"Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 1, 2004

<КОММЕНТАРИЙ

К ФЕДЕРАЛЬНОМУ ЗАКОНУ ОТ 11.11.2003 N 139-ФЗ

"О ВНЕСЕНИИ ДОПОЛНЕНИЯ В ЧАСТЬ ВТОРУЮ

НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ И ВНЕСЕНИИ

ИЗМЕНЕНИЯ И ДОПОЛНЕНИЯ В СТАТЬЮ 20 ЗАКОНА

РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ "ОБ ОСНОВАХ НАЛОГОВОЙ СИСТЕМЫ

В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ", А ТАКЖЕ О ПРИЗНАНИИ

УТРАТИВШИМИ СИЛУ АКТОВ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА

РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ В ЧАСТИ НАЛОГОВ И СБОРОВ">

Практика применения действующей системы имущественного налогообложения организаций и физических лиц выявила ряд серьезных проблем, к которым, в первую очередь, относятся несоответствие правового регулирования законодательства об имущественных налогах требованиям части первой Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) и неэффективность системы налогообложения.

Налогообложение имущества организаций осуществлялось начиная с 1 января 1992 г. в соответствии с Законом РФ от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" (далее - Закон N 2030-1).

Вносившиеся в Закон N 2030-1 на протяжении ряда последних лет изменения и дополнения были вызваны в основном введением новых федеральных налоговых льгот, что приводило к сокращению налогооблагаемой базы (например, по данным за 2002 г. только применение федеральных налоговых льгот стало причиной сокращения налоговой базы и, соответственно, суммы налога на имущество предприятий более чем на 57%). При этом в целях сохранения размера поступлений сумм этого налога совершенствование законодательства о налоге на имущество организаций заключалось в том числе в увеличении предельной ставки налога с 0,5 до 2% и переложении налогового бремени на налогоплательщиков, не пользующихся налоговыми льготами по данному налогу.

Кроме того, установленный Законом N 2030-1 порядок обложения налогом на имущество предприятий не был лишен ряда недостатков, к числу которых следовало бы отнести такой, как достаточно широкое определение объекта налогообложения (в который, кроме основных средств, включались нематериальные активы, запасы и затраты), приведшее в значительной степени к сдерживанию развития организаций производственной сферы, прежде всего имевших длительный технологический цикл производства или большие нормативные запасы имущества.

Между тем происходящие в Российской Федерации изменения в политике и экономике, в правовых и бюджетных отношениях между уровнями и ветвями власти, процесс интеграции российской экономики в мировую потребовали проведения адекватной налоговой политики и построения эффективной, справедливой и стабильной налоговой системы.

Основной задачей осуществляемой в настоящее время налоговой реформы является обеспечение экономического роста, развития предпринимательской активности, ликвидации теневой экономики, возврата в Российскую Федерацию капиталов, вывезенных из страны за границу, а также привлечения в страну иностранных инвестиций.

При этом одними из основных приоритетных направлений налоговой реформы являются упрощение налоговой системы за счет установления исчерпывающего перечня налогов и сборов, сопровождающегося сокращением их общего числа, и за счет максимальной унификации действующих режимов исчисления и порядка уплаты различных налогов и сборов, а также ослабление общего налогового бремени на законопослушных налогоплательщиков посредством более равномерного распределения налоговой нагрузки на всех налогоплательщиков.

Большое значение в рамках реформирования имущественного налогообложения организаций имеет Федеральный закон от 11.11.2003 N 139-ФЗ "О внесении дополнения в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменения и дополнения в статью 20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", а также о признании утратившими силу актов законодательства Российской Федерации в части налогов и сборов" (далее - Закон N 139-ФЗ), которым введена в состав части второй НК РФ гл.30 "Налог на имущество организаций", заменившая с 1 января 2004 г. Закон N 2030-1.

Согласно ст.ст.1 и 2 Закона N 139-ФЗ с 1 января 2004 г. гл.30 НК РФ вводится новый региональный налог (пп."и" п.1 ст.20 Закона РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", далее - Закон N 2118-1), заменяющий аналогичный налог на имущество предприятий (в соответствии со ст.3 Закона N 139-ФЗ пп."а" п.1 Закона N 2118-1 отменен с 1 января 2004 г.).

В соответствии с п.1 ст.372 НК РФ налог на имущество организаций устанавливается настоящим Кодексом и законами субъектов Российской Федерации, вводится в действие в соответствии с НК РФ законами субъектов Российской Федерации и с момента введения в действие обязателен к уплате на территории соответствующего субъекта Российской Федерации.

Статьей 5 НК РФ определено, что федеральные законы, вносящие изменения в настоящий Кодекс в части установления новых налогов и (или) сборов, а также акты законодательства о налогах и сборах субъектов Российской Федерации и акты представительных органов местного самоуправления, вводящие налоги и (или) сборы, вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, но не ранее одного месяца со дня их официального опубликования.

Таким образом, учитывая требования вышеназванной нормы НК РФ, законы субъектов Российской Федерации об установлении и введении на их территориях налога на имущество организаций должны быть приняты и опубликованы до 1 декабря 2003 г. В данном случае необходимо учитывать, что в соответствии со ст.4 Закона N 139-ФЗ пп."и" п.1 ст.20 Закона N 2118-1 введен в действие с момента опубликования данного Закона N 139-ФЗ (то есть с 15 ноября 2003 г.).

Согласно п.2 ст.372 НК РФ при установлении налога законодательные (представительные) органы субъектов Российской Федерации должны определить налоговую ставку в пределах, установленных гл.30 НК РФ (то есть ст.380 Кодекса), порядок и сроки уплаты налога, форму отчетности по налогу.

При установлении налога законами субъектов Российской Федерации могут также предусматриваться дополнительные налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиками, то есть не предусмотренные ст.381 НК РФ.

Статья 373 НК РФ определяет плательщиков налога на имущество организаций, к которым относятся российские организации, а также иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) имеющие в собственности недвижимое имущество на территории Российской Федерации, на континентальном шельфе Российской Федерации и в исключительной экономической зоне Российской Федерации.

Пунктом 2 ст.373 НК РФ установлен порядок признания постоянного представительства иностранной организации для целей гл.30 НК РФ. Так, определено, что деятельность иностранной организации признается приводящей к возникновению постоянного представительства на основании критериев, определенных в ст.306 НК РФ, если иное не предусмотрено международными договорами.

При рассмотрении положений ст.306 НК РФ следует иметь в виду, что порядок установления наличия постоянного представительства иностранной организации изложен в п.2 Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденных Приказом МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150.

Статья 374 НК РФ определяет объект обложения налогом на имущество организаций.

Согласно п.п.1 и 2 ст.374 НК РФ объектом обложения данным налогом для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Объектом налогообложения для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, признается движимое и недвижимое имущество, относящееся к объектам основных средств.

При этом определено, что в целях гл.30 НК РФ иностранные организации обязаны вести учет объектов налогообложения в соответствии с установленным в Российской Федерации порядком ведения бухгалтерского учета.

Согласно ст.4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) данный нормативный акт распространяется на все организации, находящиеся на территории Российской Федерации, а также на филиалы и представительства иностранных организаций, если иное не предусмотрено международными договорами Российской Федерации.

Глава 30 НК РФ предусматривает значительное сужение объекта обложения налогом на имущество организаций по сравнению с объектом налогообложения, установленным ранее Законом N 2030-1. В данном случае из-под налогообложения выводится имущество, находящееся на балансе организаций в качестве нематериальных активов, запасов и затрат.

При этом в гл.30 НК РФ сохранен принципиальный подход к определению объекта обложения налогом на имущество организаций, основанному на данных бухгалтерского (а не налогового) учета остаточной стоимости основных средств.

Правовое регулирование порядка ведения бухгалтерского учета осуществляется в соответствии с Законом N 129-ФЗ и принятыми на его основе нормативными правовыми документами.

Таким образом, признание имущества объектом обложения налогом на имущество организаций определяется фактом его нахождения на балансе организации по правилам ведения бухгалтерского учета.

Постановка на баланс имущества организации в качестве основных средств определяется:

во-первых, правом собственности на вышеуказанные объекты (п.2 ст.8 Закона N 129-ФЗ).

В соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации (ГК РФ) и Федеральным законом от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (далее - Закон N 122-ФЗ) право собственности на здания, сооружения и другое вновь создаваемое недвижимое имущество, подлежащее государственной регистрации, возникает с момента такой регистрации.

Объекты недвижимости, право собственности на которые не зарегистрировано в Едином государственном реестре, не могут быть приняты к бухгалтерскому учету в качестве объектов основных средств и не могут рассматриваться в качестве объекта обложения налогом на имущество организаций;

во-вторых, постановка на баланс государственного или муниципального имущества может осуществляться лишь в случае его передачи в хозяйственное ведение или оперативное управление государственным или муниципальным унитарным предприятиям (гл.19 ГК РФ, Федеральный закон от 14.11.2002 N 161-ФЗ "О государственных и муниципальных предприятиях");

в-третьих, передача в аренду предприятия в целом как имущественного комплекса рассматривается как самостоятельный предмет правового регулирования, учет которого ведется на балансе арендатора;

в-четвертых, предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, может учитываться на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению (ст.31 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)", Указания об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденные Приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15).

Пунктом 3 ст.374 НК РФ определены особенности, касающиеся объекта налогообложения иностранных организаций, не осуществляющих деятельность на территории Российской Федерации через постоянные представительства, но имеющих имущество на территории Российской Федерации. Объектом налогообложения для вышеуказанных организаций признаются объекты недвижимого имущества, принадлежащие им на праве собственности (государственная регистрация прав собственности на недвижимое имущество осуществляется в соответствии с Законом N 122-ФЗ).

Согласно п.4 ст.374 НК РФ не признаются объектом обложения налогом на имущество организаций:

- земельные участки и иные объекты природопользования (водные объекты и другие природные ресурсы).

В данном случае не считаются объектами налогообложения объекты, подлежащие налогообложению в соответствии с другими законодательными актами Российской Федерации;

- имущество, принадлежащее на праве хозяйственного ведения или оперативного управления федеральным органам исполнительной власти, где законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба, используемое этими органами для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка в Российской Федерации.

Пунктом 1 ст.2 Федерального закона от 28.03.1998 N 53-ФЗ "О воинской обязанности и военной службе" установлено, что военная служба - это особый вид федеральной государственной службы, исполняемой гражданами в Вооруженных Силах Российской Федерации, а также в пограничных войсках, во внутренних войсках МВД России, в железнодорожных войсках Российской Федерации, войсках гражданской обороны, инженерно-технических и дорожно-строительных воинских формированиях при федеральных органах исполнительной власти, СВР России, органах ФСБ России, федеральном органе специальной связи и информации, федеральных органах государственной охраны, федеральном органе обеспечения мобилизационной подготовки органов государственной власти Российской Федерации, воинских подразделениях Государственной противопожарной службы по делам гражданской обороны, чрезвычайным ситуациям и ликвидации последствий стихийных бедствий и создаваемых на военное время специальных формированиях, а также иностранными гражданами в Вооруженных Силах Российской Федерации, других войсках, воинских формированиях и органах.

Пунктом 1 ст.375 НК РФ установлено, что налоговая база по налогу на имущество организаций определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения в соответствии со ст.374 НК РФ.

Согласно п.4 ст.376 НК РФ среднегодовая (средняя) стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый (отчетный) период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода и 1-е число следующего за налоговым (отчетным) периодом месяца, на количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде, увеличенное на единицу.

Читателям журнала следует обратить внимание на то, что данный порядок определения налоговой базы (средней стоимости имущества за отчетный период) имеет ряд отличий от порядка определения среднегодовой стоимости имущества, установленного п.3 Инструкции Госналогслужбы России от 08.06.1995 N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий" (далее - Инструкция N 33).

Приведем пример расчета.

Пример. В течение календарного года у организации на балансе числились основные фонды, остаточная стоимость которых составила:

на 1 января - 55 млн руб.; на 1 августа - 55 млн руб.;

на 1 февраля - 55,5 млн руб.; на 1 сентября - 54,9 млн руб.;

на 1 марта - 55,3 млн руб.; на 1 октября - 54,5 млн руб.;

на 1 апреля - 56 млн руб.; на 1 ноября - 54 млн руб.;

на 1 мая - 56,2 млн руб.; на 1 декабря - 54,3 млн руб.;

на 1 июня - 55,7 млн руб.; на 1 января следующего

на 1 июля - 55,4 млн руб.; налогового периода -

55 млн руб.

Средняя стоимость имущества за отчетные периоды рассчитывается следующим образом:

55 млн руб. + 55,5 млн руб. + 55,3 млн руб. + 56 млн руб.

I квартал = --------------------------------------------------------- = 55,5 млн руб.

3 месяца (январь, февраль, март) + 1

55 млн руб. + 55,5 млн руб. + 55,3 млн руб. + 56 млн руб. +

+ 56,2 млн руб. + 55,7 млн руб. + 55,4 млн руб.

I полугодие = ----------------------------------------------------------- = 55,6 млн руб.

6 месяцев (январь, февраль, март, апрель, май, июнь) + 1

55 млн руб. + 55,5 млн руб. + 55,3 млн руб. + 56 млн руб. + 56,2 млн руб. +

+ 55,7 млн руб. + 55,4 млн руб. + 55 млн руб. + 54,9 млн руб. + 54,5 млн руб.

9 месяцев = ---------------------------------------------------------------------------------- = 55,4 млн руб.

9 месяцев (январь, февраль, март, апрель, май, июнь, июль, август, сентябрь) + 1

Среднегодовая стоимость за налоговый период составит:

55 млн руб. + 55,5 млн руб. + 55,3 млн руб. + 56 млн руб. + 56,2 млн руб. + 55,7 млн руб. +

+ 55,4 млн руб. + 55 млн руб. + 54,9 млн руб. + 54,5 млн руб. + 54 млн руб. + 54,3 млн руб. + 55 млн руб.

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————— = 55,1 млн руб.
   12 месяцев (январь, февраль, март, апрель, май, июнь, июль, август, сентябрь, октябрь, ноябрь, декабрь) + 1
   
   При этом п.1 ст.375 НК РФ также установлено, что при определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации (то есть за минусом начисленной амортизации).
   Кроме того, если для отдельных объектов основных средств начисление амортизации не предусмотрено, стоимость вышеуказанных объектов для целей налогообложения определяется как разница между их первоначальной стоимостью и величиной износа, исчисляемой по установленным нормам амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета в конце каждого налогового (отчетного) периода.
   В данном случае сохраняется подход к определению налоговой базы по налогу на имущество предприятий, установленный Законом N 2030—1 и Инструкцией N 33.
   Что касается организаций, применяющих План счетов бухгалтерского учета финансово—хозяйственной деятельности организаций и Инструкцию по его применению, утвержденные Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, остаточная стоимость основных средств определяется как разница между первоначальной (восстановительной) стоимостью и суммой начисленной амортизации, определяемой в соответствии с п.18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.
   При этом согласно п.15 ПБУ 6/01 коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам. Результаты вышеуказанной переоценки учитываются для целей исчисления налога на имущество предприятий при определении остаточной стоимости основных средств.
   Учет основных средств ведется вышеуказанными организациями на счетах 01 "Основные средства"(за минусом суммы амортизации, учитываемой на балансовом счете 02 "Амортизация основных средств") и 03 "Доходные вложения в материальные ценности" (за минусом суммы амортизации, учитываемой на балансовом счете 02) бухгалтерского баланса.
   Согласно п.17 ПБУ 6/01 не предусмотрено начисление амортизации в отношении объектов жилищного фонда, объектов внешнего благоустройства и других аналогичных объектов (лесного хозяйства, дорожного хозяйства, специализированных сооружений судоходной обстановки и т.п.), а также у некоммерческих организаций по объектам основных средств. Начисление износа по вышеуказанным объектам производится в конце года по установленным нормам амортизационных отчислений. При этом для целей определения налоговой базы по налогу на имущество организаций годовая сумма износа по этим объектам должна равномерно распределяться (как одна четвертая) в течение налогового периода.
   Исходя из положений ст.381 НК РФ бюджетные организации являются плательщиками налога на имущество организаций.
   Инструкцией по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, утвержденной Приказом Минфина России от 30.12.1999 N 107н, установлено, что амортизационные отчисления по основным средствам бюджетного учреждения не производятся, а начисляется износ. Основные средства бюджетных организаций отражаются в активе баланса по счету 01 "Основные средства", а сумма износа учитывается на балансовом счете 02 "Износ основных средств".
   Переоценка основных средств бюджетных организаций осуществляется в порядке, устанавливаемом Правительством РФ.
   Банки и другие кредитные организации, также являющиеся плательщиками налога на имущество организаций, руководствуются при определении налоговой базы Приложением 10 к Правилам ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, утвержденным Банком России 05.12.2002 N 205—П, в соответствии с которым учет основных средств ведется на счетах 604 "Основные средства банков" (за минусом суммы амортизации, учитываемой на балансовом счете 606 "Амортизация основных средств") и 608 "Имущество, полученное в финансовую аренду (лизинг)" (за минусом суммы амортизации, учитываемой на балансовом счете 60805 "Амортизация основных средств, полученных в финансовую аренду (лизинг)") бухгалтерского учета.
   В отличие от вышеперечисленных организаций, п.2 ст.375 НК РФ установлено, что налоговой базой в отношении объектов недвижимого имущества иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в Российской Федерации через постоянные представительства, а также в отношении объектов недвижимого имущества иностранных организаций, не относящихся к деятельности данных организаций в Российской Федерации через постоянные представительства, признается не балансовая, а инвентаризационная стоимость вышеуказанных объектов по данным органов технической инвентаризации.
   При этом определено, что уполномоченные органы и специализированные организации, осуществляющие учет и техническую инвентаризацию объектов недвижимого имущества, обязаны сообщать в налоговый орган по местонахождению данных объектов сведения об инвентаризационной стоимости каждого такого объекта, находящегося на территории соответствующего субъекта Российской Федерации, в течение 10 дней со дня оценки (переоценки) вышеуказанных объектов, что можно рассматривать как форму контроля налоговых органов за достоверностью определения налоговой базы этими категориями налогоплательщиков.
   Согласно п.п.1 и 3 ст.376 НК РФ налоговая база определяется налогоплательщиками самостоятельно:
   — в отношении имущества, подлежащего налогообложению по месту нахождения организации (постановки на учет в налоговых органах постоянного представительства иностранной организации).
   В соответствии со ст.11 НК РФ местом нахождения российской организации признается место ее государственной регистрации. Приказом МНС России от 07.04.2000 N АП—3—06/124 утверждено Положение об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций;
   — в отношении имущества каждого обособленного подразделения организации, выделенного на отдельный баланс.
   Согласно ст.11 НК РФ местом нахождения обособленного подразделения российской организации является место осуществления этой организацией деятельности через свое обособленное подразделение;
   — в отношении каждого объекта недвижимого имущества, находящегося вне места нахождения организации, обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, или постоянного представительства иностранной организации.
   В соответствии с пп.3 п.4 ст.83 НК РФ местом нахождения недвижимого имущества признается место его фактического нахождения;
   — в отношении имущества, облагаемого по разным налоговым ставкам.
   Данный порядок определения налоговой базы имеет ряд отличий от порядка определения налоговой базы, установленного применительно к налогу на имущество предприятий.
   Во—первых, у налогоплательщиков возникает обязанность в определении налоговой базы не только по месту нахождения организации и каждого ее обособленного подразделения, но и по месту нахождения каждого объекта недвижимого имущества, находящегося вне места нахождения организации или ее обособленного подразделения.
   Во—вторых, обязательным условием признания обособленного подразделения организации в целях гл.30 НК РФ является наличие у него отдельного баланса.
   Учитывая данное обстоятельство, при наличии у организации обособленного подразделения, соответствующего критериям, определенным п.2 ст.11 НК РФ, но не имеющего отдельного баланса, стоимость имущества вышеуказанного подразделения, подлежащего обложению налогом на имущество организаций, должна учитываться в составе имущества, подлежащего налогообложению по месту нахождения организации или по месту нахождения обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс (если оно учитывается на балансе вышеуказанного подразделения), формируя их налоговую базу.
   Необходимо также учитывать, что если обособленное подразделение организации, не имеющее отдельного баланса, наделено объектом недвижимого имущества, находящимся вне места нахождения организации или обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, то налоговая база по данному объекту недвижимого имущества должна быть определена отдельно.
   Пунктом 2 ст.376 НК РФ установлено, что если объект недвижимого имущества, подлежащий налогообложению, имеет фактическое местонахождение на территориях разных субъектов Российской Федерации либо на территории субъекта Российской Федерации и в территориальном море Российской Федерации (на континентальном шельфе Российской Федерации или в исключительной экономической зоне Российской Федерации), то в отношении данного объекта недвижимого имущества налоговая база определяется отдельно и принимается при исчислении налога в соответствующем субъекте Российской Федерации в части, пропорциональной доле балансовой стоимости (для объектов недвижимого имущества, иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в Российской Федерации через постоянные представительства, а также в отношении объектов недвижимого имущества иностранных организаций, не относящихся к деятельности данных организаций в Российской Федерации через постоянные представительства, — инвентаризационной стоимости) объекта недвижимого имущества на территории соответствующего субъекта Российской Федерации.
   В данном случае необходимо иметь в виду, что стоимость части объекта недвижимого имущества, которая находится в территориальном море Российской Федерации (на континентальном шельфе Российской Федерации или в исключительной экономической зоне Российской Федерации), должна включаться в налоговую базу, формируемую по месту нахождения организации (месту постановки на учет в налоговых органах постоянного представительства иностранной организации).
   В отношении объектов недвижимого имущества иностранных организаций, не осуществляющих деятельности на территории Российской Федерации через постоянные представительства, а также объектов недвижимого имущества иностранных организаций, не относящихся к деятельности данных организаций на территории Российской Федерации через постоянные представительства, п.5 ст.376 НК РФ установлен отдельный порядок определения налоговой базы. Налоговая база в отношении каждого из вышеназванных объектов недвижимого имущества принимается равной инвентаризационной стоимости данного объекта по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом.
   В этом случае налоговая база подлежит определению налогоплательщиками на основании документов, выдаваемых по их запросам уполномоченными органами и специализированными организациями, осуществляющими учет и техническую инвентаризацию объектов недвижимого имущества, об инвентаризационной стоимости вышеуказанных объектов недвижимого имущества.
   Статьей 377 НК РФ установлены особенности определения налоговой базы в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), в целом аналогичные особенностям, установленным Законом N 2030—1.
   Так, определено, что налоговая база в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) устанавливается исходя из остаточной стоимости признаваемого объектом налогообложения имущества, внесенного налогоплательщиком по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), а также исходя из остаточной стоимости иного признаваемого объектом налогообложения имущества, приобретенного и (или) созданного в процессе совместной деятельности, составляющего общее имущество товарищей, учитываемого на отдельном балансе простого товарищества участником договора простого товарищества, ведущим общие дела. Каждый участник договора простого товарищества производит исчисление и уплату налога в отношении признаваемого объектом налогообложения имущества, переданного им в совместную деятельность. В отношении имущества, приобретенного и (или) созданного в процессе совместной деятельности, исчисление и уплата налога производятся участниками договора простого товарищества пропорционально стоимости их вклада в общее дело.
   Порядок отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества, регулируется Планом счетов и Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества, утвержденными Приказом Минфина России от 24.12.1998 N 68н.
   В соответствии с вышеназванными нормативными документами учет основных средств, внесенных товарищами по договору простого товарищества, а также созданных (приобретенных) ими, ведется организацией — участником договора простого товарищества, ведущей общие дела в соответствии с вышеуказанным договором, на счете 01 "Основные средства", субсчет "Основные средства по договору простого товарищества", обособленно от собственного имущества.
   При этом вклады в общее имущество совместной деятельности, в том числе в виде передачи в совместную деятельность основных средств и иного имущества, в бухгалтерском учете участника отражаются по дебету счета 58 "Финансовые вложения", субсчет 4 "Вклады по договору простого товарищества".
   Согласно п.2 ст.377 НК РФ лицо, ведущее учет общего имущества товарищей, обязано для целей налогообложения сообщать не позднее 20—го числа месяца, следующего за отчетным периодом, каждому налогоплательщику — участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) сведения об остаточной стоимости имущества, составляющего общее имущество товарищей, на 1—е число каждого месяца соответствующего отчетного периода и о доле каждого участника в общем имуществе товарищей. При этом лицо, ведущее учет общего имущества товарищей, сообщает сведения, необходимые для определения налоговой базы.
   Таким образом, организация — участник договора о совместной деятельности на основании сведений, представленных лицом, ведущим учет общего имущества товарищей, обязана учесть стоимость своей доли имущества (в части основных средств) в общем имуществе товарищей при определении налоговой базы.
   Статьей 378 НК РФ определены особенности налогообложения имущества, переданного в доверительное управление, а также имущества, приобретенного в рамках доверительного управления.
   В данном случае следует отметить, что порядок налогообложения вышеназванного имущества Законом N 2030—1 не был определен, а регулировался отдельными разъяснениями МНС России и Минфина России.
   Согласно ст.378 НК РФ налогоплательщиком в отношении имущества, переданного в доверительное управление, а также имущества, приобретенного в рамках доверительного управления, признается учредитель доверительного управления как собственник этого имущества.
   Учет операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, определен Указаниями по отражению в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, утвержденными Приказом Минфина России от 28.11.2001 N 97н.
   В соответствии с данными Указаниями основные средства, полученные от учредителя управления, учитываются по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета 79 "Внутрихозяйственные расчеты", субсчет "Расчеты по договору доверительного управления имуществом", по стоимости, числящейся в бухгалтерском учете учредителя управления на дату вступления договора доверительного управления имуществом в силу.
   Начисление амортизации по переданному в доверительное управление имуществу осуществляется в общеустановленном порядке и отражается в бухгалтерском учете по дебету счетов учета затрат в корреспонденции с кредитом счетов 02 "Амортизация основных средств". Учет приобретения и создания новых объектов основных средств ведется в общеустановленном порядке.
   Таким образом, организация — учредитель доверительного управления обязана по окончании каждого отчетного (налогового) периода определять налоговую базу в отношении имущества, переданного в доверительное управление, а также имущества, приобретенного в рамках доверительного управления, исчислять сумму налога с этого имущества и уплачивать ее в бюджет.
   Согласно ст.379 НК РФ налоговым периодом по налогу на имущество организаций является календарный год, а отчетными периодами — I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.
   При этом законодательные (представительные) органы субъектов Российской Федерации вправе не устанавливать отчетные периоды.
   В соответствии со ст.380 НК РФ размер налоговой ставки по налогу на имущество организаций не может превышать 2,2%.
   В данном случае предусмотрено некоторое повышение предельной налоговой ставки по сравнению со ставкой, установленной Законом N 2030—1 (2%), что обусловлено сужением объекта налогообложения и необходимостью сохранения поступлений по данному налогу на уровне сложившихся.
   Учитывая, что налог на имущество организаций является региональным, п.2 ст.380 НК РФ введена норма, предоставляющая право законодательным (представительным) органам субъектов Российской Федерации устанавливать дифференцированные налоговые ставки в зависимости от категорий налогоплательщиков и (или) имущества, подлежащего налогообложению.
   При рассмотрении ст.381 НК РФ читателям журнала следует обратить внимание на то, что перечень налоговых льгот по налогу на имущество организаций значительно сокращен по сравнению с перечнем налоговых льгот, ранее установленных ст.ст.4 и 5 Закона N 2030—1.
   Так, начиная с 1 января 2004 г. плательщиками налога на имущество организаций становятся органы государственной власти (законодательной и исполнительной), бюджетные организации, государственные внебюджетные фонды, сельскохозяйственные товаропроизводители и ряд других организаций, ранее пользовавшихся льготами по налогу на имущество предприятий.
   Таким образом, ст.381 НК РФ установлены налоговые льготы для следующих организаций:
   1) организаций и учреждений уголовно—исполнительной системы Минюста России — в отношении имущества, используемого для осуществления возложенных на них функций.
   В отличие от аналогичной налоговой льготы, определенной п."м" ст.4 Закона N 2030—1, данная льгота предоставляется не в целом для вышеназванных организаций и учреждений, а только по имуществу, используемому для осуществления возложенных на них функций.
   При рассмотрении данной льготы следует учитывать положения Закона РФ от 21.07.1993 N 5473—1 "Об учреждениях и органах, исполняющих уголовные наказания в виде лишения свободы";
   2) религиозных организаций — в отношении имущества, используемого ими для осуществления религиозной деятельности.
   В отличие от аналогичной льготы, установленной п."д" ст.4 Закона N 2030—1, данная льгота предоставляется не в целом для религиозной организации, а применительно к имуществу, используемому ею для осуществления религиозной деятельности.
   При рассмотрении данной льготы следует учитывать положения Федерального закона от 26.09.1997 N 125—ФЗ "О свободе совести и о религиозных объединениях", согласно которому религиозным объединением в Российской Федерации признается добровольное объединение граждан Российской Федерации, иных лиц, постоянно и на законных основаниях проживающих на территории Российской Федерации, образованное в целях совместного исповедания и распространения веры и обладающее соответствующими этой цели признаками: вероисповедание, совершение богослужений, другие религиозные обряды и церемонии.
   Согласно вышеназванному Федеральному закону религиозные организации вправе основывать и содержать культовые здания и сооружения, иные места и объекты, специально предназначенные для богослужений, молитвенных и религиозных собраний, религиозного почитания (паломничества). При этом в собственности религиозных организаций могут находиться здания, земельные участки, объекты производственного, социального, благотворительного, культурно—просветительского и иного назначения, предметы религиозного назначения, денежные средства и иное имущество, необходимое для обеспечения их деятельности, в том числе отнесенное к памятникам истории и культуры;
   3) общероссийских общественных организаций инвалидов (в том числе созданных как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80%, — в отношении имущества, используемого ими для осуществления их уставной деятельности;
   организаций, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов вышеуказанных общероссийских общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда — не менее 25%, — в отношении имущества, используемого ими для производства и (или) реализации товаров (за исключением подакцизных товаров, минерального сырья и иных полезных ископаемых, а также иных товаров по перечню, утверждаемому Правительством РФ по согласованию с общероссийскими общественными организациями инвалидов), работ и услуг (за исключением брокерских и иных посреднических услуг);
   учреждений, единственными собственниками имущества которых являются вышеуказанные общероссийские общественные организации инвалидов, — в отношении имущества, используемого ими для достижения образовательных, культурных, лечебно—оздоровительных, физкультурно—спортивных, научных, информационных и иных целей социальной защиты и реабилитации инвалидов, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям—инвалидам и их родителям.
   В отличие от льготы, установленной п."и" ст.4 Закона N 2030—1, данная льгота предусматривается только в отношении имущества общероссийских общественных организаций инвалидов, их организаций и учреждений.
   При рассмотрении данной льготы необходимо учитывать положения Федерального закона от 24.11.1995 N 181—ФЗ "О социальной защите инвалидов в Российской Федерации", а также ст.181 НК РФ, которой определен перечень подакцизных товаров и минерального сырья, подлежащих налогообложению.
   При этом перечень товаров, реализация которых не подлежит освобождению от обложения налогом на имущество организаций, должен быть утвержден Правительством РФ;
   4) организаций, основным видом деятельности которых является производство фармацевтической продукции, — в отношении имущества, используемого ими для производства ветеринарных иммунобиологических препаратов, предназначенных для борьбы с эпидемиями и эпизоотиями.
   В отличие от льготы, установленной п."и" ст.4 Закона N 2030—1, данная льгота предоставляется не в целом для специализированной фармацевтической организации, а только применительно к ее имуществу, используемому для производства ветеринарных иммунобиологических препаратов, предназначенных для борьбы с эпидемиями и эпизоотиями.
   В данном случае следует учитывать, что деятельность по производству лекарственных средств подлежит лицензированию в соответствии со ст.17 Федерального закона от 08.08.2001 N 128—ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности";
   5) организаций — в отношении объектов, признаваемых памятниками истории и культуры федерального значения в установленном законодательством Российской Федерации порядке.
   Ранее в отношении вышеуказанных объектов предусматривалась льгота, установленная п."а" ст.5 Закона N 2030—1.
   В соответствии с Федеральным законом от 25.06.2002 N 73—ФЗ "Об объектах культурного наследия (памятниках истории и культуры) народов Российской Федерации" к объектам культурного наследия федерального значения относятся объекты, обладающие историко—архитектурной, художественной, научной и мемориальной ценностью, имеющие особое значение для истории и культуры Российской Федерации, а также объекты археологического наследия;
   6) организаций — в отношении объектов жилищного фонда и инженерной инфраструктуры жилищно—коммунального комплекса, содержание которых полностью или частично финансируется за счет средств бюджетов субъектов Российской Федерации и (или) местных бюджетов.
   В отличие от аналогичной льготы, установленной п."а" ст.5 Закона N 2030—1, основанием для признания данной льготы является обязательное финансирование объектов жилищного фонда и инженерной инфраструктуры жилищно—коммунального комплекса из бюджетов субъектов Российской Федерации и (или) местных бюджетов. При этом данная льгота применяется независимо от доли бюджетного финансирования вышеуказанных объектов.
   В соответствии со ст.4 Федерального закона от 11.11.2003 N 139—ФЗ данная льгота действует до 1 января 2006 г.;
   7) организаций — в отношении объектов социально—культурной сферы, используемых ими для нужд культуры и искусства, образования, физической культуры и спорта, здравоохранения и социального обеспечения.
   Ранее в отношении вышеуказанных объектов налоговая льгота по налогу на имущество предприятий предусматривалась п."а" ст.5 Закона N 2030—1.
   В соответствии со ст.4 Закона N 139—ФЗ данная льгота действует до 1 января 2006 г.;
   8) организаций — в отношении объектов мобилизационного назначения и мобилизационных мощностей, законсервированных и (или) не используемых в производстве; испытательных полигонов, снаряжательных баз, аэродромов, объектов единой системы организации воздушного движения, отнесенных в соответствии с законодательством Российской Федерации к объектам особого назначения.
   В данном случае необходимо отметить, что согласно п."и" ст.5 Закона N 2030—1 льгота в отношении находящихся на балансе организаций мобилизационных мощностей распространялась на мобилизационные мощности, как используемые, так и не используемые в текущем производстве, на основании мобилизационного задания, установленного соответствующими органами исполнительной власти или организацией, уполномоченной Правительством РФ доводить эти задания до непосредственных исполнителей, утвержденного перечня имущества, связанного с его обеспечением, и договоров (контрактов) о выполнении мобилизационных заданий (заказов).
   В рамках гл.30 НК РФ ранее действовавшая льгота сохранена только в отношении объектов мобилизационного назначения и мобилизационных мощностей, законсервированных и (или) не используемых в производстве. Таким образом, в отношении используемых в производстве объектов мобилизационного назначения и мобилизационных мощностей данная льгота не применяется.
   В соответствии со ст.4 Закона N 139—ФЗ данная льгота действует до 1 января 2005 г.;
   9) организаций — в отношении ядерных установок, используемых для научных целей, пунктов хранения ядерных материалов и радиоактивных веществ, а также хранилищ радиоактивных отходов.
   В рамках Закона N 2030—1 данная льгота отдельно не предусматривалась.
   При рассмотрении данной льготы следует учитывать положения ст.3 Федерального закона от 21.11.1995 N 170—ФЗ "Об использовании атомной энергии";
   10) организации — в отношении ледоколов, судов с ядерными энергетическими установками и судов атомно—технологического обслуживания;
   Ранее льгота в отношении вышеуказанных объектов предусматривалась п."г" ст.5 Закона N 2030—1;
   11) организаций — в отношении железнодорожных путей общего пользования, федеральных автомобильных дорог общего пользования, магистральных трубопроводов, линий энергопередачи, а также сооружений, являющихся неотъемлемой технологической частью вышеуказанных объектов. Перечень имущества, относящегося к данным объектам, утверждается Правительством РФ.
   В отличие от аналогичной льготы, установленной п."г" ст.5 Закона N 2030—1, из льготируемых исключены линии связи, а также перечень имущества, относящегося к вышеуказанным объектам, должен быть утвержден Правительством РФ (например, Перечень электросетевых объектов, входящих в состав линий энергопередачи, а также сооружений, предназначенных для поддержания в эксплуатационном состоянии указанных объектов, был утвержден Минэнерго России 25.04.2001 и согласован с МНС России и Минфином России (Письмо МНС России от 11.05.2001 N ВТ—6—04/379));
   12) организаций — в отношении космических объектов.
   В отношении данных объектов льгота по налогу на имущество предприятий ранее регулировалась п."г" ст.5 Закона N 2030—1.
   При рассмотрении этой льготы следует учитывать, что понятие "космические объекты" определено Законом РФ от 20.08.1993 N 5663—1 "О космической деятельности";
   13) специализированных протезно—ортопедических предприятий.
   Главой 30 НК РФ сохранена налоговая льгота, ранее установленная специализированным протезно—ортопедическим предприятиям по налогу на имущество предприятий в соответствии с п."в" ст.4 Закона N 2030—1.
   В данном случае следует учитывать, что деятельность по оказанию протезно—ортопедической помощи подлежит лицензированию в соответствии со ст.17 Федерального закона "О лицензировании отдельных видов деятельности".
   Перечень работ и услуг по оказанию протезно—ортопедической помощи приведен в п.3 Положения о лицензировании деятельности по оказанию протезно—ортопедической помощи, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 13.05.2002 N 309.
   При применении данной льготы следует учитывать, что в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации в форме предприятия могут образовываться только унитарные предприятия;
   14) коллегий адвокатов, адвокатских бюро и юридических консультаций.
   В гл.30 НК РФ сохранена налоговая льгота, ранее установленная по налогу на имущество предприятий в соответствии с п."а" ст.4 Закона N 2030—1, организациям, деятельность которых регулируется Федеральным законом от 31.05.2002 N 63—ФЗ "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации";
   15) государственных научных центров.
   В отличие от положений п."к" ст.4 Закона N 2030—1, согласно которым государственные научные центры имели право на льготу по налогу на имущество предприятий при условии, что в объеме их работ объем научно—исследовательских, опытно—конструкторских и экспериментальных работ должен составлять не менее 70%, в рамках гл.30 НК РФ вышеуказанные организации подлежат освобождению от обложения налогом на имущество организаций вне зависимости от каких—либо ограничений.
   При рассмотрении вопроса о статусе организации следует руководствоваться положениями Указа Президента Российской Федерации от 22.06.1993 N 939 "О государственных научных центрах Российской Федерации", которым утвержден Порядок присвоения статуса государственного научного центра Российской Федерации;
   16) научных организаций Российской академии наук, Российской академии медицинских наук, Российской академии сельскохозяйственных наук, Российской академии образования, Российской академии архитектуры и строительных наук, Российской академии художеств — в отношении имущества, используемого ими в целях научной (научно—исследовательской) деятельности.
   В отличие от льготы, установленной п."к" ст.4 Закона N 2030—1 и предусматривавшей полное освобождение вышеуказанных научных академических организаций от уплаты налога на имущество предприятий, эти научные организации в рамках гл.30 НК РФ освобождаются от уплаты налога на имущество организаций только в отношении имущества, используемого ими в целях научной (научно—исследовательской) деятельности.
   В соответствии со ст.2 Федерального закона от 23.08.1996 N 127—ФЗ "О науке и государственной научно—технической политике" научная (научно—исследовательская) деятельность — это деятельность, направленная на получение и применение новых знаний, в том числе:
   фундаментальные научные исследования — экспериментальная или теоретическая деятельность, направленная на получение новых знаний об основных закономерностях строения, функционирования и развития человека, общества, окружающей природной среды;
   прикладные научные исследования — исследования, направленные преимущественно на применение новых знаний для достижения практических целей и решения конкретных задач.
   В соответствии со ст.4 Закона N 139—ФЗ данная льгота действует до 1 января 2006 г.
   Таким образом, ст.381 НК РФ определен исчерпывающий перечень налоговых льгот, предоставляемых на федеральном уровне.
   При этом, как уже отмечалось выше, право на установление дополнительных налоговых льгот, не предусмотренных ст.381 НК РФ, для отдельных категорий налогоплательщиков отнесено к компетенции законодательных (представительных) органов субъектов Российской Федерации.
   В соответствии с гл.30 НК РФ обязанность по определению налоговой базы (а следовательно, и по исчислению суммы налога на имущество организаций, подлежащей уплате за налоговый период, и сумм авансовых платежей по налогу, подлежащих уплате за отчетные периоды) возлагается на налогоплательщиков.
   Статьей 382 НК РФ установлено, что сумма налога исчисляется по итогам налогового периода как произведение соответствующей налоговой ставки (установленной в соответствии со ст.380 НК РФ) и налоговой базы, определенной за налоговый период (согласно ст.376 НК РФ).
   Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, определяется как разница между исчисленной суммой налога и суммами авансовых платежей по налогу, исчисленных (а не уплаченных) в течение налогового периода. В данном случае необходимо учитывать, что если сумма исчисленных авансовых платежей по налогу превысит сумму фактически уплаченных авансовых платежей, то в соответствии с положениями части первой НК РФ у налогоплательщика возникает обязанность по уплате пени.
   Установленный п.4 ст.382 НК РФ порядок исчисления авансовых платежей по налогу на имущество организаций имеет определенные отличия от действовавшего ранее порядка исчисления авансовых платежей по налогу на имущество предприятий.
   Так, сумма авансового платежа по налогу на имущество организаций исчисляется по итогам каждого отчетного периода в размере одной четвертой произведения соответствующей налоговой ставки и средней стоимости имущества, определенной за отчетный период в соответствии с п.4 ст.376 НК РФ. Таким образом, вышеуказанный порядок предполагает не расчет авансовых платежей нарастающим итогом (как это предусматривалось ранее), а, по существу, поквартальный расчет.
   
   Пример. Рассчитаем сумму авансовых платежей на основании данных предыдущего примера:
   I квартал: 1/4 х (2,2% х 55,5 млн руб.) = 305,3 тыс. руб.;
   I полугодие: 1/4 х (2,2% х 55,6 млн руб.) = 305,8 тыс. руб.;
   9 месяцев: 1/4 х (2,2% х 55,4 млн руб.) = 304,7 тыс. руб.
   Таким образом, сумма налога составит 296,4 тыс. руб. (2,2% х 55,1 млн руб. — (305,3 тыс. руб. + 305,8 тыс. руб. + 304,7 тыс. руб.)).
   
   С учетом положений п.1 ст.376 НК РФ п.3 ст.382 настоящего Кодекса определено, что сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, должна быть исчислена налогоплательщиками отдельно:
   в отношении имущества, подлежащего налогообложению по местонахождению организации (месту постановки на учет в налоговых органах постоянного представительства иностранной организации);
   в отношении имущества каждого обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс;
   в отношении каждого объекта недвижимого имущества, находящегося вне местонахождения организации, обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс, или постоянного представительства иностранной организации;
   в отношении имущества, облагаемого по разным налоговым ставкам.
   Кроме того, с учетом положений п.5 ст.376 НК РФ п.5 ст.382 НК РФ установлен отдельный порядок исчисления авансовых платежей по налогу в отношении объектов недвижимого имущества иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в Российской Федерации через постоянные представительства, а также в отношении объектов недвижимого имущества иностранных организаций, не относящихся к деятельности данных организаций в Российской Федерации через постоянные представительства. В данном случае сумма авансового платежа по налогу в отношении вышеуказанных объектов исчисляется по истечении отчетного периода как одна четвертая инвентаризационной стоимости объекта недвижимого имущества по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом, умноженная на соответствующую налоговую ставку.
   При рассмотрении вопроса об исчислении авансовых платежей по налогу на имущество организаций следует также учитывать, что в соответствии с положением п.6 ст.382 НК РФ законами субъектов Российской Федерации отдельные категории налогоплательщиков могут быть освобождены от обязанности исчислять и уплачивать авансовые платежи по налогу в течение налогового периода.
   Учитывая региональный статус налога, ст.383 НК РФ определила право законодательных (представительных) органов субъектов Российской Федерации на установление порядка и сроков уплаты налога на имущество организаций и авансовых платежей по налогу.
   Согласно п.2 ст.383 НК РФ в течение налогового периода налогоплательщики уплачивают авансовые платежи по налогу, а по истечении налогового периода — сумму налога, равную разнице между исчисленной суммой налога и суммами авансовых платежей по налогу, исчисленных в течение налогового периода, что следует из положения п.2 ст.382 настоящего Кодекса.
   Пунктом 3 ст.382 НК РФ определен порядок уплаты налога и авансовых платежей по налогу российскими организациями.
   Установлено, что в отношении имущества, находящегося на балансе этих организаций, налог и авансовые платежи по налогу подлежат уплате в бюджет по местонахождению вышеуказанной организации с учетом особенностей, предусмотренных ст.ст.384 и 385 НК РФ.
   Статьей 384 НК РФ определены особенности исчисления и уплаты налога по местонахождению обособленных подразделений организации. Так, предусмотрено, что организация, в состав которой входят обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс, уплачивает налог (авансовые платежи по налогу) в бюджет по местонахождению каждого обособленного подразделения в отношении имущества, признаваемого объектом налогообложения в соответствии со ст.374 НК РФ, находящегося на отдельном балансе каждого из них, в сумме, определяемой как произведение налоговой ставки, действующей на территории соответствующего субъекта Российской Федерации, на которой расположены эти обособленные подразделения, и налоговой базы (средней стоимости имущества), определенной за налоговый (отчетный) период согласно со ст.376 НК РФ, в отношении каждого обособленного подразделения.
   При рассмотрении данной нормы НК РФ следует учитывать, что ч.1 ст.19 настоящего Кодекса установлено, что налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которые в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы.
   Кроме того, ч.2 ст.19 НК РФ установлено, что в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом, филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций выполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов на той территории, на которой эти филиалы и иные обособленные подразделения осуществляют функции организации.
   На основании этого обособленные подразделения российских организаций, имеющие отдельный баланс, представляют в налоговые органы установленную для них в соответствии со ст.386 НК РФ налоговую декларацию (налоговый расчет) и документы, служащие основанием для исчисления и уплаты налога (бухгалтерскую и налоговую отчетность), и выполняют обязанность по уплате налогов и сборов, рассчитанных ими на основании данных, отраженных в представленной ими бухгалтерской отчетности.
   Таким образом, основанием для исчисления и уплаты налога и авансовых платежей по налогу организацией по месту нахождения своего обособленного подразделения является наличие у этого подразделения отдельного баланса.
   В отношении имущества обособленного подразделения, не наделенного отдельным балансом, исчисление и уплата налога и авансовых платежей по налогу производятся либо по месту нахождения организации, либо по месту нахождения обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс (если вышеуказанное имущество числится на балансе данного подразделения).
   Статьей 385 НК РФ определены особенности исчисления и уплаты налога в отношении объектов недвижимого имущества, находящихся вне местонахождения организации или ее обособленного подразделения, согласно которым организация, учитывающая на балансе объекты недвижимого имущества, находящиеся вне местонахождения организации или ее обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, уплачивает налог (авансовые платежи по налогу) в бюджет по местонахождению каждого из вышеуказанных объектов недвижимого имущества в сумме, определяемой как произведение налоговой ставки, действующей на территории соответствующего субъекта Российской Федерации, на которой расположены эти объекты недвижимого имущества, и налоговой базы (средней стоимости имущества), установленной за налоговый (отчетный) период в соответствии со ст.376 НК РФ в отношении каждого объекта недвижимого имущества.
   Согласно Закону N 2030—1 такая особенность не предусматривалась, в связи с чем в отношении объекта недвижимого имущества, находящегося вне местонахождения организации и не образующего обособленного подразделения, в соответствии с п.2 ст.11 НК РФ налог на имущество предприятий и авансовые платежи исчислялись и уплачивались по месту нахождения организации.
   Пунктом 4 ст.383 НК РФ установлено, что в отношении объектов недвижимого имущества, входящего в состав Единой системы газоснабжения в соответствии с Федеральным законом от 31.03.1999 N 69—ФЗ "О газоснабжении в Российской Федерации", налог перечисляется в бюджеты субъектов Российской Федерации пропорционально стоимости этого имущества, фактически находящегося на территории соответствующего субъекта Российской Федерации. Данные особенности перечисления налога ОАО "Газпром" аналогичны порядку, ранее установленному ст.7 Закона N 2030—1.
   В соответствии с п.5 ст.383 НК РФ иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, уплачивают налог и авансовые платежи по налогу в бюджет по месту постановки вышеуказанных постоянных представительств на учет в налоговых органах — в отношении имущества постоянных представительств (согласно п.1 ст.83 НК РФ Приказом МНС России от 07.04.2000 N АП—3—06/124 утверждено Положение об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций).
   Согласно п.6 ст.383 НК РФ в отношении объектов недвижимого имущества иностранной организации, не осуществляющей деятельности в Российской Федерации через постоянное представительство, а также в отношении объектов недвижимого имущества иностранной организации, не относящихся к деятельности этой организации в Российской Федерации через постоянные представительства, налог и авансовые платежи по налогу подлежат уплате в бюджет по местонахождению объекта недвижимого имущества.
   В соответствии с п.1 ст.386 НК РФ у плательщиков налога на имущество организаций возникает обязанность представлять по истечении каждого отчетного и налогового периода в налоговые органы по своему местонахождению, по местонахождению каждого своего обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, а также по местонахождению каждого объекта недвижимого имущества (в отношении которого установлен отдельный порядок исчисления и уплаты налога) налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу и налоговую декларацию по налогу.
   Кроме того, установлено, что в отношении имущества, имеющего местонахождение в территориальном море Российской Федерации, на континентальном шельфе Российской Федерации, в исключительной экономической зоне Российской Федерации и (или) за пределами территории Российской Федерации (для российских организаций), налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу и налоговая декларация по налогу представляются в налоговый орган по местонахождению российской организации (месту постановки на учет в налоговых органах постоянного представительства иностранной организации). Таким образом, независимо от возможного наличия вышеуказанного имущества на отдельном балансе обособленного подразделения налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу и налоговая декларация по налогу в отношении вышеназванного имущества представляются только по месту нахождения российской организации.
   Главой 30 НК РФ также определены предельные сроки представления налогоплательщиками в налоговые органы налоговых расчетов по авансовым платежам по налогу и налоговых деклараций. Так, установлено, что налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу представляются налогоплательщиками не позднее 30 дней с даты окончания соответствующего отчетного периода, а налоговые декларации по итогам налогового периода — не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.
   
   А.В.Сорокин
   Начальник отдела
   Департамента
   налоговой политики
   Минфина России
   Подписано в печать
   11.12.2003
   
     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——