"Главбух", N 24, 2003

ПОДВОДИМ ИТОГИ ПО РЕЗЕРВАМ

Резервы, созданные в бухгалтерском учете, дают фирме возможность учитывать определенные виды затрат постепенно в течение года, а не разом большой суммой. Но в конце года по каждому резерву нужно подвести итог: выяснить, осталась ли какая-то сумма или же, наоборот, созданного резерва не хватило, чтобы покрыть все расходы.

Наша статья посвящена наиболее распространенным видам резервов: по сомнительным долгам, на ремонт основных средств, на оплату отпусков и вознаграждений, а также на гарантийный ремонт и обслуживание. Мы затронем самые интересные и спорные вопросы формирования каждого из этих резервов. А главное, дадим советы на следующий год - насколько выгодно предприятию создание того или иного резерва для оптимизации налогообложения.

Резерв по сомнительным долгам

Безусловно, создавать резерв по сомнительным долгам предприятию выгодно. Ведь в таком случае можно списать просроченную "дебиторку", не дожидаясь, пока истечет срок исковой давности.

В налоговом учете резерв формируют по итогам каждого отчетного периода - месяца либо квартала. Соответственно каждый раз бухгалтеру приходится проводить инвентаризацию дебиторской задолженности. Также существуют правила, по которым надо определять размер резерва для налогового учета. Они приведены в п.4 ст.266 Налогового кодекса РФ: сумма, под которую можно предусмотреть резерв, зависит от того, сколько дней прошло с тех пор, как должник обязан был расплатиться.

Что касается бухгалтерского учета, то здесь законодательство четко не определяет, как часто нужно создавать этот резерв и каким образом рассчитывать его сумму. Мы советуем делать здесь все так же, как и в налоговом учете. Тогда данные бухучета можно будет использовать при расчете налога на прибыль и не отражать разницы, о которых говорит ПБУ 18/02.

Создавая такой резерв, многие бухгалтеры задают вопрос: в какой сумме брать дебиторскую задолженность - с налогом на добавленную стоимость или без? На наш взгляд, ответ однозначный - с НДС. Дело в том, что дебиторская задолженность - это вся сумма, которая числится за должником. А в нее входит налог на добавленную стоимость. Поэтому для резерва надо брать всю сумму долга вместе с налогом. Аналогичную точку зрения высказали и налоговики в Письме МНС России от 5 сентября 2003 г. N ВГ-6-02/945@. Причем поступать так нужно и в налоговом, и в бухгалтерском учете.

Есть еще один спорный момент: под любую ли "дебиторку" можно создавать резерв? Проблему эту породило Письмо Минфина России от 15 октября 2003 г. N 16-00-14/316. В нем говорится: если предприятие выдало поставщику аванс, а тот задерживает товар, то под такую дебиторскую задолженность в бухучете создавать резерв нельзя. При этом специалисты Минфина России ссылаются на определение сомнительного долга, которое дано в п.70 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации (утв. Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н).

Однако в этом пункте записано следующее: "...сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями". Как видите, о том, что эта задолженность может быть только денежной, ничего не сказано. К тому же нет подобных ограничений и в налоговом учете. Из п.1 ст.266 Налогового кодекса РФ следует, что сомнительным можно считать любой долг, а значит, и задолженность поставщика, не отгрузившего товары. Поэтому, если такая "дебиторка" у вас есть, вы вправе ее учитывать, формируя резерв по сомнительным долгам. С этим согласны и специалисты МНС России.

Теперь об остатке резерва на конец 2003 г. Если организация в следующем году решила не создавать резерв по сомнительным долгам, то остаток надо включить во внереализационные доходы (п.7 ст.250 Налогового кодекса РФ). Так же нужно поступить и в бухгалтерском учете. Если же организация собирается и в следующем году резервировать средства под сомнительные долги, то остаток переносится на 2004 г. Делают это следующим образом. На 31 декабря 2003 г. проводят инвентаризацию дебиторской задолженности и определяют сумму резерва на январь или I квартал 2004 г. Последним днем декабря в бухгалтерском учете делают такие проводки:

Дебет 63 Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- списан неиспользованный остаток резерва;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 63

- создан резерв на январь (I квартал) 2004 г.

В налоговом учете из суммы резерва, сформированного на январь (I квартал) 2004 г., надо вычесть неиспользованный остаток резерва 2003 г. Когда разница получается отрицательной, ее следует включить в доходы декабря 2003 г. (п.5 ст.266 Налогового кодекса РФ). Положительную же разницу относят во внереализационные расходы согласно пп.7 п.1 ст.265 Налогового кодекса РФ.

Пример 1. ООО "Венеция" отчитывается по налогу на прибыль ежеквартально и в конце каждого квартала формирует резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете. По итогам 2003 г. за счет резерва фирма списала 260 000 руб. сомнительных долгов. За 9 месяцев в резерв было направлено 300 000 руб. То есть остаток резерва - 40 000 руб. (300 000 - 260 000). Бухгалтер ООО "Венеция" провел инвентаризацию дебиторской задолженности за 2003 г. (на 31 декабря). В результате он установил, что резерв по сомнительным долгам на I квартал можно создать в сумме 400 000 руб.

Ситуация 1. ООО "Венеция" собирается формировать резерв по сомнительным долгам и в 2004 г. Тогда в бухгалтерском учете 31 декабря 2003 г. фирма сделает следующие проводки:

Дебет 63 Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- 40 000 руб. - списан неиспользованный остаток резерва;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 63

- 400 000 руб. - создан резерв на I квартал 2004 г.

В налоговом учете 31 декабря 2003 г. ООО "Венеция" включит в расходы сумму резерва по сомнительным долгам в размере 360 000 руб. (400 000 - 40 000).

Ситуация 2. В 2004 г. ООО "Венеция" решило не создавать резерв по сомнительным долгам. Тогда 31 декабря 2003 г. в бухгалтерском учете надо записать:

Дебет 63 Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- 40 000 руб. - списан неиспользованный остаток резерва.

В налоговом учете, также 31 декабря 2003 г., фирме необходимо включить во внереализационные доходы 40 000 руб.

Резерв на ремонт основных средств

Как и в случае с резервом по сомнительным долгам, порядок формирования резерва на ремонт основных средств ясно прописан только для налогового учета (ст.324 Налогового кодекса РФ). Для бухучета же четких правил законодатели не предусмотрели. Поэтому в учетной политике в целях бухучета стоит указать те же принципы, которые действуют в налоговом учете. Мы уже давали такой совет, когда рассказывали, как создавать резерв на ремонт основных средств (см. журнал "Главбух" N 20, 2002, с. 63).

Но прежде чем утвердить учетную политику на 2004 г., рекомендуем определиться, выгодно ли вашей фирме создавать такой резерв? Ведь если вы его сформировали, то в течение года все расходы на ремонт основных средств придется списывать лишь за счет резерва (п.2 ст.324 Налогового кодекса РФ). Но допустим, что ремонт обошелся дороже, чем вы планировали. Увы, в таком случае разницу между истраченной суммой и резервом нельзя исключить из налогооблагаемой прибыли в текущем периоде. Сделать это можно лишь в конце года - 31 декабря.

Поэтому посоветуйтесь с руководством и техническими специалистами фирмы, когда планируется проводить дорогостоящий ремонт. Если в начале года, то резерв лучше не создавать, а списывать ремонтные затраты "по факту". Если же ремонт предполагается провести ближе к концу года, то резерв выгоден.

Теперь об итогах 2003 г. Если на 31 декабря часть резерва осталась неиспользованной, то в налоговом учете ее надо включить во внереализационные доходы. А в бухгалтерском учете в этот день делается сторнировочная запись:

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   | Дебет  20  (25,  26...)  Кредит  96  субсчет  "Резерв на ремонт|
   |основных средств"                                               |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

- сторнирован неиспользованный остаток резерва.

Пример 2. В 2003 г. ООО "Пилигрим" формировало резерв под расходы на текущий ремонт основных средств. За 2003 г. отчисления в него составили 520 000 руб. Фактически же на ремонт за год было израсходовано 500 000 руб. 31 декабря 2003 г. в бухгалтерском учете ООО "Пилигрим" была сделана такая проводка:

Дебет 44 Кредит 96 субсчет "Резерв на ремонт основных средств"

     
          ——————————————¬
        — |20  000  руб.|  —  (520  000  —  500  000)  —  сторнирован
          L——————————————
   

неиспользованный остаток резерва расходов на ремонт основных

средств.

В налоговом учете 20 000 руб. бухгалтер включил во внереализационные доходы декабря.

Но из общего правила есть исключение. Речь идет о резерве на капитальный ремонт. На капремонт можно копить несколько лет, поэтому остаток такого резерва фирма вправе перенести на следующий год. В налоговом учете это позволяет делать п.2 ст.324 Налогового кодекса РФ. В учете бухгалтерском - та же ситуация. Для бухучета 2003 г. это п.77 старой методички по учету основных средств, утвержденной Приказом Минфина России от 20 июля 1998 г. N 33н. А с 2004 г. вступает в силу новая методичка, которую Минфин России утвердил Приказом от 13 октября 2003 г. N 91н. В ней переносить резерв под капстроительство разрешает п.69. И не забудьте: такие накопления обязательно надо подтвердить графиком капитального ремонта. Если же по итогам года затраты на ремонт оказались больше отчислений в резерв, то несписанный остаток в налоговом учете надо включить в расходы - также 31 декабря. Заметьте, что в бухгалтерском учете в течение года фактические затраты, которые превышают сумму резерва, можно списывать сразу, не дожидаясь окончания года.

Резерв на выплату отпускных

и ежегодных вознаграждений

Сумма этого резерва составляет определенный процент от расходов на оплату труда (бухгалтер устанавливает его самостоятельно). Так сказано в п.1 ст.324.1 Налогового кодекса РФ. В течение года все отпускные, вознаграждения, а также начисленный на них ЕСН в налоговом учете списывают только за счет этого резерва. В бухучете же такого правила нет: если в каком-то месяце резерва не хватило, то выплаты сразу списываются на счета затрат.

В конце года сумму начисленных отпускных и вознаграждений (с учетом ЕСН) надо сравнить с резервом. Если фактические расходы оказались больше, их нужно учесть при расчете налога на прибыль 31 декабря. В бухгалтерском учете ничего корректировать не придется. Если же по итогам года выяснилось, что, наоборот, резерв слишком большой, то его остаток надо и в налоговом, и в бухгалтерском учете включить во внереализационные доходы. Проводка будет такой:

Дебет 96 субсчет "Резерв на выплату отпускных и ежегодных вознаграждений" Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- включен во внереализационные доходы неиспользованный остаток резерва на выплату отпускных и ежегодных вознаграждений.

Преимущество этого резерва в том, что затраты на отпускные и вознаграждения включаются в расходы равномерно в течение года. Ведь на многих предприятиях пора отпусков - лето, а вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы выплачиваются, как правило, в декабре. Резерв же позволяет эти выплаты исключать из налогооблагаемых доходов раньше и уменьшать налог на прибыль даже в тех месяцах, когда отпускных работникам не выдавали.

Еще один плюс данного резерва: не надо распределять сумму отпускных по месяцам, за которые они выплачиваются. Напомним, что в бухгалтерском учете так делают все фирмы, а в налоговом - те, которые применяют метод начисления. Скажем, работник отдыхал последние две недели июня и первые две недели июля. Тогда одну половину отпускных нужно включать в июньские расходы, а другую половину - в июльские. А вот если создан резерв, бухгалтер всю сумму начисленных отпускных спишет за счет резерва в июне и разбивать расходы ему не придется.

Резерв на гарантийный ремонт

и гарантийное обслуживание

Понятно, что этот резерв создают те предприятия, которые предлагают гарантию на свою продукцию. Максимальный размер резерва определяют перед началом года исходя из прошлого опыта предприятия (п.3 ст.267 Налогового кодекса РФ). По общему правилу берут затраты на ремонт за предыдущие три года и делят их на выручку от продажи гарантийных товаров за тот же период (без НДС и налога с продаж). Полученный результат умножают на 100 и получают процент - норматив для резерва.

Затем в течение всего года бухгалтер умножает выручку за товары (тоже без налогов) на рассчитанный процент. Это и будет максимальная сумма резерва, которую можно учесть при расчете налога на прибыль. И весь год расходы на ремонт и обслуживание по гарантии списываются за счет сформированного резерва.

Конечно, случается, что резерва не хватает, чтобы покрыть текущие расходы. Тогда в этом же месяце непредвиденные траты в налоговом учете списывают в прочие расходы (п.5 ст.267 Налогового кодекса РФ), а в бухгалтерском - на счета затрат. Если же за год резерв так и не использовали, остаток можно перенести на следующий год. Тогда в следующем году, начисляя резерв, в расходы можно включить лишь разницу между нормативом и перенесенным остатком.

Поэтому фирма, которая резервировала под "гарантийку" средства в 2002 г., должна в конце 2003 г. определить, осталось ли что-нибудь от старого резерва. Если норматив 2003 г. был меньше, чем этот остаток, то 31 декабря бухгалтер должен включить разницу во внереализационные доходы. Конечно, так надо делать лишь в том случае, если остаток 2002 г. не был истрачен на гарантийный ремонт и обслуживание.

Что касается резерва, созданного в 2003 г., то его корректировать в конце этого года не надо. Итог по нему вы будете подводить в конце 2004 г. Исключением является случай, когда фирма решила обойтись в 2004 г. без резерва. Или же вообще прекратила продавать товары с гарантией. В этой ситуации остаток резерва надо списать в тот день, когда закончит действовать последний договор, предусматривающий гарантийный ремонт:

Дебет 96 субсчет "Резерв на гарантийный ремонт и обслуживание" Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- списан неиспользованный остаток резерва по гарантийному ремонту.

Остаток резерва в этом случае придется включить в доходы и при расчете налога на прибыль.

В заключение повторим: создавая любой резерв, установите в бухгалтерском учете правила, которые прописаны в Налоговом кодексе РФ. Это позволит вам избежать двойной работы и разниц по ПБУ 18/02.

В.Э.Кейша

Зам. руководителя

отдела общего аудита

ООО "Райтон Аудит"

Подписано в печать

10.12.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——