"Учет.Налоги.Право", N 47, 2003

КУДА ДОХОД, ТУДА И РАСХОД

Чтобы в конце года бухгалтер смог еще раз проверить, правильно ли он учитывал доходы и расходы по аренде и субаренде, остановимся, пожалуй, на самых главных моментах учета таких операций. Когда включать арендную плату в состав доходов от реализации, а когда учитывать ее во внереализационных доходах? В каком периоде признать доходы в бухгалтерском и налоговом учете, если арендная плата получена вперед? Как классифицировать произведенные расходы и нужно ли их распределять?

Порядок отражения доходов от аренды, который мы рассмотрим, будет справедлив и для субаренды. Согласно ст.615 Гражданского Кодекса, к договорам субаренды применяются правила о договорах аренды, если иное не установлено законом или иными правовыми актами. Ни Налоговый кодекс, ни нормы бухгалтерского учета не устанавливают никаких различий в правилах учета операций аренды и субаренды, поэтому далее по тексту термин "аренда" используется для обозначения обеих.

Доходы: систематические и разовые

Начнем с налогового учета доходов от аренды, а затем проверим, существуют ли какие-либо ограничения по применению аналогичного подхода в бухгалтерском учете.

В налоговом учете доходы от аренды признаются внереализационными, если налогоплательщик не определяет их как доходы от реализации (п.4 ст.250 НК РФ). Арендная плата учитывается в составе доходов от реализации, если сдача имущества в аренду носит систематический характер (пп.1 п.1 ст.265 НК РФ). Методические рекомендации МНС России по налогу на прибыль предлагают применять в данном случае понятие систематичности, определенное в п.3 ст.120 НК РФ (два раза и более в течение календарного года). Таким образом, если организация в течение года заключила хотя бы два договора аренды, то поступления по ним рассматриваются как доходы от реализации. Когда аренда носит разовый характер, доходы от нее отражаются в составе внереализационных доходов.

В бухгалтерском учете доходы от аренды, не являющейся предметом деятельности организации, считаются операционными. Если же аренда - предмет деятельности предприятия, поступления от нее относятся к доходам по обычным видам деятельности (п.п.5, 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации"). Так как в нормативных документах не дано четкого определения предмета деятельности, организация может самостоятельно принять решение о порядке классификации этих доходов в учете и отчетности. И если она стремится к сближению учетов, доходы от аренды в бухучете имеет смысл классифицировать так же, как и в налоговом. Если операции систематические, то их отражают на счете 90 "Продажи", а если разовые - на счете 91 "Прочие доходы и расходы". Такой подход следует закрепить в учетной политике предприятия.

Но нужно учитывать, что доходы, составляющие 5 и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный период, показываются в бухгалтерском учете по каждому виду в отдельности (п.18.1 ПБУ 9/99).

В каком периоде признать?

Теперь о периоде признания доходов. Из анализа п.п.2 и 3 ст.271 НК РФ можно сделать вывод, что доход от реализации определяется по факту предоставления права на аренду, и если доход относится к нескольким отчетным периодам, то налогоплательщик распределяет его самостоятельно с учетом принципа равномерности. Например, организация получила арендную плату за полгода вперед. Она уплачивает ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли. В доходы организация ежемесячно включает по одной шестой от полученной суммы.

Если арендная плата учитывается в составе внереализационных доходов, момент ее признания определяется на дату расчетов в соответствии с условиями договоров или предъявления расчетных документов (счета, счета-фактуры) либо на последний день отчетного периода (пп.3 п.4 ст.271 НК РФ). Но и здесь по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, организации должны исходить из принципа равномерности.

Таким образом, несмотря на различия в формулировках, период признания доходов от аренды в большинстве случаев не зависит от их классификации.

Идентичная ситуация в бухгалтерском учете. Здесь в обоих случаях доходы признаются, когда организация имеет право на их получение, сумма выручки может быть определена и имеется уверенность в оплате (п.12 ПБУ 9/99). На практике это означает, что если помещение предоставляется согласно действующему

договору и нет сомнения в платежеспособности арендатора, то независимо от факта оплаты доход признается равномерно в течение срока аренды. Как и с классификацией доходов, в большинстве случаев нет препятствий для того, чтобы признавать доходы в бухгалтерском учете в том же порядке, что и в налоговом.

В бухучете полученную вперед арендную плату, например за квартал, бухгалтер учитывает в составе доходов будущих периодов. И постепенно, по мере предоставления права на аренду, включает соответствующие суммы в доходы (по одной трети по окончании каждого месяца квартала).

За доходом и расход

Расходы, связанные с арендой, классифицируются у арендодателя в том же порядке, что и доходы. Если доходы определяются как доходы от реализации, то и относящиеся к ним расходы считаются связанными с производством и реализацией (пп.1 п.1 ст.265 НК РФ). Так как в процессе сдачи помещения в аренду не возникает незавершенного производства или остатков готовой продукции, то возможные прямые расходы списываются вместе с косвенными в текущем периоде. В результате нет необходимости в распределении расходов на доходы от этого вида деятельности, и они показываются как расходы от обычных видов деятельности в общей сумме.

Если доходы от аренды определяются как внереализационные, то и относящиеся к ним расходы получат такое же определение. В этом случае избежать распределения расходов не удастся просто потому, что внереализационные расходы показываются в налоговой декларации отдельно. Бухгалтеру придется выделять расходы, связанные со сдачей имущества в аренду: оплату коммунальных платежей по сдаваемому в аренду помещению, расходы на поддержание помещения в пригодном для эксплуатации состоянии (если это входит в обязанности арендодателя) и т.д.

Что касается управленческих расходов, таких как заработная плата директора, главного бухгалтера и т.д., распределять их на внереализационные расходы не нужно. Такого требования Налоговый кодекс не содержит.

И.Ю.Герасимов

Заместитель директора

ГУП "МКЦ"

Подписано в печать

15.12.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——