"Учет.Налоги.Право", N 47, 2003

ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА ЗА ВАЛЮТУ

Новые Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств предписывают пересчитывать стоимость основных средств, выраженную в валюте, дважды. Первый раз - при постановке объекта на счет 08, второй раз - при его переводе на счет 01. Однако такой подход не соответствует требованиям ПБУ 6/01 и приводит к возникновению разницы в учетах.

Рассматриваемая проблема не коснется организации, если она приходует основное средство, приобретенное за валюту, на счет 08 "Вложения во внеоборотные активы" и переводит его на счет 01 "Основные средства" одним днем или курс валюты на эти даты не меняется. Если это не так, то со следующего года расхождений в данных бухгалтерского и налогового учета у организаций прибавится.

Минфин разводит учеты

До выхода новых Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н <*>, организации пересчитывали стоимость основного средства в валюте в рубли один раз - при его принятии к учету на счет 08 "Вложения во внеоборотные активы". И в этой оценке переводили объект на счет 01 "Основные средства". Соответственно, никакой разницы из-за изменения курса валюты на дату принятия объекта к учету и его перевода в состав основных средств не отражали. Пункт 33 методичек говорит о том, что стоимость основного средства в валюте пересчитывается в рубли дважды - первый раз при постановке объекта на счет 08, второй - при принятии основного средства к бухучету на счет 01. И если курс валюты на эти даты не совпадает, в учете возникает разница. В состав курсовых она не включается, а списывается на счета учета прибылей и убытков в качестве операционных доходов или расходов.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Документ опубликован в приложении "Официальные документы" N 45, 2003.

В налоговом учете стоимость амортизируемого имущества, приобретенного за валюту, пересчитывается в рубли на дату его приобретения, то есть когда формируются расходы на приобретение объекта (в бухучете это дата постановки объекта на счет 08). Этот вывод следует из п.1 ст.257 НК РФ. И именно такой позиции, как выяснил корреспондент "УНП", придерживаются специалисты Департамента налогообложения прибыли МНС России.

Из-за того, что первоначальная стоимость основного средства определяется в бухучете и налоговом учете по разному курсу валюты (в бухучете - по курсу на дату постановки на счет 01, а в налоговом учете - на дату приобретения), первоначальная стоимость основного средства будет различаться. Проиллюстрируем это на примере.

Пример. 12 января 2004 г. организация приобрела основное средство у иностранного поставщика контрактной стоимостью 5000 долл. США. По контракту право собственности на объект переходит к покупателю в момент оформления грузовой таможенной декларации. ГТД оформлена 12 января 2004 г. Предположим, организация уплатила:

- таможенную пошлину в рублях в размере 5 процентов от таможенной стоимости товара;

- сборы за таможенное оформление в размере 0,1 процента в рублях и 0,05 процента в валюте;

- НДС - 20 процентов от таможенной стоимости объекта и таможенной пошлины (ст.160 НК РФ).

Для упрощения примера предположим, что оплата за основное средство произведена также 12 января. Основное средство введено в эксплуатацию 20 февраля.

Допустим, курс ЦБ РФ составил:

- на 12 января - 30,60 руб/USD;

- на 20 февраля - 29,80 руб/USD.

В учете сделаны записи.

12 января:

Дебет 76 Кредит 51

- 7650 руб. (5000 USD х 5% х 30,60 руб/USD) - оплачена таможенная пошлина в рублях;

Дебет 76 Кредит 51

- 229,50 руб. (5000 USD х 0,1% х 30,60 руб/USD + 5000 USD х 0,05% х 30,60 руб/USD) - уплачены таможенные сборы;

Дебет 76 Кредит 51

- 32 130 руб. ((5000 USD х 30,60 руб/USD + 7650 руб.) х 20%) - уплачен НДС;

Дебет 08 Кредит 76

- 7879,50 руб. (7650 + 229,50) - учтены в стоимости основного средства таможенная пошлина и таможенные сборы;

Дебет 19 Кредит 76

- 32 130 руб. - учтен НДС;

Дебет 08 Кредит 60

- 153 000 руб. (5000 USD х 30,60 руб/USD) - оприходовано основное средство;

Дебет 60 Кредит 52

- 153 000 руб. - произведена оплата.

20 февраля:

Дебет 01 Кредит 08

- 156 879,50 руб. (5000 USD х 29,80 руб/USD + 7879,50 руб.) - введено в эксплуатацию основное средство;

Дебет 68 Кредит 19

- 32 130 руб. - принят к вычету НДС.

Определим разницу между оценкой основного средства на дату оприходования на счет 08 и дату постановки на счет 01:

5000 USD х (30,60 руб/USD - 29,80 руб/USD) = 4000 руб.

Руководствуясь п.33 Методических указаний по учету основных средств, мы должны учесть эту сумму на счете учета прибылей и убытков в составе операционных расходов. По Плану счетов бухгалтерского учета операционные расходы отражаются на счете 91 "Прочие доходы и расходы":

Дебет 91-2 Кредит 08

- 4000 руб. - отражена в составе операционных расходов разница в оценке основного средства.

В налоговом учете эта разница в расходах не учитывается, так как гл.25 НК РФ не предусматривает пересчета стоимости амортизируемого имущества на момент его ввода в эксплуатацию. Первоначальная стоимость основного средства будет определена на дату его приобретения и составит 160 879,50 руб. (5000 USD х 30,60 руб/USD + 7879,50 руб.). В результате по ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" будет выявлена вычитаемая временная разница (4000 руб.), которая приведет к образованию отложенного налогового актива (4000 руб. х 24% = 960 руб.). Сумма отложенного налогового актива будет списана в течение срока начисления амортизации (если в бухгалтерском и налоговом учете установлен одинаковый срок полезного использования объекта).

Есть несоответствия

Как видим, правило пересчета стоимости основного средства, закрепленное в Методических указаниях, приводит к расхождениям между данными бухгалтерского и налогового учета. Более того, это правило не согласуется с нормами ПБУ 6/01 "Учет основных средств" и ПБУ 3/2000 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте".

Согласно п.6 ПБУ 3/2000 стоимость активов и обязательств, выраженная в иностранной валюте, пересчитывается в рубли на дату совершения операции в иностранной валюте. Дата совершения операции в иностранной валюте - это день возникновения у организации права по законодательству РФ или по договору принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства, которые являются результатом этой операции (п.3 ПБУ 3/2000). По этому правилу мы должны пересчитать валютную стоимость объекта, приобретаемого в качестве основного средства, в рубли на дату его оприходования на счет 08. Об этом говорит и п.16 ПБУ 6/01.

Цитируем документ. "...Оценка объекта основных средств, стоимость которого при приобретении выражена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету..." (п.16 ПБУ 6/01).

Обратите внимание, речь идет о дате принятия к учету объекта (а не основного средства, как говорится в методичках!).

Помимо этого по п.8 ПБУ 6/01 первоначальная стоимость основных средств определяется как сумма фактических затрат на их приобретение. Стоимость приобретения формируется на дату перехода права собственности на основное средство. И нет основания корректировать ее на момент постановки основного средства на счет 01. Допустим, организация не вводила приобретенное основное средство в эксплуатацию полгода. За это время курс валюты мог значительно измениться. Но ведь затраты на приобретение основного средства не изменились, они так и остались равными стоимости объекта на дату его приобретения.

Но, несмотря на несоответствие ПБУ 6/01, формально организации должны руководствоваться Методическими указаниями по учету основных средств, так как они утверждены более поздним нормативным актом той же юридической силы, что и ПБУ (Постановление Конституционного Суда от 25.06.2001 N 9-П). Поэтому, чтобы избежать разницы в учетах, по возможности вводите основные средства в эксплуатацию на дату их оприходования.

О.Ю.Мещерякова

Эксперт "УНП"

Подписано в печать

15.12.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——