"Главбух", N 24, 2003

КОММЕНТАРИЙ К НОВЫМ МЕТОДИЧЕСКИМ УКАЗАНИЯМ

ПО УЧЕТУ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Уже почти три года действует ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н, которое регулирует бухучет основных средств. А вот Методических указаний к этому ПБУ до сих пор не было. Все это время бухгалтерам приходилось довольствоваться старой методичкой, которая была выпущена Минфином России еще в 1998 г. Этот документ можно было применять только в той части, которая не противоречила ПБУ 6/01. И из-за несоответствия этих двух документов на некоторые вопросы, касающиеся учета основных средств, бухгалтер не мог найти ответ.

И вот наконец эта путаница устранена. 13 октября 2003 г. Минфин России Приказом N 91н утвердил новые Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств (Минюст зарегистрировал этот документ 21 ноября под номером 5252). Новая методичка вступит в силу с 1 января 2004 г. Адресована она всем предприятиям, за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений. О том, какие спорные моменты разрешил новый документ, какие приятные сюрпризы сделал бухгалтерам, дав возможность сэкономить на налогах и сблизить бухгалтерский и налоговый учет, читайте в нашем комментарии.

Учет основных средств, полученных безвозмездно

В п.29 Методических указаний разъяснено, что полученное безвозмездно имущество нужно оценивать по рыночной стоимости. В бухгалтерском учете рыночной стоимостью является та сумма, которую организация может выручить, продав данный объект. Подтвердить такую информацию можно, взяв справку (заключение) у предприятия-изготовителя, в органах статистики, торговых инспекциях. Такую же информацию можно найти в СМИ и в специальной литературе. В конце концов фирма может нанять экспертов, которые дадут заключение о стоимости имущества.

Напомним, что в целях налогообложения прибыли имущество, полученное безвозмездно, нужно также оценивать по рыночной стоимости по правилам, установленным ст.40 Налогового кодекса РФ. Вот только она не должна быть ниже остаточной стоимости и ее непременно надо документально подтвердить. Это установлено п.8 ст.250 НК РФ.

Конечно, лучше, чтобы данные бухгалтерского и налогового учета совпадали. Для этого нужно и там, и там оценивать имущество одинаково. Мы рекомендуем делать это так, как записано в Методических указаниях, - советы Минфина в данном случае соответствуют требованиям Налогового кодекса РФ.

Пример 1. В январе 2004 г. ЗАО "Золотой ключик" от своего учредителя - физического лица безвозмездно получило компьютер и в этом же месяце начало его использовать. Доля этого учредителя в уставном капитале организации составляет 60 процентов. В договоре дарения стоимость компьютера не указана. ЗАО "Золотой ключик" обратилось к фирме, занимающейся продажей оргтехники, с просьбой предоставить информацию о том, за какую цену та продает компьютеры подобной модификации. Согласно данным этой фирмы рыночная цена подобного компьютера составляет 30 000 руб. (с учетом НДС).

Бухгалтер ЗАО "Золотой ключик" в январе 2004 г. сделал в учете такие проводки:

Дебет 08 субсчет "Приобретение объектов основных средств" Кредит 98 субсчет "Безвозмездные поступления"

- 30 000 руб. - учтен компьютер, полученный безвозмездно;

Дебет 01 Кредит 08 субсчет "Приобретение объектов основных средств"

- 30 000 руб. - введен в эксплуатацию компьютер.

При расчете налога на прибыль бухгалтер ЗАО "Золотой ключик" не включил 30 000 руб. в состав доходов, поскольку доля учредителя, от которого получен компьютер, превышает 50 процентов уставного капитала фирмы (п.11 ст.251 Налогового кодекса РФ).

Компьютер новый, ранее учредитель его не использовал. Согласно Классификации основных средств компьютер относится к третьей амортизационной группе. Бухгалтер установил срок его службы - 37 месяцев. Таким образом, ежемесячно по компьютеру будет начисляться амортизация - 810,81 руб. (30 000 руб. : 37 мес.). В феврале бухгалтер должен сделать такие проводки:

Дебет 26 Кредит 02

- 810,81 руб. - начислена амортизация по компьютеру;

Дебет 98 субсчет "Безвозмездные поступления" Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- 810,81 руб. - включена часть стоимости безвозмездно полученного компьютера в состав внереализационных доходов.

В налоговом учете 810,81 руб. включается в состав февральских расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Учет имущества, приобретенного

за иностранную валюту

Минфин России уточнил, по какой цене приходовать имущество, купленное за иностранную валюту. Проблемы могут возникнуть у тех фирм, которые включили имущество в состав основных средств не сразу, как только получили, а спустя некоторый промежуток времени. Как правило, это происходит, если оборудование требует монтажа или доукомплектации. И пока эти операции не выполнены, бухгалтер учитывает имущество на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". Скорее всего, к тому времени, когда имущество будет готово к использованию, курс иностранной валюты изменится. По какой же цене приходовать объекты в этой ситуации?

В п.33 Методических указаний Минфин России разъяснил, что основные средства должны быть оценены исходя из курса, установленного на тот день, когда бухгалтер учел их на счете 01. И если эта стоимость отличается от той цены, которая отражена на счете 08, то разницу нужно отнести в состав операционных доходов или расходов. При этом Минфин отметил, что курсовой эта разница не является, следовательно, при расчете налога на прибыль не учитывается.

Пример 2. ООО "Восток" купило у иностранной компании типографское оборудование за 5000 долл. США. Эту сумму ООО "Восток" перечислило за рубеж 10 октября 2003 г. В тот день курс доллара, установленный Центробанком, был 30,235 руб/USD.

Получило же ООО "Восток" оборудование 23 октября, когда курс был равен 29,9206 руб/USD. А в состав основных средств оборудование включили только 6 ноября. Курс американской валюты в этот день составлял 29,8124 руб/USD.

Все эти операции в учете ООО "Восток" должны быть отражены следующим образом.

10 октября:

Дебет 60 Кредит 52

- 151 175 руб. (5000 USD x 30,235 руб/USD) - оплачено типографское оборудование.

23 октября:

Дебет 08 субсчет "Приобретение объектов основных средств" Кредит 60

- 149 603 руб. (5000 USD x 29,9206 руб/USD) - оприходовано полученное оборудование;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 60

- 1572 руб. (151 175 - 149 603) - учтена отрицательная курсовая разница.

6 ноября:

Дебет 01 Кредит 08 субсчет "Приобретение объектов основных средств"

- 149 062 руб. (5000 USD x 29,8124 руб/USD) - включено типографское оборудование в состав основных средств;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы"

Кредит 08 субсчет "Приобретение объектов основных средств"

- 541 руб. (149 603 - 149 062) - отнесено в состав операционных расходов различие в оценке основных средств, возникшее из-за разницы курсов.

Курсовая разница - 1572 руб. - уменьшила октябрьскую налогооблагаемую прибыль ООО "Восток". А 541 руб., наоборот, бухгалтер при налогообложении не учел.

Наверняка многих бухгалтеров удивит новый вид разниц. О суммовых и курсовых разницах знают все. А вот с тем фактом, что за время, пока основные средства числятся на счете 08, образуются разницы другого рода, знаком не каждый. В то же время Минфин России ничего нового не изобрел, а всего лишь пояснил, как применять п.16 ПБУ 6/01. Там как раз сказано, что купленные за инвалюту основные средства нужно оценивать по курсу, который действует на дату, когда объект приняли к учету. В Методических указаниях Минфин России объяснил, что "принять к учету" нужно понимать как "отразить на счете 01". А поскольку правила учета требуют, чтобы все приобретенные основные средства сначала отражались на счете 08, а уже только потом на счете 01, то понятно, что за это время из-за курса валюты стоимость имущества может измениться. Минимизировать эти разницы можно только одним способом - если возможно, приходовать основные средства на счет 01 в тот же день, когда они были учтены на счете 08.

Капитальные вложения

в арендованные основные средства

Нередко, арендовав имущество, организация вынуждена его "доводить до ума", готовить к использованию. При этом бывает, что в результате таких работ меняются технические характеристики объекта, увеличивается срок полезного использования, появляются новые функции. В подобных случаях можно говорить о том, что предприятие сделало капитальные вложения в арендованный объект. Если арендодатель не возмещает такие затраты и они остаются в вашей собственности, значит, у фирмы появился новый объект основных средств. Нужно присвоить ему инвентарный номер и завести инвентарную карточку. Это разъяснено в п.35 Методических указаний.

Если же капитальные вложения передаются в собственность арендодателю, то их следует списать с баланса. Делают это такой проводкой:

Дебет 60 субсчет "Расчеты с арендодателем"

Кредит 08 субсчет "Приобретение объектов основных средств"

- списана стоимость капитальных вложений, переданных арендодателю.

Переоценка имущества

ПБУ 6/01 несколько изменило действующие до 2001 г. правила, по которым организации должны были учитывать результаты инвентаризации основных средств. В то же время подробно новый порядок в ПБУ чиновники не прописали. Этот пробел восполнили Методические указания.

Прежде всего, переоценку можно проводить только один раз в год - на начало отчетного периода. При этом все проводки, которыми отражают результаты переоценки, нужно делать в так называемый межотчетный период, а именно в бухгалтерском балансе по состоянию на 31 декабря сумму переоценки не показывают. В то же время сальдо счетов по состоянию на 1 января следующего года уже должно быть скорректировано на результаты инвентаризации. Это установлено п.47 Методических указаний.

Далее. Пункт 15 ПБУ 6/01 предусматривает два способа переоценки - индексация и прямой пересчет по документально подтвержденным рыночным ценам. В настоящее время индексы утверждены только для основных средств, принадлежащих бюджетным учреждениям (Письмо Госкомстата России от 27 ноября 2002 г.). Поэтому коммерческие организации при переоценке должны ориентироваться на рыночные цены. Пункт 43 Методических указаний в данном случае позволяет информацию о ценах брать у производителей, органов статистики, торговых инспекций и организаций, БТИ, а также из СМИ или заключений экспертов.

Кроме того, в п.44 Методических указаний Минфин России обратил внимание на еще один немаловажный момент. Как известно, бухгалтерский учет должен отвечать требованию существенности. Согласно п.1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н, показатель существенности составляет 5 процентов. А теперь предположим: бухгалтер, предварительно изучив рыночные цены, выяснил, что после переоценки стоимость имущества изменится не более чем на 5 процентов. В таком случае переоценку проводить не стоит - зачем тратить время и средства, если изменения будут несущественными?

Амортизация основных средств

Методические указания подготовили бухгалтерам несколько приятных сюрпризов. Так, некоторые разъяснения помогают сэкономить на налогах. А еще есть положения, позволяющие сблизить бухгалтерский и налоговый учет в тех случаях, в которых раньше это сделать было невозможно. Расскажем подробнее об этих нововведениях.

Объекты, находящиеся в запасе

Методичка разрешила давний спор о том, нужно ли включать в состав основных средств имущество, которое еще не используется. Например, организация не ввела его в эксплуатацию - решила оставить в запасе, а монтажа и доукомплектования оно не требует. Минфин утверждает: независимо от того, начала фирма использовать объекты или нет, бухгалтер может отнести их к основным средствам и соответственно учесть на счете 01. Это следует из п.20 Методических указаний.

Кроме того, Минфин России уточнил момент, начиная с которого можно начинать амортизировать имущество. Он указал, что амортизацию надо начислять со следующего месяца после того, как объект учли на счете 01. А поскольку, как мы уже сказали, основные средства, которые еще не переданы в эксплуатацию, также должны учитываться на счете 01, то их можно амортизировать на общих основаниях. Это разъяснено в п.61 Методических указаний. Отметим, что в налоговом учете действует иное правило. Там амортизация должна начисляться с месяца, следующего за тем, когда имущество ввели в эксплуатацию (п.2 ст.259 Налогового кодекса РФ).

Конечно, начинать амортизировать основное средство в разное время неудобно, поскольку это мешает полностью сблизить бухгалтерский и налоговый учет. Однако объяснение Минфина выгодно для организации с точки зрения минимизации налогов. Ведь чем раньше в бухгалтерском учете начнет начисляться амортизация, тем меньше будет налог на имущество.

Пример 3. ООО "Дикий запад" в 2004 г. планирует увеличить объемы продаж и нанять новых сотрудников. Чтобы оборудовать им рабочие места, в декабре 2003 г. предприятие купило несколько компьютеров. Бухгалтер учел их на счете 01 "Основные средства". Однако в эксплуатацию компьютеры пока не ввели, поскольку сотрудники, для которых они приобретены, еще не приняты на работу.

Покупная стоимость компьютеров - 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.). В декабре 2003 г. бухгалтер ООО "Дикий запад" сделал такие проводки:

Дебет 60 Кредит 51

- 120 000 руб. - перечислены деньги за компьютеры;

Дебет 08 субсчет "Приобретение объектов основных средств" Кредит 60

- 100 000 руб. (120 000 - 20 000) - оприходованы компьютеры;

Дебет 19 Кредит 60

- 20 000 руб. - учтен НДС;

Дебет 01 Кредит 08 субсчет "Приобретение объектов основных средств"

- 100 000 руб. - компьютеры переведены в состав основных средств;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 20 000 руб. - принят к вычету "входной" НДС.

Начиная с января 2004 г. в бухгалтерском учете на компьютеры стали начислять амортизацию. Бухгалтер установил срок полезного использования этой техники - 48 месяцев. Амортизация начисляется линейным методом. Поэтому в январе бухгалтер ООО "Дикий запад" сделал такую проводку:

Дебет 26 Кредит 02

- 2083,33 руб. (100 000 руб. : 48 мес.) - начислена амортизация компьютеров за январь.

В состав январских расходов, учитываемых при расчете налога на прибыль, 2083,33 руб. включать не надо, так как компьютеры еще не введены в эксплуатацию.

Жилищный фонд

Методические указания упростили порядок амортизации и по другим основным средствам. Так, п.51 этого документа разрешил в бухгалтерском учете амортизировать объекты жилищного фонда. Правда, при этом должно выполняться два условия. Первое, самое главное: эксплуатация жилых домов должна приносить организации доход. Второе условие: такие объекты нужно перевести в состав доходных вложений в материальные ценности и учесть на счете 03. Кстати, в налоговом учете жилищный фонд, используемый в предпринимательской деятельности, также можно амортизировать. Таким образом, данное нововведение методички на руку бухгалтеру, поскольку облегчает ему работу, сближая учеты.

Незарегистрированная недвижимость

Другое изменение в порядке начисления амортизации касается объектов недвижимости, право собственности на которые еще не зарегистрировано.

Как известно, до тех пор, пока организация не получила документ о праве собственности, недвижимость следует учитывать на счете 08 в составе капитальных вложений. Это определено в п.41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н. А капитальные вложения не амортизируются. Такой порядок создавал много трудностей. Довольно часто организации начинали использовать недвижимость до того, как получали документы о праве собственности. А амортизировать ее при этом было нельзя. Потому данные об остаточной стоимости объектов искажались. Другая проблема - расхождение данных бухгалтерского и налогового учета. Ведь в целях налогообложения недвижимость можно амортизировать уже с того момента, как организация подала документы на регистрацию - не дожидаясь подтверждения права собственности (п.8 ст.258 Налогового кодекса РФ). Таким образом, в налоговых регистрах недвижимость амортизировалась быстрее, чем в бухучете.

И вот теперь Минфин России снял эти проблемы. Пункт 52 Методических указаний гласит: незарегистрированную недвижимость можно амортизировать, начиная со следующего месяца после того, как ее стали эксплуатировать. Правда, при этом надо успеть подать документы в регистрирующий орган. Тем самым Минфин установил в бухгалтерском учете такой же порядок начисления амортизации по недвижимости, который применяется и в целях налогообложения. При этом учитывать такие объекты разрешено уже не на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", а на специальном субсчете к счету 01.

Обратите внимание: начислять амортизацию таким образом можно уже сейчас, не дожидаясь 1 января 2004 г., когда методичка вступит в силу. Подобное разъяснение Минфин давал еще до выхода Методических указаний - в Письме от 8 апреля 2003 г. N 16-00-14/121.

Пример 4. В ноябре 2003 г. ООО "Николь" приобрело офисное помещение за 600 000 руб. (в том числе НДС - 100 000 руб.). В этом же месяце помещение стали использовать (в нем начали работать сотрудники), а документы на подтверждение права собственности передали на регистрацию. Бухгалтер ООО "Николь" при этом сделал такие проводки:

Дебет 08 субсчет "Приобретение объектов основных средств" Кредит 60

- 500 000 руб. (600 000 - 100 000) - учтено здание;

Дебет 19 Кредит 60

- 100 000 руб. - отражен НДС;

Дебет 01 субсчет "Основные средства, право собственности на которые не зарегистрировано" Кредит 08 субсчет "Приобретение объектов основных средств"

- 500 000 руб. - переведено здание в состав основных средств.

С декабря 2003 г. и в бухгалтерском, и в налоговом учете ООО "Николь" помещение можно амортизировать.

Ю.С.Семенова

Эксперт журнала "Главбух"

Подписано в печать

10.12.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——