"Главбух", N 24, 2003

ПРЕДПРИЯТИЕ МЕНЯЕТ МЕТОДЫ УПЛАТЫ

НДС И НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ

Установив для налогоплательщиков жесткие правила, Налоговый кодекс все же предоставил им некоторую свободу выбора.

Сводится она к тому, что у фирм есть право самостоятельно выбирать, в какой момент начислять НДС ("по отгрузке" или "по оплате") и признавать доходы и расходы при расчете налога на прибыль (методом начисления или кассовым методом). Выбор этого момента - дело непростое, а ошибка чревата значительными финансовыми потерями. И радует здесь лишь то, что неверно принятое решение можно исправить. Ведь в начале каждого года у бухгалтера появляется возможность сменить метод признания выручки (доходов и расходов) и перевести свою фирму, скажем, с "отгрузки" на "оплату". Главное, отразить эту перемену в учетной политике.

Какие факторы нужно учесть, меняя методы уплаты НДС и налога на прибыль? На что обратить внимание в переходный период? Как избежать двойного налогообложения? Ответы вы найдете в нашей статье.

Меняем метод определения

облагаемой базы по НДС

Пункт 1 ст.167 Налогового кодекса РФ разрешает признавать облагаемую базу по НДС в тот день, когда:

- товары отгружены покупателю (работа или услуга принята заказчиком) - это метод "по отгрузке";

- товары (работы, услуги) оплачены - метод "по оплате".

Давайте посмотрим, что сулит предприятию смена одного метода признания НДС на другой.

С "отгрузки" - на "оплату"

Кому выгодно начислять НДС "по оплате"? Во-первых, тем фирмам, которые отгружают товары на условиях коммерческого кредита или предоставляют клиентам отсрочки. А во-вторых, предприятиям, вынужденным иметь дело с недобросовестными покупателями, которые зачастую "забывают" вовремя оплатить покупку. Другими словами, организации стоит поменять метод начисления НДС с "отгрузки" на "оплату", если деньги за проданные товары (работы, услуги) поступают в кассу или на расчетный счет с большим (от месяца и выше) опозданием. Переход с "отгрузки" на "оплату" не сложен. Единственная проблема, с которой столкнется бухгалтер, - как дважды не заплатить налог по товарам, отгруженным до перехода, а оплаченным после перехода.

Как предотвратить такую ошибку? Конечно, лучше всего, если вы перенесете (хотя бы на бумаге) с декабря на январь отгрузку товаров, оплата за которые скорее всего поступит после новогодних праздников. Мало того, что это облегчит работу бухгалтера, так еще и позволит существенно сэкономить на налоговых платежах. Ведь товары, отгруженные в 2004 г., будут облагаться НДС по ставке не 20, а 18 процентов. Но понятно, что это возможно не всегда. В таком случае остается составить в начале года перечень всех неоплаченных товаров и затем методично отслеживать, когда будут приходить деньги от их покупателей. НДС с этих сумм начислять не нужно - он был начислен в прошлом году. Для удобства можно учесть дебиторскую задолженность, числящуюся на 1 января, на отдельных субсчетах к счетам 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Пример 1. ООО "Пегас" решило в 2004 г. изменить метод признания облагаемой базы по НДС с "отгрузки" на "оплату". Проинвентаризировав дебиторскую задолженность, не погашенную на 1 января 2004 г., бухгалтер выяснил, что ее сумма составляет 1 200 000 руб. (в том числе НДС по ставке 20% - 200 000 руб.). Это долг ООО "Ресурс" за продукцию, отгруженную 24 декабря 2003 г. (ее себестоимость - 700 000 руб.).

12 января 2004 г. ООО "Пегас" вновь отгрузило ООО "Ресурс" продукцию. На этот раз на 885 000 руб. (в том числе НДС по ставке 18% - 135 000 руб.). Себестоимость отгруженной продукции составила 500 000 руб.

Обе партии продукции были оплачены ООО "Ресурс" 10 февраля 2004 г.

Бухгалтер ООО "Пегас" сделал в учете такие проводки.

24 декабря 2003 г.:

Дебет 62 субсчет "Расчеты по оплате продукции" Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 1 200 000 руб. - реализована продукция;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68

субсчет "Расчеты по НДС"

- 200 000 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 43

- 700 000 руб. - списана себестоимость реализованной продукции.

31 декабря 2003 г.:

Дебет 90 субсчет "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99

- 300 000 руб. (1 200 000 - 200 000 - 700 000) - отражена прибыль от реализации.

1 января 2004 г.:

Дебет 62 субсчет "Задолженность по продукции, отгруженной до 2004 г." Кредит 62 субсчет "Расчеты по оплате продукции"

- 1 200 000 руб. - учтен на отдельном субсчете долг, не погашенный до 1 января 2004 г.

12 января 2004 г.:

Дебет 62 субсчет "Задолженность по продукции, отгруженной в 2004 г." Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 885 000 руб. - реализована продукция;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 76 субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС"

- 135 000 руб. - отражен НДС;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 43

- 500 000 руб. - списана себестоимость реализованной продукции.

31 января 2004 г.:

Дебет 90 субсчет "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99

- 250 000 руб. (885 000 - 135 000 - 500 000) - отражена прибыль от реализации.

10 февраля 2004 г.:

Дебет 51 Кредит 62 субсчет "Задолженность по продукции, отгруженной до 2004 г."

- 1 200 000 руб. - оплачен долг по продукции, отгруженной до 2004 г.;

Дебет 51 Кредит 62 субсчет "Задолженность по продукции, отгруженной в 2004 г."

- 885 000 руб. - оплачен долг по продукции, отгруженной в 2004 г.;

Дебет 76 субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 135 000 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет по продукции, отгруженной и оплаченной в 2004 г.

С "оплаты" - на "отгрузку"

Изменить метод расчета НДС с "оплаты" на "отгрузку" без потерь могут лишь те фирмы, которые работают исключительно по предоплате или же получают деньги от покупателей в том же месяце, когда были отгружены товары (выполнены работы, оказаны услуги). Прямой выгоды от перехода на "отгрузку" предприятие не получает. А вот косвенная выгода есть. Дело в том, что такой переход существенно облегчает работу бухгалтера - ему больше не надо следить за тем, когда будет оплачена та или иная партия. А кроме того, отпадает необходимость вести субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС" к счету 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами". В результате снижается вероятность ошибок при начислении НДС.

Основная проблема фирм, которые меняют метод "по оплате" на метод "по отгрузке", состоит в следующем. В какой момент начислить НДС по товарам, отгруженным до перехода, а оплаченным после? Вариантов здесь два. Первый: начислить налог по всем неоплаченным товарам одновременно в первый день работы "по отгрузке". Второй вариант более "гуманный" - НДС надо начислять по мере того, как будут поступать деньги от покупателей. Этого варианта и стоит придерживаться. Во-первых, он выгоден фирме - налоговая нагрузка распределяется равномерно. А во-вторых, так поступать рекомендуют налоговики и финансисты. Например, в Письме Минфина России от 28 августа 2001 г. N 04-03-11/114 сказано, что по "сложившейся практике" НДС нужно начислять по тем правилам, которые действовали в день отгрузки. И если, отгружая товар, предприятие работало "по оплате", то налог следует начислить в тот день, когда поступят деньги от покупателя.

Так же как и при переходе с "отгрузки" на "оплату", мы рекомендуем открыть к счетам 62 и 76 два дополнительных субсчета - "Задолженность по продукции, отгруженной до 2004 г." и "Задолженность по продукции, отгруженной в 2004 г.". Это облегчит работу бухгалтера.

По какой ставке начислять налог по товарам, отгруженным в 2003 г., а оплаченным в 2004 г.? Налоговики считают, что по ставке 20 процентов. Аргумент все тот же - НДС надо рассчитывать по правилам, действовавшим в день отгрузки. Конечно, в данном случае налоговикам можно возразить, что к налоговой базе, сформированной в 2004 г., нужно применять новую налоговую ставку 18 процентов. Но сотрудники налоговых органов с вашей точкой зрения скорее всего не согласятся. И в итоге придется отстаивать свою позицию в арбитражном суде.

Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1 и предположим, что ООО "Пегас" переходит с 2004 г. не с "отгрузки" на "оплату", а наоборот - с "оплаты" на "отгрузку".

Бухгалтер ООО "Пегас" решил не спорить с налоговиками и начислять НДС по товарам, отгруженным в 2003 г., а оплаченным в 2004 г., по ставке 20 процентов. В учете он сделал такие записи.

24 декабря 2003 г.:

Дебет 62 субсчет "Расчеты по оплате продукции" Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 1 200 000 руб. - реализована продукция;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 76 субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС"

- 200 000 руб. - отражен НДС;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 43

- 700 000 руб. - списана себестоимость реализованной продукции.

31 декабря 2003 г.:

Дебет 90 субсчет "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99

- 300 000 руб. (1 200 000 - 200 000 - 700 000) - отражена прибыль от реализации.

1 января 2004 г.:

Дебет 62 субсчет "Задолженность по продукции, отгруженной до 2004 г." Кредит 62 субсчет "Расчеты по оплате продукции"

- 1 200 000 руб. - учтен на отдельном субсчете долг, не погашенный до 1 января 2004 г.

12 января 2004 г.:

Дебет 62 субсчет "Задолженность по продукции, отгруженной в 2004 г." Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 885 000 руб. - реализована продукция;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 135 000 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 43

- 500 000 руб. - списана себестоимость реализованной продукции.

31 января 2004 г.:

Дебет 90 субсчет "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99

- 250 000 руб. (885 000 - 135 000 - 500 000) - отражена прибыль от реализации.

10 февраля 2004 г.:

Дебет 51 Кредит 62 субсчет "Задолженность по продукции, отгруженной до 2004 г."

- 1 200 000 руб. - оплачен долг по продукции, отгруженной до 2004 г.;

Дебет 51 Кредит 62 субсчет "Задолженность по продукции, отгруженной в 2004 г."

- 885 000 руб. - оплачен долг по продукции, отгруженной в 2004 г.;

Дебет 76 субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 200 000 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет по продукции, отгруженной в 2003 г., а оплаченной в 2004 г.

Переход с метода начисления

на кассовый метод и обратно

Глава 25 Налогового кодекса РФ позволяет определять доходы и расходы либо по методу начисления, либо по кассовому методу. В первом случае доходы считаются полученными в тот день, когда фирма реализовала товары, работы, услуги или имущественные права, а расходы - произведенными в том периоде, когда купленные ценности были использованы в производстве.

При кассовом методе доход считается полученным лишь после того, как поступят деньги от покупателя. Расходы же признаются по мере того, как предприятие использует в производстве оплаченные товары (работы, услуги, имущественные права).

С кассового метода - на метод начисления

Когда в 2002 г. начала действовать гл.25 Налогового кодекса, многие фирмы решили работать по кассовому методу. Его преимущество казалось очевидным: у организации нет дохода, пока не поступят деньги от покупателей. Но в процессе работы выяснилось, что помимо достоинств у кассового метода есть и целый ряд недостатков. Во-первых, нельзя включить в расходы неоплаченные товары (работы, услуги). Во-вторых, налоговики требуют относить на доходы полученные авансы. В-третьих, в Налоговом кодексе ничего не сказано о том, как при кассовом методе вести налоговый учет. Из-за этого у предприятий возникают споры с налоговыми органами. И наконец, в-четвертых, данные налогового учета по кассовому методу имеют массу расхождений с бухучетом. В результате образуются отложенные налоговые активы и обязательства. И их приходится отражать в учете и отчетности - таково требование Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" (ПБУ 18/02).

Таким образом, отказаться от кассового метода стоит, если:

- фирма редко предоставляет отсрочки и коммерческие кредиты;

- покупатели своевременно рассчитываются за покупки;

- предприятие часто получает авансы;

- постоянно существует большая задолженность перед поставщиками и подрядчиками.

Бывает и так, что переход с кассового метода на метод начисления - это вынужденная мера. Дело в том, что кассовый метод могут применять лишь те организации, у которых в каждом из четырех предыдущих кварталов выручка не превысила в среднем 1 000 000 руб. И если этот лимит будет превышен, фирме придется перейти на метод начисления в принудительном порядке. Причем налогооблагаемую прибыль надо будет пересчитать задним числом с начала года (п.4 ст.273 Налогового кодекса РФ). Поэтому тем предприятиям, которые прогнозируют в следующем году существенный рост доходов, лучше заранее перейти на метод начисления. Легче всего это сделать по состоянию на 1 января 2004 г.

Проблемы перехода состоят в следующем. Во-первых, не ясно, что делать с выручкой по товарам, работам и услугам, проданным до того, как предприятие перешло на метод начисления, а оплаченным после? По кассовому методу ее не включили в доходы, поскольку не было оплаты. А по методу начисления выручка признается в том периоде, в котором произошла реализация. Это следует из п.1 ст.271 Налогового кодекса РФ. Выходит, что и после перехода стоимость таких товаров, работ или услуг доходом не считается.

Означает ли это, что товары (работы, услуги), реализованные при кассовом методе, а оплаченные при методе начисления, вообще не учитываются в составе налогооблагаемых доходов? С таким вопросом мы обратились в МНС России. Там нам разъяснили, что доход в данной ситуации все же будет - это деньги, которые фирма получит от покупателей (за вычетом НДС и акцизов). Их нужно включать в состав внереализационных доходов (п.10 ст.250 НК РФ).

Вторая проблема связана с товарами (работами, услугами), которые ваша фирма использовала в производстве, когда считала налог кассовым методом, а оплатила при методе начисления. Совет налоговиков здесь такой. Стоимость этих покупок надо включать во внереализационные расходы по мере их оплаты: по пп.1 п.2 ст.265 Налогового кодекса РФ это убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году.

Пример 3. ЗАО "Меридиан" решило с 2004 г. перейти с кассового метода на метод начисления. В результате проведенной инвентаризации выяснилось, что по состоянию на 1 января 2004 г. у предприятия числится дебиторская задолженность - 800 000 руб. (без учета НДС). Это долг ООО "Рубин" за продукцию, отгруженную в декабре 2003 г. Кроме того, у ЗАО "Меридиан" есть задолженность перед ОАО "Арктика" за материалы, отпущенные в производство в ноябре 2003 г., - 500 000 руб. (без учета НДС). ООО "Рубин" погасило свой долг в январе 2004 г. Поэтому бухгалтер ЗАО "Меридиан" включил в состав январских налогооблагаемых внереализационных доходов 800 000 руб. С ОАО "Арктика" ЗАО "Меридиан" расплатилось в феврале 2004 г. Во внереализационные расходы этого месяца бухгалтер включил 500 000 руб.

С метода начисления - на кассовый метод

Кассовый метод выгоден тем фирмам, которые:

- не имеют крупных долгов перед своими поставщиками;

- редко получают авансы;

- предоставляют своим покупателям крупные коммерческие кредиты и отсрочки;

- по каким-либо причинам не могут перейти на упрощенную систему налогообложения.

Основная задача бухгалтера фирмы, которая переходит на кассовый метод, - не включать повторно в доход стоимость товаров (работ, услуг), реализованных до перехода, а оплаченных после. Чтобы избежать такой ошибки, мы советуем составить перечень всех долгов, выявленных на момент перехода, а затем отслеживать их оплату. Точно так же следует поступить с кредиторской задолженностью по товарам (работам, услугам), использованным в производстве до перехода на кассовый метод. Ведь погашая такую задолженность, никаких расходов фирма не несет - они были учтены раньше, когда товары предали в производство, а работы и услуги приняли от подрядчиков.

Еще одна "переходная" проблема - авансы. Как мы уже отмечали, налоговики, ссылаясь на пп.1 п.1 ст.251 Налогового кодекса, требуют включать их при кассовом методе в доходы. Об этом сказано в п.4.1 Методических рекомендаций по применению главы 25 Налогового кодекса РФ, которые утверждены Приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729. Аргументы в пользу того, что при кассовом методе авансы не нужно включать в налогооблагаемый доход, приведены в журнале "Главбух" N 18, 2003. Но предположим, что авансов у вашего предприятия немного, а желания ссориться с налоговыми органами нет. Тогда возникает вопрос: надо ли включать в доходы авансы, числящиеся в учете на момент перехода на кассовый метод? Официальных разъяснений на этот счет нет. А в МНС России нам ответили, что этого делать не нужно. Доход в данном случае следует признавать по мере отгрузки авансированных товаров.

Пример 4. ООО "Глобус" решило с 2004 г. перейти с метода начисления на кассовый метод. По состоянию на 1 января 2004 г. у ООО "Глобус" числился непогашенный аванс - 23 600 руб. Авансированные товары были отгружены в феврале 2004 г. Бухгалтер ООО "Глобус" включил в состав февральских доходов от реализации 20 000 руб. (23 600 руб. - (23 600 руб. x 18%)).

К.С.Каляев

Эксперт журнала "Главбух"

Подписано в печать

10.12.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——