи товаров составит 78 руб. 75 коп. ((60 руб. - 10 руб.) х 1,25% х 1,2 х 1,05), где 60 руб. - покупная цена товара с учетом НДС; 10 руб. - НДС со стоимости приобретенного товара; 1,25 - коэффициент, учитывающий процент рентабельности в размере 25 процентов; 1,2 - коэффициент, учитывающий ставку налога на добавленную стоимость в размере 20 процентов; 1,05 - коэффициент, учитывающий ставку налога с продаж в размере 5 процентов.

Процент торговой наценки составит 51,5 процентов (78 руб. 75 коп. - 50 руб. / 50 руб.), где 78 руб. 75 коп. - "продажная" цена товара с учетом НДС и налога с продаж; 50 руб. - цена приобретения (покупная или учетная цена) без учета НДС и налога с продаж.

Пример 6. Из примеров 4 и 5 организация учитывает транспортные расходы в стоимости приобретенных товаров. При этом учет самих товаров производится по "продажным" ценам.

Торговая наценка составит 75,8 процентов (75 руб. 60 коп. - 43 руб. / 43 руб.) от себестоимости приобретения товаров, где 75 руб. 60 коп. - продажная цена товаров, включающая саму непосредственно торговую надбавку (наценку), НДС и налог с продаж; 43 руб. - покупная цена товаров, включая транспортные расходы, связанные с приобретением товаров.

При этом торговая наценка уже включает в себя НДС и налог с продаж.

В бухгалтерском учете приобретение и реализация товаров, учитываемых по цене их продажи, отражаются следующими записями:

дебет счета 41 кредит счета 60 - 800 000 руб. - цена приобретенных товаров (без учета НДС);

дебет счета 19 кредит счета 60 - 160 000 руб. - НДС со стоимости приобретенных товаров;

дебет счета 41 кредит счета 76 - 30 000 руб. - расходы, связанные с доставкой товаров (10 000 руб.) и оплатой услуг посреднических организаций (20 000 руб.), без учета НДС;

дебет счета 19 кредит счета 76 - 6000 руб. - НДС с транспортных расходов (2000 руб.) и услуг посреднических организаций (4000 руб.);

дебет счета 41 кредит счета 66 - 30 000 руб. - начисленные проценты по заемным средствам, полученным для приобретения товаров;

дебет счета 41 кредит счета 42 - 652 000 руб. ((75 руб. 60 коп. - 43 руб.) х 20 000 ед.) - торговая наценка по приобретенным товарам;

дебет счета 50 кредит счета 90, субсчет "Выручка" - 1 512 000 руб. (20 000 ед. х 75 руб. 60 коп.) - выручка от реализации товаров;

дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж" кредит счета 41 - 1 512 000 руб. - стоимость реализованных товаров;

дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж" кредит счета 41 (сторно) - 652 000 руб. - сторнирована торговая наценка по реализованным товарам;

дебет счета 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость" кредит счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 240 000 руб. (20 000 ед. х 12 руб.) - НДС со стоимости реализованных товаров;

дебет счета 90, субсчет "Налог с продаж" кредит счета 68, субсчет "Расчеты по налогу с продаж" - 72 000 руб. (20 000 ед. х 3 руб. 60 коп.) - налог с продаж со стоимости реализованных товаров;

дебет счета 90, субсчет "Прибыль (убыток) с продаж" кредит счета 99 "Прибыль и убытки" - 340 000 руб. (1 512 000 руб. - 1 512 000 руб. + 652 000 руб. - 240 000 руб. - 72 000 руб.) - прибыль от реализации товаров.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов относящаяся к непроданным товарам сумма наценки должна уточняться на основании инвентаризационных описей путем определения полагающейся наценки на товары в соответствии с установленными размерами. Для определения суммы реализованной торговой наценки инвентаризация должна быть организована по используемому ассортименту и по товарным торговым надбавкам.

Вместе с тем проводить инвентаризацию суммы реализованной торговой наценки ежемесячно затруднительно (требует определенной подготовки, значительных затрат времени, и все это должно организовываться с закрытием торговых залов, т.е. с прекращением торговли). Поэтому сумма наценки на остаток непроданных товаров может быть также определена по проценту, исчисляемому исходя из отношения суммы наценок на остаток товаров на начало месяца и оборота по кредиту счета 42 (без учета сторнированных сумм) к сумме проданных за месяц товаров (по продажным ценам) и остатка товаров на конец месяца (по продажным ценам).

Пример 7. Допустим, движение суммы торговой наценки (счет 42) за текущий месяц характеризуется следующими показателями:

- остаток на начало месяца - 125 000 руб.;

- увеличение суммы торговой наценки по приобретенным товарам (дебет счета 41 кредит счета 42) - 180 000 руб.

Движение же стоимости товаров (счет 41) характеризуется следующими показателями:

- остаток на начало месяца - 600 000 руб.;

- оприходовано в течение месяца - 890 000 руб.;

- продано товаров за месяц - 1 100 000 руб.;

- остаток товаров на конец месяца - 390 000 руб. (600 000 руб. + 890 000 руб. - 1 100 000 руб.).

Средний процент торговой надбавки определяется как отношение наценки на начало месяца и оборота по кредиту счета 42 за месяц (без учета сторнированных сумм) к сумме проданных за месяц товаров и остатка товаров на конец месяца.

Средний процент торговой наценки - 20,46979% ((125 000 руб. + 180 000 руб.) / (1 100 000 руб. + 390 000 руб.) х 100%).

Соответственно:

- торговая надбавка, относящаяся к остатку товаров - 79 832 руб. (390 000 руб. х 20,46979%);

- торговая надбавка, приходящаяся к реализованным товарам - 225 168 руб. (1 100 000 руб. х 20,46979%).

Для проверки сумма торговых надбавок, распределенная между остатком товаров и реализованным товаром, должна составить 305 000 руб. (125 000 руб. + 180 000 руб.), отраженная в бухгалтерском учете по счету 42 на начало и в течение месяца - 305 000 руб. (79 832 руб. + 225 168 руб.).

В бухгалтерском учете по результатам расчетов оформляется следующая запись:

дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж" кредит счета 42 (сторно) - 225 170 руб. - сторнирована сумма реализованной торговой наценки.

В соответствии с п.9 ПБУ 10/99 предприятия розничной торговли вправе признавать издержки обращения в себестоимости реализованных товаров полностью в отчетном периоде в качестве расходов по обычным видам деятельности. При этом, если в отношении расходов на оплату труда, на аренду, на содержание зданий, сооружений, помещений и инвентаря, на рекламу и представительские расходы такой принцип соблюдается, то расходы на перевозку и заготовку товаров могут признаваться как полностью в стоимости реализованных за отчетный период товаров, так и отдельно в части реализованных и не реализованных на конец отчетного месяца товаров.

В том случае, когда расходы на продажу не включаются в учетную стоимость товаров, они относятся на издержки обращения и учитываются на счете 44 "Расходы на продажу" (статья "затраты в незавершенном производстве" типовой формы баланса):

дебет счета 44 кредит счета 60 - транспортные расходы на доставку товаров;

дебет счета 19 кредит счета 60 - НДС с транспортных расходов по доставке товаров.

Расчет суммы транспортных расходов, приходящихся на стоимость реализованных за отчетный месяц товаров и стоимость остатка нереализованных товаров, производится также по среднему проценту в порядке, сходном при расчете среднего процента реализованной торговой наценки.

Для этого используются данные об остатке транспортных расходов в составе незавершенного производства на начало месяца, сумме произведенных транспортных расходов за месяц, а также от стоимости реализованных товаров за отчетный месяц и остатке товаров на конец месяца.

Пример 8. Данные о транспортных расходах, не учитываемых в стоимости приобретенных товаров, и стоимости товаров за отчетный месяц характеризуются следующими показателями:

1) по транспортным расходам:

- остаток расходов на начало месяца - 24 000 руб.;

- сумма транспортных расходов за отчетный месяц - 65 000 руб.;

2) по товарам:

- стоимость реализованных товаров за месяц (кредит счета 41) - 1 600 000 руб.;

- стоимость нереализованных товаров на конец месяца (кредит счета 41) - 560 000 руб.

Средний процент транспортных расходов - 4,12037% ((24 000 руб. + 65 000 руб.) / (1 600 000 руб. + 560 000 руб.)).

Соответственно:

- транспортные расходы, приходящиеся на реализованную часть товаров - 65 926 руб. (1 600 000 руб. х 4,12037%);

- транспортные расходы, приходящиеся на нереализованную часть товаров - 23 074 руб. (560 000 руб. х 4,12037%).

Для проверки сумма торговых надбавок, распределенная между остатком товаров и реализованным товаром, должна составить 89 000 руб. (24 000 руб. + 65 000 руб.), отраженная в бухгалтерском учете по счету 42 на начало и в течение месяца - 89 000 руб. (65 926 руб. + 23 074 руб.).

В бухгалтерском учете списание транспортных расходов оформляется следующим образом:

дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж" кредит счета 44 - 65 926 руб.

При переходе организаций с начала 2004 г. в соответствии с принятой учетной политикой на порядок признания транспортных расходов полностью в себестоимости проданных товаров в качестве расходов по обычным видам деятельности не списанные в прошлом отчетном году транспортные расходы подлежат включению в себестоимость проданных товаров на начало отчетного года или организацией может быть принято решение о равномерном включении этих сумм в себестоимость проданных товаров в течение определенного периода времени (например, квартал, полугодие).

Учет транспортных расходов, связанных с приобретением товаров, может быть организован также с использованием счетов 15 "Заготовление и приобретение материалов" и 16 "Отклонения в стоимости материалов". Соответствующий выбор должен быть закреплен в учетной политике организации на соответствующий год.

В этом случае показатель по статье "готовая продукция и товары для перепродажи" формируется как остатки по счетам 41 (без учета сумм торговой наценки) и 16 (последние остатки только в части товаров и никак не в части, приходящейся на материалы, учитываемые по счету 10).

Предприятия оптовой торговли показатель по рассматриваемой статье типовой формы баланса формируют в общеустановленном порядке, руководствуясь положениями ПБУ 5/01.

При этом согласно п.13 ПБУ 5/01 затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимые до момента их передачи в продажу, могут не включаться в учетную стоимость товаров, а отражаться в составе расходов на продажу.

В свою очередь согласно положениям ПБУ 10/99 произведенные транспортные расходы могут в полной мере относиться на реализацию по результатам отчетного периода, или же их часть, приходящаяся на остаток нереализованных товаров, может отражаться в составе незавершенного производства (издержках обращения) на конец отчетного периода.

По статье "товары отгруженные" приводится себестоимость отгруженной организацией продукции или товаров, по которым на конец 2003 г. не исполнены условия признания выручки от продажи продукции (товаров), определенные п.12 ПБУ 9/99.

При этом если на 31 декабря 2003 г. становится очевидным, что достаточные условия для признания выручки в бухгалтерском учете исполнены не будут, то должна быть признана дебиторская задолженность.

По строке "расходы будущих периодов" приводится сумма расходов, признанных в бухгалтерском учете в соответствии с установленным порядком, но не имеющих отношения к формированию издержек обращения отчетного периода. Основанием для отражения показателя служат остатки по состоянию на 1 января 2004 г. по счету 97 "Расходы будущих периодов".

По статье "прочие запасы и затраты" отражается стоимость материально-производственных запасов и признанных организацией расходов, не нашедших отражения в предыдущих строках группы статей "запасы", в частности, расходы на упаковку и транспортировку неотгруженных (непроданных) товаров, если согласно положениям учетной политики такие расходы не признаются организациями торговли и общественного питания в себестоимости товаров (услуг) полностью в качестве расходов по обычным видам деятельности.

По статье "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" (строка 220 баланса) отражается сумма налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам и прочим материально-производственным запасам, объектам основных средств, нематериальным активам, осуществленным капитальным вложением и т.п., работам и услугам, подлежащая отнесению в установленном порядке в следующих отчетных периодах в уменьшение сумм налога для перечисления в бюджет или на соответствующие источники ее покрытия. Основанием для заполнения строки является дебетовый остаток по счету 19 по состоянию на отчетную дату.

По статье "Дебиторская задолженность" (строки 230 и 240 баланса) отражаются суммы учтенной по состоянию на отчетную дату дебиторской задолженности организации.

Вся сумма дебиторской задолженности организации указывается в бухгалтерском балансе с ее подразделением на:

- краткосрочную, если ожидаемый срок погашения составляет не более чем 12 месяцев после отчетного периода - соответствующие суммы отражаются по статье "Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты)" (строка 240 баланса);

- долгосрочную, если ожидаемый срок погашения составляет более чем 12 месяцев после отчетного периода - соответствующие суммы отражаются по статье "Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты)" (строка 230 баланса).

В случае создания организациями в соответствии с п.70 Положения по ведению бухгалтерского учета резервов сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации числящаяся в бухгалтерском учете дебиторская задолженность, по которой созданы резервы, в бухгалтерском балансе показывается за минусом отраженных по счету 63 "Резервы по сомнительным долгам" сумм.

По статье "Денежные средства" (строка 260 баланса) приводится остаток денежных средств организации, находящихся по состоянию на отчетную дату:

- в кассе организации - остаток по счету 50 "Касса";

- на расчетных счетах организации - остаток по счету 51 "Расчетные счета";

- на валютных счетах организации - остаток по счету 52 "Валютные счета";

- прочие денежные средства - остатки по счетам 55 "Специальные счета в банках" и 57 "Переводы в пути".

По статье "Уставный капитал" (строка 410 баланса) показывается определяемая в соответствии с учредительными документами величина уставного (складочного) капитала организации (по государственным и муниципальным организациям - величина уставного фонда). Размер уставного капитала подлежит отражению в бухгалтерском учете по счету 80 "Уставный капитал".

По статье "Собственные акции, выкупленные у акционеров" приводится стоимость собственных акций, выкупленных у акционеров как по их требованию, так и в соответствии с решением уполномоченных органов организации. Формирование показателя по рассматриваемой статье типовой формы бухгалтерского баланса производится исходя из дебетового остатка по состоянию на отчетную дату по счету 81 "Собственные акции (доли)".

По статье "Добавочный капитал" (строка 420 баланса) отражаются остатки средств добавочного капитала организации, учтенных по состоянию на отчетную дату по счету 83 "Добавочный капитал".

По статье "Резервный капитал" (строка 430 баланса) приводится величина резервного капитала организации, учтенного по состоянию на отчетную дату по счету 82 "Резервный капитал".

По статье "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" (строка 470 баланса) приводится величина нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) организации, определяемая сальдированием показателей нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) прошлых лет (остаток по счету 84) и чистой прибыли (непокрытого убытка) отчетного 2003 г., сформированной до отчетной даты по счету 99 "Прибыли и убытки".

При этом следует учитывать, что при формировании показателя по рассматриваемой статье по состоянию на конец отчетного 2003 г. учитываются принятые организацией решения по погашению сумм непокрытого убытка прошлых лет, а также распределению прибыли отчетного года на увеличение сумм резервного капитала, выплату дивидендов и т.п.

По статьям "Займы и кредиты" (строки 510 и 610 баланса) показываются непогашенные суммы полученных организацией кредитов и займов.

Если полученные организацией займы и кредиты подлежат погашению в соответствии с условиями заключенных договоров более чем через 12 месяцев после отчетной даты, они относятся к долгосрочным, и потому показываются по строке 510 типовой формы бухгалтерского баланса. В этом случае для формирования показателя используются остатки по счету 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".

Если числящиеся в бухгалтерском учете суммы кредитов и займов подлежат погашению в соответствии с договором в течение 12 месяцев после отчетной даты (то есть после 31 декабря 2003 г.), то не погашенные на конец отчетного периода суммы отражаются в составе краткосрочных обязательств по строке 610 баланса. В этом случае для формирования показателя используются остатки по счету 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам".

Исчисление указанных сроков осуществляется начиная с первого числа календарного месяца, следующего за месяцем, в котором эти обязательства были приняты к бухгалтерскому учету, с учетом условий договоров о сроках погашения обязательств.

Во всех случаях суммы задолженности по кредитам и займам отражаются с учетом причитающихся к уплате по состоянию на отчетную дату процентов, с соблюдением правил, предусмотренных ПБУ 15/01.

По статье "Отложенные налоговые обязательства" (строка 515 баланса) приводится величина отложенных налоговых обязательств организации, учтенных в установленном порядке по состоянию на отчетную дату (1 января 2004 г.) в соответствии с положениями ПБУ 18/02 по счету 77 "Отложенные налоговые обязательства".

Под отложенным налоговым обязательством в соответствии с п.15 ПБУ 18/02 понимается часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Определяется величина отложенного налогового обязательства исходя из исчисленных налогооблагаемых временных разниц и предусмотренных действующим законодательством ставок налогообложения.

Причины образования отложенных налоговых обязательств приводятся в п.12 ПБУ 18/02.

Налогооблагаемые временные разницы возникают в случае, когда расходы в бухгалтерском учете признаются позже, чем в налоговом учете, а доходы - наоборот, раньше.

В бухгалтерском учете образование отложенных налоговых обязательств оформляется записями по дебету счета 68 и кредиту счета 77, а их уменьшение и полное погашение - по дебету счета 77 и кредиту счета 68.

По статье "Кредиторская задолженность" (строка 620 баланса) приводится величина кредиторской задолженности организации, учтенной по состоянию на отчетную дату по кредиту счетов учета расчетов.

По статье "Задолженность перед участниками (учредителями) по выплате доходов" (строка 630 баланса) приводится сумма задолженности организации по причитающимся к выплате дивидендам, процентам по акциям, облигациям в пользу ее участников (учредителей), представляющая собой кредитовый остаток по отдельным лицевым счетам к субсчету "Расчеты по выплате доходов" счета 75 "Расчеты с учредителями".

Вопросы налогообложения начисленных в пользу физических лиц дивидендов, имеющие значительные особенности, раскрыты в Письме МНС России от 4 сентября 2003 г. N СА-6-04/942@ "О налогообложении дивидендов".

По статье "Доходы будущих периодов" (строка 640 баланса) показываются суммы, учтенные в соответствии с правилами бухгалтерского учета как доходы будущих периодов на счете 98 "Доходы будущих периодов".

По статье "Резервы предстоящих расходов" (строка 650 баланса) отражаются подтвержденные инвентаризацией остатки средств, зарезервированные организацией в соответствии с действующим порядком на счете 96 "Резервы предстоящих расходов".

Если при уточнении учетной политики на 2004 г. организация сочтет нецелесообразным начислять какие-то резервы, то их остатки на 1 января 2004 г. подлежат присоединению к финансовому результату в январе 2004 г. (дебет счета 96 кредит счета 91).

По статье "Прочие краткосрочные обязательства" (строка 660 баланса) показываются суммы краткосрочных обязательств, не нашедших отражения по другим группам статей разд.V "Краткосрочные обязательства" типовой формы баланса.

Отчет о прибылях и убытках (форма N 2)

В основу формирования показателей отчета о прибылях и убытках положена классификация доходов и расходов согласно положениям соответственно ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99, а также определение показателей об отложенных налоговых активах и отложенных налоговых обязательствах согласно ПБУ 18/02.

По статье "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)" показывается размер доходов от обычных видов деятельности, которые могут быть признаны таковыми (то есть выручкой) в соответствии с требованиями ПБУ 9/99 (для организаций торговли и общественного питания - доходы от всех видов торговых операций и услуг в сфере общественного питания).

Выручка показывается за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и экспортных пошлин. Кроме того, из состава выручки должны быть также исключены и суммы налога с продаж (см., например, Письмо Минфина России от 27 января 1999 г. N 16-00-16-29 "Об отражении в учете налога с продаж").

По статье "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг" показывается покупная стоимость товаров, выручка от реализации которых отражена по предыдущей статье отчета.

Издержки обращения, учитываемые по счету 44 "Расходы на продажу", показываются по статье "Коммерческие расходы" отчета.

По статье "Проценты к получению" отражается величина начисленных к получению организацией процентов за предоставленные в пользование сторонним лицам денежные средства, а также процентов за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке.

Такого рода проценты в соответствии с ПБУ 9/99 отражаются в составе операционных доходов организации, а потому в бухгалтерском учете учитываются по счету 91 "Прочие доходы и расходы".

По статье "Проценты к уплате" отражается величина процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов), которые в соответствии с положениями ПБУ 10/99 отражаются в составе операционных расходов организации.

По статье "Доходы от участия в других организациях" приводится величина поступлений за отчетный год, связанных с участием в уставных капиталах сторонних организаций (включая проценты и другие доходы по ценным бумагам), если только такого рода вид деятельности не является предметом деятельности организации. Данные доходы в соответствии с п.7 ПБУ 9/99 относятся к операционным доходам, учитываемым по счету 91.

Если участие в деятельности других организаций является предметом деятельности организации, полученные в связи с этим доходы отражаются по статье "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)" отчета.

Обращаем внимание, что сумма прибыли, полученная (подлежащей получению) организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества), приводится по статье "Прочие операционные доходы" отчета о прибылях и убытках.

Невключение данных сумм в состав статьи "Доходы от участия в других организациях" косвенно подтверждается п.73 признанных утратившими силу Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина России от 28 июня 2000 г. N 60н.

По статье "Прочие операционные доходы" отражается величина полученных организацией в течение отчетного 2003 г. операционных доходов организации, признаваемых таковыми в соответствии с п.7 ПБУ 9/99, за исключением начисленных к получению процентов (показываются по статье "Проценты к получению" отчета) и доходов от участия в других организациях (показываются по статье "Доходы от участия в других организациях" отчета).

По статье "Прочие операционные расходы" отражается величина понесенных организацией в течение отчетного 2003 г. операционных расходов, признаваемых таковыми в соответствии с п.11 ПБУ 10/99, за исключением начисленных к уплате процентов за пользование денежными средствами, которые отражаются по статье "Проценты к уплате" отчета.

По статье "Внереализационные доходы" отражаются суммы полученных организацией в течение отчетного года внереализационных доходов, признаваемых таковыми в соответствии с п.8 ПБУ 9/99.

По статье "Внереализационные расходы" приводится величина учтенных в течение отчетного 2003 г. внереализационных расходов, признаваемых таковыми в соответствии с п.12 ПБУ 10/99.

По статье "Отложенные налоговые активы" приводится величина отложенных налоговых активов, учтенных в течение отчетного 2003 г. по счету 09 в соответствии с правилами, определенными ПБУ 18/02.

По статье "Отложенные налоговые обязательства" приводится величина отложенных налоговых обязательства, учтенных в течение отчетного 2003 г. по счету 77 в соответствии с правилами, определенными ПБУ 18/02.

По статье "Текущий налог на прибыль" приводится величина налога на прибыль, исчисленная по правилам налогового законодательства к уплате по принадлежности в доход бюджета.

По статье "Чистая прибыль (убыток) отчетного периода" приводится показатель чистой прибыли (убытка) отчетного 2003 г., выявленный по состоянию на отчетную дату по счету 99.

Показатель по статье "Чистая прибыль (убыток) отчетного периода" отчета определяется по следующей формуле (разъяснено в Письме Минфина России от 15 сентября 2003 г. N 16-00-14/280):

ЧП = БП + ОНА - ОНО - ТНП,

где ЧП - чистая прибыль организации;

БП - прибыль до налогообложения по данным бухгалтерского учета;

ОНА - отложенные налоговые активы (дебетовое сальдо по счету 09);

ОНО - отложенные налоговые обязательства (кредитовое сальдо по счету 77);

ТНП - текущий налог на прибыль (налог на прибыль, отраженный в декларации).

По статье "Постоянные налоговые обязательства" приводится величина постоянных налоговых обязательств, определяемых в соответствии с положениями ПБУ 18/02.

Под постоянным налоговым обязательством согласно п.7 ПБУ 18/02 понимается сумма налога на прибыль, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.

По своей сути постоянное налоговое обязательство представляет собой суммы налога на прибыль, исчисленные по установленным ставкам с величины постоянных разниц.

В свою очередь под постоянными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

Постоянные разницы представляют собой не что иное, как доходы и расходы, которые признаются для целей бухгалтерского учета в полном размере, а для целей налогового учета - в какой-то части (как правило, нормируемой) либо не признаются вовсе. Таким образом, на такие суммы образуются разницы, которые не могут быть признаны для целей налогообложения по налогу на прибыль ни в отчетном периоде, ни в последующих периодах.

В разделе "Расшифровка отдельных прибылей и убытков" приводится расшифровка отдельных прибылей и убытков, полученных (выявленных) организацией в течение отчетного 2003 г., в сравнении с данными за аналогичный период предыдущего года.

Если в отчетном 2003 г. торговые организации или предприятия общественного питания отражали в учете чрезвычайные доходы (расходы), признаваемые таковыми в соответствии с п.9 ПБУ 9/99 (п.13 ПБУ 10/99), суммы налоговых санкций (по дебету счета 99), они должны внести в типовую форму отчета о прибылях и убытках дополнительные строки. Вводятся они до строки "Прибыль (убыток) до налогообложения". В противном случае организация не обеспечит соблюдение взаимоувязки показателей при исчислении показателя по статье "Чистая прибыль (убыток) отчетного периода".

Рассмотрим на практическом примере особенности формирования показателей отчета о прибылях и убытках.

Пример 9. Показатели деятельности торговой организации за отчетный 2003 г. характеризуются следующими показателями:

- выручка от реализации товаров - 1 200 000 руб. (с НДС - 200 000 руб.);

- расходы по обычным видам деятельности, включая стоимость реализованных товаров - 630 000 руб. (из них издержки обращения - 150 000 руб.);

- операционные и внереализационные доходы организации - 45 000 руб. (соответственно 11 000 и 34 000 руб.);

- операционные и внереализационные расходы организации - 56 000 руб. (соответственно 8000 и 48 000 руб.);

- чрезвычайные доходы - 2500 руб.;

- чрезвычайные расходы - 78 000 руб.

Сумма исчисленного и уплаченного по правилам налогового законодательства налога на прибыль за отчетный период составила 65 420 руб.

В бухгалтерском учете организации итоговый финансовый результат отражен следующими записями по счетам учета:

дебет счета 62 кредит счета 90, субсчет "Выручка" - 1 200 000 руб. - выручка от реализации товаров;

дебет счета 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость" кредит счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 200 000 руб. - НДС с выручки от реализации товаров;

дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж" кредит счетов 41, 44 - 630 000 руб. - списана стоимость реализованных товаров, а также издержки обращения;

дебет счета 90, субсчет "Прибыль (убыток) от продаж" кредит счета 99 - 370 000 руб. (1 200 000 руб. - 200 000 руб. - 630 000 руб.) - финансовый результат по обычным видам деятельности организации (прибыль);

дебет счетов 51, 76 и др. кредит счета 91, субсчет "Прочие доходы" - 45 000 руб. - полученные за отчетный период операционные и внереализационные доходы;

дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" кредит счетов 01, 51 др. - 56 000 руб. - отражены произведенные операционные и внереализационные расходы;

дебет счета 99 кредит счета 91, субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов" - 11 000 руб. (56 000 руб. - 45 000 руб.) - превышение операционных и внереализационных расходов над величиной полученных доходов;

дебет счета 99 кредит счетов 01, 10 "Материалы" и др. - 78 000 руб. - отражены чрезвычайные расходы;

дебет счета 10 кредит счета 99 - 2500 руб. - полученные суммы чрезвычайных доходов.

По итогам отчетного года финансовый результат деятельности организации складывается из бухгалтерской прибыли по обычным видам деятельности (+370 000 руб.), убытка по операционным и внереализационным доходам (расходам) (-11 000 руб.) и превышения чрезвычайных расходов над чрезвычайными доходами (-75 500 руб. (78 000 руб. - 2500 руб.)).

Итоговый финансовый результат - бухгалтерская прибыль в размере 283 500 руб. (370 000 руб. - 11 000 руб. - 75 500 руб.).

Исходя из ставки, по которой уплачивается налог на прибыль (24 процента), величина условного расхода, под которым понимается исчисленная по итогам отчетного периода сумма налога на бухгалтерскую прибыль, составит 68 040 руб. (283 500 руб. х 24%).

В бухгалтерском учете организации данный показатель оформляется следующей записью - дебет счета 99, субсчет "Условный расход по налогу на прибыль" кредит счета 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль".

В числе произведенных расходов организацией были оплачены суточные за 25 дней служебной командировки из расчета 250 руб. в сутки при принятии данных расходов в целях налогообложения по налогу на прибыль исходя из установленной нормы в 100 руб. в сутки (пп.12 п.1 ст.264 НК РФ).

В связи с тем что произведенные отдельные расходы не могут быть признаны в целях налогообложения, возникает постоянная разница (п.4 ПБУ 18/02), равная 3750 руб. ((250 руб. - 100 руб.) х 25 дней командировки).

Учетной политикой организации на 2003 г. определено, что величина постоянных разниц отражается на субсчетах к счетам учета соответствующих активов и обязательств. Допустим, что иных постоянных разниц в 2003 г. в учете организации не отражено.

В бухгалтерском учете организации произведенные суммы расходов, которые полностью или частично не будут приняты в целях налогообложения по налогу на прибыль, отражаются следующей записью:

дебет счета 26 кредит счета 71 - 2500 руб. (100 руб. х 25 дней) - расходы в виде выплаты суточных, признаваемые в целях налогообложения по налогу на прибыль;

дебет счета 26, субсчет "Постоянные разницы" кредит счета 71 - 3750 руб. - расходы, представляющие собой постоянные разницы, которые не принимаются в целях налогообложения по налогу на прибыль.

В связи с возникшей постоянной разницей имеет место постоянное налоговое обязательство (п.7 ПБУ 18/02), величина которого составит 900 руб. (3750 руб. х 24%). В бухгалтерском учете организации на сумму постоянного налогового обязательства оформляется следующая запись:

дебет счета 99, субсчет "Постоянное налоговое обязательство" кредит счета 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 900 руб. - величина постоянного налогового обязательства, исчисленная в связи с производством расходов на выплату суточных по нормам, превышающим налоговые "ограничения".

Организация в январе 2003 г. приобрела объект основных средств стоимостью 150 000 руб., срок полезного использования которого составляет 5 лет. В целях бухгалтерского учета организация производила начисление амортизации путем применения способа списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, а в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль - линейный метод.

Начисление амортизации должно производиться начиная с февраля 2003 г. (за 2003 г. - за 11 месяцев), и ее размер составил:

- в целях налогового учета - 27 500 руб. (150 000 руб. / 5 лет / 12 мес. х 11 мес.);

- в целях бухгалтерского учета - 45 833 руб. (150 000 руб. х 5 лет / 15 лет / 12 мес. х 11 мес.), где 5 лет - число лет, оставшихся до конца срока полезного использования объекта; 15 лет - сумма лет полезного использования объекта (1 + 2 + 3 + 4 + 5); 5/15 - норма амортизационных отчислений за первый год эксплуатации объекта; 12 мес. - количество месяцев за год эксплуатации; 11 мес. - количество месяцев фактической эксплуатации объекта (методика применения метода начисления амортизации по сумме чисел лет срока полезного использования приведена в п.19 ПБУ 6/01 и п.59 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 20 июля 1998 г. N 33н).

В связи с ускоренным начислением амортизации в целях бухгалтерского учета по сравнению с налоговым учетом имеет место вычитаемая временная разница (п.11 ПБУ 18/02) в размере 18 333 руб. (45 833 руб. - 27 500 руб.), а величина отложенного налогового актива (п.14 ПБУ 18/02) - 4400 руб. (18 333 руб. х 24%).

В бухгалтерском учете организации должна быть оформлена следующая запись по счетам учета:

дебет счета 09 кредит счета 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 4400 руб. - величина отложенного налогового актива.

Допустим, что в январе 2003 г. организацией был приобретен другой объект основных средств стоимостью 180 000 руб. со сроком эксплуатации в течение 5 лет.

В целях бухгалтерского учета организация осуществляла начисление амортизации по данному объекту линейным способом, а в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль - нелинейным методом.

Начисление амортизации должно было производиться начиная с февраля 2003 г. (всего за 2003 г. - за 11 месяцев), и ее размер составил:

- в целях бухгалтерского учета - 33 000 руб. (180 000 руб. / 5 лет / 12 мес. х 11 мес.);

- в целях налогового учета - 66 000 руб. (180 000 руб. х 2 / 5 лет / 12 мес. х 11 мес.), где 2 - коэффициент, используемый при использовании нелинейного метода согласно ст.259 НК РФ.

В связи с "ускоренным" признанием расходов в целях налогового учета по сравнению с бухгалтерским учетом имеет место налогооблагаемая временная разница (п.12 ПБУ 18/02) в размере 33 000 руб. (66 000 руб. - 33 000 руб.), а величина отложенного налогового обязательства (п.15 ПБУ 18/02) с этой разницы - 7920 руб. (33 000 руб. х 24%).

В бухгалтерском учете организации оформляется следующая запись по счетам учета:

дебет счета 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" кредит счета 77 - 7920 руб. - величина отложенного налогового обязательства.

По итогам 2003 г. в бухгалтерской отчетности организации отражаются следующие показатели:

1) В бухгалтерском балансе (форма N 1):

статья "прочие внеоборотные активы" (строка 150 баланса) - величина отложенного налогового актива (4400 руб.);

статья "прочие долгосрочные обязательства" (строка 520 баланса) - величина отложенного налогового обязательства (7920 руб.).

2) В отчете о прибылях и убытках (форма N 2) (данные приведены в рублях):

     
   —————————————————————————————————————————————————————T——————————T————————————¬
   |                     Показатель                     |    За    |     За     |
   +———————————————————————————————————————————T————————+ отчетный | аналогичный|
   |               наименование                |  код   |  период  |   период   |
   |                                           |(условно|          | предыдущего|
   |                                           | выбран |          |    года    |
   |                                           |автором)|          |            |
   +———————————————————————————————————————————+————————+——————————+————————————+
   |                     1                     |    2   |     3    |      4     |
   +———————————————————————————————————————————+————————+——————————+————————————+
   |     Доходы и расходы по обычным видам     |        |          |            |
   |               деятельности                |        |          |            |
   +———————————————————————————————————————————+————————+——————————+————————————+
   |Выручка (нетто) от продажи товаров,        |   010  |1 000 000 |            |
   |продукции, работ, услуг (за минусом налога |        |          |            |
   |на добавленную стоимость, акцизов и        |        |          |            |
   |аналогичных обязательных платежей)         |        |          |            |
   +———————————————————————————————————————————+————————+——————————+————————————+
   |Себестоимость проданных товаров, продукции,|   020  | (480 000)|            |
   |работ, услуг                               |        |          |            |
   +———————————————————————————————————————————+————————+——————————+————————————+
   |Валовая прибыль                            |   029  |  520 000 |            |
   +———————————————————————————————————————————+————————+——————————+————————————+
   |Коммерческие расходы                       |   030  | (150 000)|            |
   +———————————————————————————————————————————+————————+——————————+————————————+
   |Управленческие расходы                     |   040  |     —    |            |
   +———————————————————————————————————————————+————————+——————————+————————————+
   |Прибыль (убыток) от продаж                 |   050  |  370 000 |            |
   +———————————————————————————————————————————+————————+——————————+————————————+
   |Прочие доходы и расходы                    |        |          |            |
   +———————————————————————————————————————————+————————+——————————+————————————+
   |Проценты к получению                       |   060  |     —    |            |
   +———————————————————————————————————————————+————————+——————————+————————————+
   |Проценты к уплате                          |   070  |     —    |            |
   +———————————————————————————————————————————+————————+——————————+————————————+
   |Доходы от участия в других организациях    |   080  |     —    |            |
   +———————————————————————————————————————————+————————+——————————+————————————+
   |Прочие операционные доходы                 |   090  |   11 000 |            |
   +———————————————————————————————————————————+————————+——————————+————————————+
   |Прочие операционные расходы                |   100  |   (8 000)|            |
   +———————————————————————————————————————————+————————+——————————+————————————+
   |Внереализационные доходы                   |   110  |   34 000 |            |
   +———————————————————————————————————————————+————————+——————————+————————————+
   |Внереализационные расходы                  |   120  |  (48 000)|            |
   +———————————————————————————————————————————+————————+——————————+————————————+
   |Чрезвычайные доходы                        |   130  |    2 500 |            |
   +———————————————————————————————————————————+————————+——————————+————————————+
   |Чрезвычайные расходы                       |   140  |  (78 000)|            |
   +———————————————————————————————————————————+————————+——————————+————————————+
   |Прибыль (убыток) до налогообложения        |   150  |  283 500 |            |
   +———————————————————————————————————————————+————————+——————————+————————————+
   |Отложенные налоговые активы                |   160  |    4 400 |            |
   +———————————————————————————————————————————+————————+——————————+————————————+
   |Отложенные налоговые обязательства         |   170  |    7 920 |            |
   +———————————————————————————————————————————+————————+——————————+————————————+
   |Текущий налог на прибыль                   |   180  |   65 420 |            |
   +———————————————————————————————————————————+————————+——————————+————————————+
   |Чистая прибыль (убыток) отчетного периода  |   200  |  214 560 |            |
   +———————————————————————————————————————————+————————+——————————+————————————+
   |Справочно.                                 |        |          |            |
   +———————————————————————————————————————————+————————+——————————+————————————+
   |Постоянные налоговые обязательства         |   210  |      900 |            |
   L———————————————————————————————————————————+————————+——————————+—————————————
   

Показатель по статье "Чистая прибыль (убыток) отчетного периода" принимается из налоговой декларации организации по налогу на прибыль.

При этом данный показатель может быть определен также по следующей формуле: Условный расход по налогу на прибыль + Постоянное налоговое обязательство + Отложенный налоговый актив - Отложенное налоговое обязательство.

Исходя из данных примера:

- величина "Условного расхода по налогу на прибыль" - 68 040 руб. ((370 000 руб. - 11 000 руб. - 75 500 руб.) х 24%);

- величина "Постоянного налогового обязательства" - 900 руб.;

- величина "Отложенного налогового актива" - 4400 руб.;

- величина "Отложенного налогового обязательства" - 7920 руб.

Исходя из этого величина "Текущего налога на прибыль" составит 65 420 руб. (68 040 руб. + 900 руб. + 4400 руб. - 7920 руб.).

Величина показателя "Чистой прибыли (убытка) отчетного периода" составит 214 560 руб. (283 500 руб. + 4400 руб. - 7920 руб. - 65 420 руб.).

Заметим, что положения ПБУ 18/02 могут не применяться субъектами малого предпринимательства. В этом случае бухгалтерская отчетность формируется ими без необходимости отражения в бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках данных согласно ПБУ 18/02.

Отчет об изменениях капитала (форма N 3)

В данном отчете отражаются данные о движении собственного капитала организации, включая его составные части (уставный (складочный) капитал; добавочный капитал, резервный капитал, нераспределенная прибыль), а также созданных в организации резервов.

Показатели раздела "Изменение капитала" приводятся согласно составным частям капитала (уставный капитал, добавочный капитал, резервный капитал, нераспределенная прибыль) по графам типовой формы отчета, а также согласно динамике изменения (остаток на начало, увеличение, уменьшение, остаток на конец) по строкам типовой формы отчета.

Показатели приводятся с учетом распределения в ходе реформации сумм полученной прибыли или покрытия выявленного по итогам отчетного года убытка.

В разделе "Резервы" приводится расшифровка составных частей резервного капитала организации, а также данные об остатках и движении сумм оценочных резервов, резервов предстоящих расходов.

По строкам "Оценочные резервы" приводятся данные о наличии и движении в течение соответствующих лет сумм созданных в организации оценочных резервов, к которым относятся резервы под снижение стоимости материальных ценностей (счет 14), резервы под обесценение вложений в ценные бумаги (счет 59), резервы сомнительных долгов (счет 63).

Данные о стоимости чистых активов организации, которые приводятся в разделе "Справки" отчета, формируются на основании Приказа Минфина России и Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг от 29 января 2003 г. N 10н, 03-6/пз.

Справочно в отчете об изменениях капитала организации также отражают данные о направлениях использования поступлений из бюджета и внебюджетных фондов (в части по обычным видам деятельности и капитальным вложениям во внеоборотные активы) и в сравнении с предыдущим отчетным годом.

Отчет о движении денежных средств (форма N 4)

Данные отчета о движении денежных средств характеризуют изменения в финансовом положении организации в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности.

Текущей деятельностью считается деятельность организации, преследующая извлечение прибыли в качестве основной цели либо не имеющая извлечение прибыли в качестве такой цели в соответствии с предметом и целями деятельности, т.е. производством промышленной, сельскохозяйственной продукции, выполнением строительных работ, продажей товаров, оказанием услуг общественного питания, заготовкой сельскохозяйственной продукции, сдачей имущества в аренду и др.

Инвестиционной деятельностью считается деятельность организации, связанная с приобретением земельных участков, зданий и иной недвижимости, оборудования, нематериальных активов и других внеоборотных активов, а также их продажей; с осуществлением собственного строительства, расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические разработки; с осуществлением финансовых вложений (приобретение ценных бумаг других организаций, в том числе долговых, вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, предоставление другим организациям займов и т.п.).

Финансовой деятельностью считается деятельность организации, в результате которой изменяются величина и состав собственного капитала организации, заемных средств (поступления от выпуска акций, облигаций, предоставления другими организациями займов, погашение заемных средств и т.п.).

Сведения о движении денежных средств организации представляются в валюте Российской Федерации. В случае наличия (движения) денежных средств в иностранной валюте формируется информация о движении иностранной валюты по каждому ее виду применительно к отчету о движении денежных средств, принятому организацией. После этого данные каждого расчета, составленного в иностранной валюте, пересчитываются по курсу Центробанка Российской Федерации на дату составления бухгалтерской отчетности. Полученные данные по отдельным расчетам суммируются при заполнении соответствующих показателей отчета о движении денежных средств.

В отчет о движении денежных средств включаются сведения о потоках денежных средств (поступление, направление), учтенных в течение соответствующего года на счетах 50, 51, 52 и 55, и их остатках на основании записей на счетах бухгалтерского учета.

Особое внимание при заполнении отчета необходимо обратить на то обстоятельство, что в него включаются данные, прямо вытекающие из записей на счетах бухгалтерского учета денежных средств. То есть товарообменные (бартерные) операции при формировании показателей отчета участия не принимают.

В случае необходимости данные о товарообменных операциях включаются в отдельно составляемый отчет или в пояснительную записку организации.

Приложение к бухгалтерскому балансу (форма N 5)

В данном отчете отражается движение амортизируемого имущества (нематериальных активов, основных средств) и имущества, предназначенного для сдачи в лизинг или предоставляемого по договору проката; расходов на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы; на освоение природных ресурсов; финансовых вложений; дебиторской и кредиторской задолженности; расходов по обычным видам деятельности; обеспечений; государственной помощи.

Организация вправе принять решение о представлении отчета по форме, приведенной в Приложении к Приказу Минфина России N 67н. При этом отдельные показатели, включенные в форму N 5 согласно образцу формы, допускается представлять в виде самостоятельных форм бухгалтерской отчетности или включать в пояснительную записку.

В разделе "Нематериальные активы" приводятся данные о первоначальной стоимости принадлежащих организации объектов нематериальных активов, суммах начисленной по ним амортизации. В отдельном порядке в указанном разделе приводятся данные о приобретении и выбытии нематериальных активов.

В разделе "Основные средства" приводятся данные о первоначальной (восстановительной) стоимости объектов основных средств, суммах начисленной по ним амортизации, результатов дооценки (уценки) данного имущества. В отдельном порядке в указанном разделе приводятся данные о приобретении и выбытии объектов основных средств.

По строке "Результат от переоценки объектов основных средств" отчета показывается увеличение или уменьшение стоимости объектов основных средств, производимое в результате переоценки, которая записями за январь 2003 г. отражалась корреспонденцией с использованием счетов 01, 02, 83, 84 и 91.

Также приводятся данные о стоимости переданных в аренду объектов основных средств, переведенных в консервацию, полученных в аренду от сторонних лиц. Отдельно выделяется стоимость объектов недвижимости, принятых в эксплуатацию и находящихся в процессе государственной регистрации. Такого рода объекты должны продолжать учитываться на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".

В разделе "Доходные вложения в материальные ценности" приводятся данные о первоначальной стоимости имущества, приобретенного для передачи в лизинг, для предоставления по договору проката, а также начисленной по ним амортизации.

В разделе "Финансовые вложения" отражаются сведения о структуре принадлежащих организации финансовых вложений, учтенных по счету 58 в соответствии с положениями ПБУ 19/02 (см. пояснения к строкам 140 и 250 типовой формы баланса).

В разделе "Дебиторская и кредиторская задолженность" приводятся данные о суммах дебиторской и кредиторской задолженности организации, отраженных на счетах учета расчетов в течение отчетного года. Задолженность показывается с ее подразделением на краткосрочную и долгосрочную, а также по видам расчетов, по которым числятся указанные суммы задолженности.

В разделе "Расходы по обычным видам деятельности" отражаются расходы, произведенные организацией за отчетный и предыдущий годы, сгруппированные по элементам затрат без учета внутрихозяйственного оборота, при котором отдельные затраты формируются на одних счетах бухгалтерского учета, а затем списываются на другие счета.

В частности, к внутрихозяйственному обороту относятся затраты, связанные с передачей изделий, продукции, работ и услуг внутри организации для нужд собственного производства, обслуживающих производств и др., а также затраты по браку, при простоях по внешним причинам; расходы, возмещаемые виновными лицами (как юридическими, так и физическими); расходы, связанные со списанием активов и иные расходы, списываемые в установленном порядке на счета учета финансовых результатов и капитала.

Организация может принять решение о представлении данных о расходах по обычным видам деятельности не в составе приложения к бухгалтерскому балансу, а в виде самостоятельного приложения к отчету о прибылях и убытках.

В разделе "Обеспечения" приводится динамика изменения сумм полученных и выданных обеспечений, учтенных на соответствующих забалансовых счетах учета (счет 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные" и счет 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные").

В разделе "Государственная помощь" приводятся сведения о суммах полученной организацией государственной помощи, ее использовании и остатках по состоянию на отчетную дату. Заполнение раздела производится с учетом положений ПБУ 13/2000.

Пояснительная записка

В соответствии с п.27 ПБУ 4/99 в пояснительной записке приводятся следующие данные:

- об изменениях учетной политики организации;

- о материально-производственных запасах (п.п.23 - 27 ПБУ 5/01);

- об основных средствах (п.32 ПБУ 6/01);

- о нематериальных активах (п.31 ПБУ 14/2000);

- о доходах организации (п.п.17 - 21 ПБУ 9/99);

- о расходах организации (п.п.20 - 23 ПБУ 10/99);

- о событиях после отчетной даты (ПБУ 8/01);

- об условных фактах хозяйственной деятельности (ПБУ 9/98);

- об информации по аффилированным лицам (ПБУ 11/2000);

- об информации по операционным и географическим сегментам (ПБУ 12/2000);

- о суммах государственной помощи (п.22 ПБУ 13/2000),

- о финансовых вложениях организации (п.42 ПБУ 19/02);

- иные данные, не нашедшие своего отражения в формах бухгалтерской отчетности, а также данные статей, по которым в бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках отражаются прочие активы, прочие дебиторы, кредиторы и иные обстоятельства, отдельные виды прибылей и убытков в случае их существенности.

Информацию о соответствующих данных рекомендуется включать в пояснительную записку в виде отдельных тематических разделов.

Кроме того, в пояснительной записке приводятся следующие данные:

- краткая характеристика деятельности организации (с отражением обычных видов деятельности, ради которых организация создавалась; текущей, инвестиционной и финансовой деятельности);

- основные показатели деятельности и факторы, повлиявшие в отчетном году на финансовые результаты деятельности организации;

- в рамках основных показателей может быть приведена характеристика основных средств (доля активной части основных средств; коэффициенты износа, обновления и выбытия и пр.), нематериальных активов, финансовых вложений, научно-технического уровня продукции и пр.; решения по итогам рассмотрения годовой бухгалтерской отчетности и распределения прибыли, оставшейся в распоряжении организации;

- принятый порядок расчета аналитических показателей (рентабельность, доля собственных оборотных средств и пр.);

- оценка финансового состояния организации на краткосрочную и долгосрочную перспективу;

- фамилии и должности членов совета директоров (наблюдательного совета) акционерного общества, членов исполнительного органа, сумма выплаченного им вознаграждения (в том числе с описанием выплат по оплате труда, премий, комиссионных и иных имущественных предоставлений).

При оценке финансового состояния на краткосрочную перспективу могут быть приведены показатели оценки удовлетворительности структуры баланса (текущей ликвидности, обеспеченности собственными средствами и способности восстановления (утраты) платежеспособности).

При этом при характеристике платежеспособности следует обратить внимание на такие показатели, как наличие денежных средств на счетах в банках, в кассе организации, убытков, просроченной дебиторской и кредиторской задолженности; не погашенные в срок кредиты и займы; полноту перечисления соответствующих налогов в бюджет; уплаченные (подлежащие уплате) штрафные санкции за неисполнение обязательств перед бюджетом.

Также следует обратить внимание на оценку положения организации на рынке ценных бумаг и причины имевших место негативных явлений.

При оценке финансового положения на долгосрочную перспективу приводятся характеристика структуры источников средств; степень зависимости организации от внешних инвесторов и кредиторов и пр. Дается характеристика динамики инвестиций за предыдущие годы и на перспективу с определением эффективности этих инвестиций.

Кроме того, может быть приведена оценка деловой активности организации, критериями которой являются:

- широта рынков сбыта продукции, включая наличие поставок на экспорт;

- репутация организации, выражающаяся, в частности, в известности клиентов, пользующихся услугами организации, и др.; степень выполнения плановых показателей, обеспечения заданных темпов их роста (снижения);

- уровень эффективности использования ресурсов организации.

Целесообразно включение в пояснительную записку данных о динамике важнейших экономических и финансовых показателей работы организации за ряд лет; описаний будущих капиталовложений; осуществляемых экономических мероприятий; природоохранных мероприятий и другой информации, интересующей возможных пользователей бухгалтерской отчетности.

Организации, применяющие для целей налогообложения метод определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) по мере ее оплаты, приводят отдельно данные о причитающихся налоговых платежах в бюджет исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности (то есть из расчета, что организация ведет учет выручки по мере отгрузки). При этом данные о налоговых платежах, исчисленных по двум методам, приводятся в разрезе существенных видов налогов и с отражением сумм отклонений.

Кроме того, в пояснительной записке должны быть приведены факты неприменения правил бухгалтерского учета в случаях, когда они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации, с соответствующим обоснованием. В противном случае неприменение правил бухгалтерского учета рассматривается как уклонение от их выполнения и признается нарушением законодательства РФ о бухгалтерском учете со всеми вытекающими из этого последствиями.

Публикация бухгалтерской отчетности в печати

В соответствии с п.89 Положения по ведению бухгалтерского учета годовая бухгалтерская отчетность предприятий торговли и общественного питания является открытой для заинтересованных пользователей: банков, инвесторов, кредиторов, покупателей, поставщиков и др., которые могут знакомиться с годовой бухгалтерской отчетностью и получать ее копии с возмещением затрат на копирование.

Организации, в свою очередь, обязаны обеспечить возможность для заинтересованных пользователей ознакомиться с бухгалтерской отчетностью, в том числе обязательно опубликовав ее.

В соответствии со ст.16 Закона о бухгалтерском учете в обязательном порядке обязаны публиковать годовую бухгалтерскую отчетность за 2003 г. не позднее 1 июня 2004 г. организации из числа акционерных обществ открытого типа.

Публичность бухгалтерской отчетности заключается в ее опубликовании в газетах и журналах, доступных пользователям бухгалтерской отчетности, либо распространении среди них брошюр, буклетов и других изданий, содержащих бухгалтерскую отчетность, а также в ее передаче территориальным органам государственной статистики по месту регистрации организации для предоставления заинтересованным пользователям.

В рамках публикации бухгалтерской отчетности организации обязаны:

- обеспечить представление годовой бухгалтерской отчетности каждому учредителю (участнику) в сроки, установленные законодательством Российской Федерации;

- представить бухгалтерскую отчетность по одному экземпляру (бесплатно) органу государственной статистики и в другие адреса, предусмотренные законодательством Российской Федерации, в сроки, установленные законодательством Российской Федерации.

В соответствии со ст.7 Федерального закона от 7 августа 2001 г. N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" под обязательным аудитом понимается ежегодная обязательная аудиторская проверка ведения бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организации.

Обязательный аудит осуществляется в случаях, если:

1) организация имеет организационно-правовую форму открытого акционерного общества;

2) объем выручки организации от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) за один год превышает в 500 тыс. раз установленный законодательством Российской Федерации минимальный размер оплаты труда или сумма активов баланса превышает на конец отчетного года в 200 тыс. раз установленный законодательством Российской Федерации минимальный размер оплаты труда;

Пункты 2, 4, 5 ст.7 Закона N 119-ФЗ опущены.

Необходимо учитывать, что достоверность бухгалтерской отчетности может быть подтверждена только аудиторской фирмой, которая имеет лицензию на право осуществления аудиторской деятельности.

Расходы, связанные с публикацией бухгалтерской отчетности, включая расходы на подготовку, издание и рассылку по почте специальной брошюры (буклета) с бухгалтерской отчетностью, относятся на себестоимость продукции (работ, услуг) как затраты, связанные с управлением производством (пп.20 п.1 ст.264 НК РФ).

В бухгалтерском учете такого рода затраты оформляются следующими записями:

дебет счета 44 кредит счета 76 - расходы на издание отчетности, брошюр, буклетов;

дебет счета 44 кредит счета 70 - расходы на оплату труда работников, привлеченных к работам по тиражированию (копированию) и рассылке отчетности, брошюр, буклетов;

дебет счета 44 кредит счетов 51, 71, 76 - расходы по опубликованию отчетности в средствах массовой информации, расходы по рассылке.

Суммы возмещения расходов на копирование и пересылку бухгалтерской отчетности, поступающие от заинтересованных пользователей, зачисляются на счет прибылей и убытков - дебет счетов 50, 51 кредит счета 91.

Оплата стоимости услуг аудиторских организаций по получению аудиторского заключения учитывается в целях налогообложения в соответствии с пп.17 п.1 ст.264 гл.25 НК РФ.

И.В.Гейц

Подписано в печать

16.12.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——