"Главбух", N 24, 2003

КАК С ВЫГОДОЙ УЧЕСТЬ РАСХОДЫ НА РЕМОНТ

Казалось бы, какие проблемы могут возникнуть у бухгалтера при списании расходов на ремонт? Экономическая обоснованность таких затрат, как правило, очевидна, и Налоговый кодекс разрешает отнести их в уменьшение налогооблагаемой прибыли. Однако в действительности все гораздо сложнее. Дело в том, что если проведенные работы будут квалифицированы не как ремонт, а как модернизация или реконструкция, то налоговые последствия для фирмы будут совсем иными.

На практике так часто и происходит. Пользуясь неопределенностью формулировок, инспекторы доначисляют по результатам проверок значительные суммы налогов. Споров так много, что этой проблеме вынуждены уделять внимание и арбитражные суды, и государственные ведомства. Пример тому - недавно обнародованное Письмо Минфина России от 5 ноября 2003 г. N 04-03-11/91.

Мы проанализируем все аспекты этой проблемы с учетом сложившейся арбитражной практики и дадим рекомендации, как правильно оформить документы и отразить в учете расходы на ремонт, чтобы минимизировать налоговые выплаты.

Почему ремонт выгоднее реконструкции?

Фирме намного выгоднее, чтобы соответствующие затраты были признаны именно расходами на ремонт. Дело в том, что расходы на все виды ремонта (и текущий, и средний, и капитальный) как в бухгалтерском, так и в налоговом учете можно сразу списать в уменьшение налогооблагаемой прибыли.

Дело обстоит совсем иначе, если результат проведенных работ может быть классифицирован как реконструкция или модернизация объекта основных средств. Такие затраты относят на увеличение его первоначальной стоимости.

Это влечет за собой сразу несколько негативных последствий.

Во-первых, такие расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль организации не единовременно, а в течение длительного периода времени (по мере того, как на модернизированный объект основных средств будет начисляться амортизация).

Во-вторых, пока расходы не списаны, с них фактически придется платить налог на имущество. Причем ситуация не изменится и с 1 января 2004 г., когда в силу вступит новая глава Налогового кодекса - "Налог на имущество организаций": остаточная стоимость основных средств по-прежнему будет объектом налогообложения.

Существует и еще одна опасность. Она касается случая, когда организация выполняет ремонтные работы недвижимого имущества самостоятельно (иными словами - хозяйственным способом), а их результат квалифицируется как модернизация или реконструкция. Данная ситуация будет расценена как выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления. А раз так, на стоимость выполненных работ придется начислить НДС (пп.3 п.1 ст.146 Налогового кодекса РФ). На это обстоятельство обратил внимание Минфин России в Письме от 5 ноября 2003 г. N 04-03-11/91.

Рассмотрим на примере, какие налоговые последствия ожидают предприятие в зависимости от того, как будут квалифицированы проведенные работы - ремонт или реконструкция.

Пример 1. В ноябре 2003 г. рабочие ремонтного цеха компании "Электрозавод" произвели замену стеклопакетов, радиаторов отопления и электропроводки в принадлежащем этому предприятию производственном здании. Стоимость приобретенных и использованных материалов составила 360 000 руб. (в том числе НДС - 60 000 руб.), зарплата рабочих, выполнивших ремонт (включая единый социальный налог и взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний), - 100 000 руб.

Налоговым периодом по НДС для компании "Электрозавод" является месяц.

Вариант 1. Проведенные работы были квалифицированы для целей бухгалтерского учета и налогообложения как капитальный ремонт. Бухгалтер "Электрозавода" сделал в ноябре 2003 г. такие проводки:

Дебет 10 Кредит 60

- 300 000 руб. (360 000 - 60 000) - оприходованы приобретенные материалы;

Дебет 19 Кредит 60

- 60 000 руб. - отражен "входной" НДС по материалам на основании счетов-фактур поставщиков;

Дебет 60 Кредит 51

- 360 000 руб. - перечислены деньги поставщикам;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 60 000 руб. - принят к вычету "входной" НДС по материалам;

Дебет 23 Кредит 10

- 300 000 руб. - списана стоимость материалов, израсходованных на ремонт;

Дебет 23 Кредит 70 (69)

- 100 000 руб. - отражены в учете оплата труда рабочих, единый социальный налог и взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве.

В налоговом учете расходы на ремонт в полном размере - 400 000 руб. (300 000 + 100 000) - отражаются как прочие расходы ноября 2003 г.

Вариант 2. Проведенные работы были квалифицированы бухгалтерией "Электрозавода" как реконструкция производственного здания (так же были оформлены и первичные документы). А раз так, в ноябре 2003 г. бухгалтер должен сделать такие записи:

Дебет 10 Кредит 60

- 300 000 руб. (360 000 - 60 000) - оприходованы приобретенные материалы;

Дебет 19 Кредит 60

- 60 000 руб. - отражен "входной" НДС по материалам на основании счетов-фактур поставщиков;

Дебет 60 Кредит 51

- 360 000 руб. - перечислены деньги поставщикам;

Дебет 08 Кредит 10

- 300 000 руб. - списана стоимость израсходованных материалов;

Дебет 08 Кредит 70 (69)

- 100 000 руб. - отражены в учете оплата труда рабочих, единый социальный налог и взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве;

Дебет 01 Кредит 08

- 400 000 руб. - стоимость работ по реконструкции отнесена на увеличение первоначальной стоимости здания;

Дебет 19 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 80 000 руб. (400 000 руб. x 20%) - начислен НДС на стоимость строительно-монтажных работ.

С декабря 2003 г. на реконструированный объект начнет начисляться амортизация исходя из его новой первоначальной стоимости. В этом же месяце сумма НДС, исчисленная со стоимости выполненных строительно-монтажных работ, согласно ноябрьской декларации будет перечислена в бюджет.

Значит, и "входной" НДС по использованным материалам, и НДС, начисленный на стоимость строительно-монтажных работ, можно будет принять к вычету.

Бухгалтер сделает такие проводки:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 60 000 руб. - принят к вычету "входной" НДС по материалам, использованным при строительно-монтажных работах для собственного потребления;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 80 000 руб. - принят к вычету НДС, начисленный на стоимость строительно-монтажных работ для собственного потребления.

В налоговом учете расходы на реконструкцию будут списываться в уменьшение налогооблагаемой прибыли по мере начисления амортизации производственного здания.

Как правильно оформить документы

Рассмотренный выше пример еще раз подтверждает: предприятию выгодно, чтобы произведенные им расходы не были квалифицированы для целей налогообложения как модернизация или реконструкция.

Между тем Налоговый кодекс дает этим понятиям крайне расплывчатые определения. Так, под модернизацией понимаются "...работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения... объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами". А к реконструкции относится "переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое... в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции".

Это позволяет проверяющим на местах толковать термины "модернизация" и "реконструкция" слишком расширительно. Кроме того, нередко инспекторы используют определения этих понятий, содержащиеся в документах "неналоговых" министерств и ведомств, например Госкомстата или Госстроя России.

Разумеется, такие действия налоговиков неправомерны. Ведь при решении вопроса о том, как учесть те или иные расходы при налогообложении, можно использовать лишь те определения, что есть в Налоговом кодексе. Но на практике бывает и по-другому: когда дело попадает в арбитраж, судьи принимают аргументы налоговиков наряду с прочими доказательствами. А если вдобавок и положения документов, подтверждающих проведение работ, сформулированы неоднозначно, фирма может поплатиться за свою беспечность.

Поэтому, принимая решение о том, как отразить в учете те или иные расходы, тщательно проверьте все документы. Так, если для выполнения ремонтных работ привлекалась подрядная организация, особое внимание обратите на название и предмет договора. Если там фигурируют слова "реконструкция" или "модернизация", а расходы были списаны в уменьшение налогооблагаемой прибыли единовременно, это сразу вызовет подозрение инспекторов. Более того, если дело дойдет до суда, доказывать, что реконструкции фактически не было, придется именно предприятию. Как показывает арбитражная практика, в такой ситуации судьи могут принять решение и не в пользу налогоплательщика.

Пример 2. ЗАО "Гефест" (г. Санкт-Петербург) провело работы, связанные с ремонтом производственного оборудования. Именно так квалифицировал эти работы бухгалтер предприятия и единовременно списал их стоимость в уменьшение налогооблагаемой прибыли. Между тем и в счете-фактуре, выставленном подрядной организацией, и в акте приемки-сдачи эти работы были поименованы как "технологическая модернизация оборудования". При проверке на это обратили внимание налоговики и исключили расходы из себестоимости. Свою позицию они аргументировали так: из документов вовсе не следует, что выполненные работы не соответствовали их названию. А каких-либо доказательств, что работы были связаны исключительно с ремонтом, а не с модернизацией, предприятие не представило. Дело дошло до суда, и судьи поддержали проверяющих. По их мнению, в такой ситуации нужно было "исходить из буквального толкования текста документов" (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21 марта 2001 г. по делу N А56-996/00).

Если же в документах слова "реконструкция" и "модернизация" не фигурируют, а речь идет лишь о ремонтных работах, доказывать правомерность списания в уменьшение налогооблагаемой прибыли стоимости этих работ фирма не обязана. А если инспекторы с предприятием не согласны, инициатива должна исходить именно от них.

Пример 3. ОАО "Севертехснаб" (г. Мурманск) установило на персональный компьютер новый жесткий диск. Эти работы бухгалтер квалифицировал как капитальный ремонт, и именно такое обозначение проведенных работ использовалось во всех первичных документах. Затраты на эти работы были единовременно списаны в уменьшение налогооблагаемой прибыли. Проверяющие с такой постановкой вопроса не согласились. Они посчитали, что в данном случае имела место модернизация компьютера, а потому включение расходов в уменьшение налогооблагаемой прибыли неправомерно. Когда дело попало в суд, он поддержал позицию предприятия. В своем решении судьи, в частности, указали следующее. Согласно Налоговому кодексу "лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы". А никаких доказательств улучшения технических характеристик компьютера после замены жесткого диска, свидетельствующих о том, что имела место именно модернизация, налоговая инспекция не представила. Позиция судей отражена в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 10 июля 2002 г. по делу N А42-7050/01-12-406/02.

Более того, разбирая подобные споры, судьи часто встают на сторону налогоплательщиков даже в тех случаях, когда, казалось бы, шансы на победу у налоговиков значительно выше.

Пример 4. Бирюсинский гидролизный завод произвел перепланировку принадлежащего ему здания кинотеатра, после которой там дополнительно были оборудованы кафе и магазин. По документам эти работы были обозначены как капитальный ремонт, а соответствующие затраты списаны в уменьшение налогооблагаемой прибыли. Во время проверки это обнаружили налоговики и расценили проведенные работы как реконструкцию. Дело дошло до суда. Судьям же доводы инспекторов показались неубедительными. Как сказано в судебном решении, "... в результате ремонта здания его назначение как объекта культуры не изменилось. Данный объект основных средств по-прежнему предназначен для демонстрации кинофильмов, ведение в этом здании иных видов деятельности в области культуры не свидетельствует о его перепрофилировании". А никаких доказательств, подтверждающих, что размещение в здании кинотеатра кафе и магазина повлекло изменение его сущности как объекта культуры, инспекторы не представили.

Позиция судей отражена в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 26 декабря 2001 г. по делу N А19-875/01-41-Ф02-3212/01-С1.

Полезные советы

Анализ многочисленной судебной практики позволяет дать несколько простых советов, как уменьшить налоговые риски при учете расходов на ремонт. Избегайте любого упоминания о модернизации и реконструкции в тексте договора с подрядчиком, а также в первичных документах. Речь должна идти исключительно о ремонте, пусть даже и капитальном. В противном случае при единовременном списании соответствующих расходов именно вам придется доказывать обоснованность своей позиции.

Если же полностью исключить подобные формулировки невозможно, постарайтесь вынести их из договора в дополнительное соглашение. После окончания работ это соглашение нужно убрать в дальний ящик или попросить подрядчика переоформить бумаги, которые могут вызвать подозрение проверяющих.

А.В.Иванов

Эксперт журнала "Главбух"

Подписано в печать

10.12.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——