"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 50, 2003

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫХ

ТОВАРОПРОИЗВОДИТЕЛЕЙ

Введение с 1 января 2002 г. Федеральным законом от 29.12.2001 N 187-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" гл.26.1 "Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)" предусматривало существенные изменения действующей системы налогообложения сельскохозяйственных товаропроизводителей с целью ее упрощения и использования в качестве экономического регулятора, стимулирующего рост сельскохозяйственного производства. Однако практика применения этой главы показала, что систему налогообложения сельскохозяйственных товаропроизводителей вновь необходимо пересмотреть.

Единый сельскохозяйственный налог был введен только на территории Краснодарского края, Брянской области, Республики Ингушетия, Усть-Ордынского Бурятского автономного округа. Причем он мог применяться только для сельскохозяйственных товаропроизводителей, занятых производством продукции растениеводства. Перевести на уплату этого налога других сельскохозяйственных товаропроизводителей, например занятых производством животноводческой или рыбной продукции, не удалось, а значит, не соблюдался принцип равенства всех товаропроизводителей при налогообложении.

Порядок определения размера налоговой ставки вызывал затруднения, не был решен ряд вопросов, связанных с ее расчетом в последующие годы. Установленные сроки уплаты налога не учитывали сезонности сельскохозяйственного производства и не были увязаны со сроками поступления основных денежных средств в хозяйства, а при расчете величины единого сельскохозяйственного налога на основе кадастровой оценки сельскохозяйственных угодий не учитывался реальный уровень доходности сельскохозяйственных товаропроизводителей.

Примененное в гл.26.1 НК РФ понятие "сельскохозяйственные предприятия индустриального типа" появилось в условиях централизованной плановой экономики и использовалось для характеристики стратегического направления развития сельского хозяйства на основе специализации и концентрации производства и масштабной государственной поддержки в техническом и технологическом обеспечении таких предприятий. При этом они изначально признавались сельскохозяйственными товаропроизводителями и налогообложение их осуществлялось на общих основаниях. В настоящее время отнесение таких сельскохозяйственных организаций, как животноводческие комплексы, зверосовхозы, виноградарские и плодоводческие хозяйства, тепличные комбинаты и отчасти птицефабрики, к предприятиям индустриального типа, а тем более непризнание их сельскохозяйственными товаропроизводителями, является необоснованным.

Между тем система налогообложения сельскохозяйственных товаропроизводителей должна обеспечивать соблюдение принципа равенства при налогообложении, при котором субъектами налогообложения должны выступать разные категории сельскохозяйственных товаропроизводителей независимо от вида производимой сельскохозяйственной продукции, четко определять критерии отнесения и статус налогоплательщиков для сельскохозяйственных товаропроизводителей в разных отраслях сельского хозяйства, определять соразмерные критерии налогообложения (объект налогообложения, налоговая база, налоговая ставка).

В целях реализации указанных положений Федеральным законом от 11.11.2003 N 147-ФЗ "О внесении изменений в гл.26.1 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации" внесены изменения в гл.26.1 НК РФ, в соответствии с которыми с 1 января 2004 г. вводится в действие по существу новая система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей.

Рассмотрим, какие изменения были внесены в гл.26.1 НК РФ.

В отличие от ранее действовавшей системы налогообложения сельскохозяйственных товаропроизводителей новая система налогообложения действует на всей территории Российской Федерации и для ее введения не требуется принятия на уровне региональных органов власти дополнительных правовых актов (п.1 ст.346.1 НК РФ).

Указанная система налогообложения представляет собой специальный налоговый режим и позволяет соблюдать принцип равенства при налогообложении, обеспечивать единые критерии для всех хозяйствующих субъектов в сфере сельскохозяйственного производства независимо от вида производимой сельскохозяйственной продукции. Кроме того, взамен ранее установленного порядка обязательного перевода организаций, крестьянских (фермерских) хозяйств и индивидуальных предпринимателей на уплату единого сельскохозяйственного налога новая редакция гл.26.1 НК РФ предусматривает добровольный переход указанных категорий налогоплательщиков на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей и возврат к общей системе налогообложения (п.2 ст.346.1 НК РФ).

Пунктом 3 ст.346.1 НК РФ установлены виды налогов, от уплаты которых освобождаются организации и индивидуальные предприниматели при применении системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей. Так, переход на уплату единого сельскохозяйственного налога организациями предусматривает замену уплаты налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость (за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ и Таможенным кодексом Российской Федерации при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации), налога на имущество организаций и единого социального налога уплатой единого сельскохозяйственного налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организаций за налоговый период.

Переход на уплату единого сельскохозяйственного налога индивидуальными предпринимателями предусматривает замену уплаты налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности), налога на добавленную стоимость (за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ и Таможенным кодексом Российской Федерации при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности) и единого социального налога уплатой единого сельскохозяйственного налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности индивидуальных предпринимателей за налоговый период.

Для организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, сохранена обязанность по уплате иных налогов и сборов, установленных налоговым законодательством и взимаемых при общем режиме налогообложения, а также страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". Кроме того, в п.4 ст.346.1 НК РФ указано, что организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, не освобождаются от обязанностей налоговых агентов, установленных ст.24 НК РФ.

В соответствии с п.1 ст.346.2 НК РФ к плательщикам единого сельскохозяйственного налога отнесены организации и индивидуальные предприниматели (включая крестьянские (фермерские) хозяйства (п.5 ст.346.1 НК РФ), перешедшие на уплату единого сельскохозяйственного налога в порядке, установленном гл.26.1 НК РФ.

К сельскохозяйственным товаропроизводителям относятся организации и индивидуальные предприниматели, производящие сельскохозяйственную продукцию и (или) выращивающие рыбу, осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку и реализующие эту продукцию и (или) рыбу, при условии, что в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций или индивидуальных предпринимателей доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции и (или) выращенной ими рыбы, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства и (или) выращенной ими рыбы, составляет не менее 70%.

Доходы от реализации для признания организаций и индивидуальных предпринимателей сельскохозяйственными товаропроизводителями в целях гл.26.1 НК РФ определяются в соответствии со ст.249 НК РФ. При этом для организаций и индивидуальных предпринимателей, осуществляющих последующую (промышленную) переработку продукции первичной переработки, произведенной ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства и (или) выращенной ими рыбы, доля дохода от реализации продукции первичной переработки, произведенной ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства и (или) выращенной ими рыбы, в общем доходе от реализации произведенной ими продукции из сельскохозяйственного сырья собственного производства и (или) выращенной ими рыбы определяется исходя из соотношения расходов на производство сельскохозяйственной продукции и (или) выращивание рыбы и первичную переработку сельскохозяйственной продукции и (или) рыбы в общей сумме расходов на производство продукции из произведенного ими сельскохозяйственного сырья и (или) выращенной ими рыбы.

Пример 1. По итогам налогового периода организация получила доход только от реализации произведенной ею продукции из сельскохозяйственного сырья собственного производства в размере 50 млн руб. Расходы на производство этой продукции составили 40 млн руб., в том числе 25 млн руб. - на производство сельскохозяйственной продукции, 10 млн руб. - на ее первичную переработку и 5 млн руб. - на ее последующую (промышленную) переработку.

Таким образом, доля расходов на производство сельскохозяйственной продукции и ее первичную переработку в общей сумме расходов на производство продукции из произведенного ими сельскохозяйственного сырья составит:

25 млн руб. + 10 млн руб.

     
        ————————————————————————— х 100 = 87,5%.
                40 млн руб.
   
   Таким образом, доля дохода (определенная пропорционально доле расходов) от реализации продукции первичной переработки, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства, в общем доходе от реализации произведенной ими продукции из сельскохозяйственного сырья собственного производства позволяет признать организацию сельскохозяйственным товаропроизводителем.
   
   Пример 2. По итогам налогового периода организация получила доход от реализации товаров (работ, услуг) в размере 50 млн руб., в том числе от реализации произведенной ею продукции из сельскохозяйственного сырья собственного производства — 40 млн руб. При этом расходы на производство продукции из сельскохозяйственного сырья собственного производства составили 30 млн руб., в том числе 15 млн руб. — на производство сельскохозяйственной продукции, 10 млн руб. — на ее первичную переработку и 5 млн руб. — на ее последующую (промышленную) переработку.
   Таким образом, доля расходов на производство сельскохозяйственной продукции и ее первичную переработку в общей сумме расходов на производство продукции из произведенного ими сельскохозяйственного сырья составит:
   
        15 млн руб. + 10 млн руб.  
        ————————————————————————— х 100 = 83,3%.
               30 млн руб.
   
   Пропорционально доле расходов определим долю доходов от реализации продукции первичной переработки, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства:
   40 млн руб. х 83,3% = 33,3 млн руб.
   Определим долю доходов от реализации продукции первичной переработки, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг):
   
        33,3 млн руб.  
        ————————————— х 100 = 66,6%.
         50 млн руб.
   
   Таким образом, нет оснований для признания организации сельскохозяйственным товаропроизводителем для целей гл.26.1 НК РФ.
   
   Необходимо учитывать, что определение порядка отнесения продукции к продукции первичной переработки, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства и (или) выращенной рыбы, входит в компетенцию Правительства Российской Федерации.
   В п.2 ст.346.2 НК РФ определены условия перехода организаций и индивидуальных предпринимателей, признаваемых сельскохозяйственными товаропроизводителями в соответствии с п.1 ст.346.2 НК РФ, на уплату единого сельскохозяйственного налога.
   Сельскохозяйственные товаропроизводители имеют право перейти на уплату единого сельскохозяйственного налога в том случае, если по итогам девяти месяцев того года, в котором организация или индивидуальный предприниматель подают заявление о переходе на уплату единого сельскохозяйственного налога, в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций или индивидуальных предпринимателей доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции и (или) выращенной ими рыбы, включая продукцию первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства и (или) выращенной ими рыбы, составляет не менее 70%.
   Согласно п.3 ст.346.2 НК РФ не вправе перейти на уплату единого сельскохозяйственного налога:
   1) организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся производством подакцизных товаров (к подакцизным товарам относятся товары, перечисленные в п.1 ст.181 НК РФ);
   2) организации и индивидуальные предприниматели, переведенные на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в соответствии с гл.26.3 НК РФ. Необходимо учитывать, что налогоплательщики, переведенные на уплату единого налога на вмененный доход по одному или нескольким видам предпринимательской деятельности, установленным п.2 ст.346.26 НК РФ, не вправе применять систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей;
   3) организации, имеющие филиалы и (или) представительства.
   В соответствии со ст.55 Гражданского кодекса Российской Федерации представительством является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту. Филиалом является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства. Представительства и филиалы наделяются имуществом создавшим их юридическим лицом и действуют на основании утвержденных им положений. Представительства и филиалы должны быть указаны в учредительных документах создавшего их юридического лица.
   Таким образом, не вправе переходить на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей только те организации, которые имеют обособленные подразделения, являющиеся филиалами и представительствами и указанные в качестве таковых в учредительных документах создавших их организаций. Организации, имеющие иные обособленные подразделения, соответствующие критериям, приведенным в ст.11 НК РФ, вправе применять данную систему налогообложения.
   Статьей 346.3 НК РФ определены порядок и условия перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога и возврата к общему режиму налогообложения.
   Переход налогоплательщиков на упрощенную систему налогообложения осуществляется в заявительном порядке. В п.1 указанной статьи установлено, что сельскохозяйственные товаропроизводители, изъявившие желание перейти на уплату единого сельскохозяйственного налога, должны подать в период с 20 октября по 20 декабря года, предшествующего году, начиная с которого сельскохозяйственные товаропроизводители переходят на уплату единого сельскохозяйственного налога, в налоговый орган по своему местонахождению (месту жительства) заявление. При этом сельскохозяйственные товаропроизводители в этом заявлении указывают данные о доле дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции и (или) выращенной ими рыбы, включая продукцию первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства и (или) выращенной ими рыбы, в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг), полученном ими по итогам девяти месяцев того года, в котором организация или индивидуальный предприниматель подают заявление о переходе на уплату единого сельскохозяйственного налога.
   В отношении сроков подачи заявлений необходимо обратить внимание на ст.2 Федерального закона от 11.11.2003 N 147—ФЗ, в которой введена временная норма, предусматривающая, что организации, крестьянские (фермерские) хозяйства и индивидуальные предприниматели, изъявившие желание перейти на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) в 2004 г., вправе до 1 февраля 2004 г. подать в налоговый орган по своему местонахождению (месту жительства) заявление о переходе на уплату этого налога.
   В п.2 ст.346.3 НК РФ определены особенности перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога вновь созданных организаций и зарегистрированных индивидуальных предпринимателей. Они вправе подать заявление о переходе на уплату единого сельскохозяйственного налога одновременно с подачей заявления о постановке на учет в налоговый орган. В этом случае организации и индивидуальные предприниматели вправе перейти на уплату единого сельскохозяйственного налога в текущем календарном году с момента постановки на учет в налоговом органе.
   Согласно п.3 ст.346.3 НК РФ налогоплательщики, перешедшие на уплату единого сельскохозяйственного налога, не вправе до окончания налогового периода перейти на общий режим налогообложения. Данные налогоплательщики могут перейти на общий режим налогообложения только с начала следующего календарного года, уведомив об этом налоговый орган по местонахождению организации (месту жительства индивидуального предпринимателя) не позднее 15 января года, в котором они предполагают перейти на общий режим налогообложения (п.6 ст.346.3 НК РФ).
   В п.4 ст.346.3 НК РФ определен порядок перерасчета налоговых обязательств при несоблюдении требований, установленных гл.26.1 НК РФ.
   Предусмотрено, что если по итогам налогового периода доля дохода налогоплательщиков от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции и (или) выращенной рыбы, включая продукцию первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства и (или) выращенной ими рыбы, в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) составила менее 70%, налогоплательщики должны произвести перерасчет налоговых обязательств, исходя из общего режима налогообложения за весь указанный налоговый период.
   В данном случае налогоплательщики обязаны подать в налоговый орган по местонахождению организации (месту жительства индивидуального предпринимателя) заявление о перерасчете налоговых обязательств и переходе на общий режим налогообложения в течение 20 календарных дней по истечении налогового периода, в котором нарушены указанные требования, и произвести уплату исчисленных сумм налогов, заменяемых единым сельскохозяйственным налогом в соответствии с п.3 ст.346.1 НК РФ до 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом по единому сельскохозяйственному налогу, без начисления пеней и штрафов за несвоевременную уплату налогов и авансовых платежей по налогам (пп.4 и 5 ст.346.3 НК РФ).
   Налогоплательщики, перешедшие с уплаты единого сельскохозяйственного налога на общий режим налогообложения, вправе вновь перейти на уплату единого сельскохозяйственного налога не ранее чем через один год после того, как они утратили право на уплату единого сельскохозяйственного налога (п.7 ст.346.3 НК РФ).
   В ст.346.4 НК РФ установлено, что объектом обложения единым сельскохозяйственным налогом признаются доходы, уменьшенные на величину расходов. Согласно ст.346.5 НК РФ налогоплательщики—организации при определении объекта налогообложения учитывают все поступления как в денежной, так и в натуральной форме от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы. Доходы от реализации и внереализационные доходы определяются налогоплательщиками—организациями в соответствии с положениями ст.ст.249 и 250 НК РФ. При этом налогоплательщики—организации не учитывают доходы, предусмотренные ст.251 НК РФ.
   Налогоплательщики — индивидуальные предприниматели при определении объекта налогообложения учитывают доходы, полученные от предпринимательской деятельности. К таким доходам относятся все поступления как в денежной, так и в натуральной форме от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также иные доходы от предпринимательской деятельности.
   Таким образом, при получении в течение отчетного (налогового) периода по единому сельскохозяйственному налогу доходов, налогоплательщики — индивидуальные предприниматели определяют их применительно к порядку, установленному п.1 ст.346.5 НК РФ для налогоплательщиков—организаций.
   Налогоплательщики (организации и индивидуальные предприниматели) при определении объекта налогообложения учитывают расходы, предусмотренные п.2 ст.346.5 НК РФ, при условии их соответствия критериям, указанным в п.1 ст.252 НК РФ. В соответствии с данной статьей расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
   При несоблюдении указанных критериев расходы для целей гл.26.1 НК РФ не учитываются при формировании налоговой базы по единому сельскохозяйственному налогу.
   К расходам, учитываемым для целей исчисления единого сельскохозяйственного налога, относятся:
   1. Расходы на приобретение основных средств.
   В п.4 ст.346.5 НК РФ установлено, что расходы на приобретение основных средств принимаются в следующем порядке:
   в отношении основных средств, приобретенных налогоплательщиками после перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога, — в момент ввода этих основных средств в эксплуатацию;
   в отношении основных средств, приобретенных налогоплательщиками до перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога, стоимость основных средств включается в расходы на приобретение основных средств в следующем порядке:
   в отношении основных средств со сроком полезного использования до трех лет включительно — в течение первого года уплаты единого сельскохозяйственного налога;
   в отношении основных средств со сроком полезного использования от 3 до 15 лет включительно: в течение первого года уплаты единого сельскохозяйственного налога — 50% стоимости, второго года — 30% стоимости и третьего года — 20% стоимости;
   в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет — в течение 10 лет после перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога равными долями от стоимости основных средств.
   Стоимость основных средств принимается равной остаточной стоимости этого имущества на момент перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога. При этом в течение налогового периода расходы на приобретение основных средств принимаются равными долями с учетом положений настоящей главы.
   При определении сроков полезного использования основных средств следует руководствоваться Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утверждаемой Правительством Российской Федерации в соответствии со ст.258 НК РФ. Для тех видов основных средств, которые не указаны в Классификации, сроки полезного использования устанавливаются налогоплательщиками в соответствии с техническими условиями и рекомендациями организаций—изготовителей.
   В случае реализации (передачи) основных средств, приобретенных после перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога, до истечения трех лет с момента их приобретения (в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет — до истечения 10 лет с момента их приобретения) налогоплательщики обязаны пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими основными средствами с момента их приобретения до даты реализации (передачи) с учетом положений гл.25 НК РФ и уплатить дополнительную сумму налога и пени. В данном случае налогоплательщик должен пересчитать налоговую базу по единому сельскохозяйственному налогу в соответствии с установленным гл.25 НК РФ порядком начисления амортизации.
   В п.7 ст.346.5 НК РФ установлено, что расходы на приобретение основных средств отражаются в последний день отчетного (налогового) периода.
   
   (Окончание см. "Финансовая газета. Региональный выпуск",
   N 51, 2003)
   
   А.Сорокин
   Начальник отдела
   имущественных и прочих налогов
   Департамента налоговой политики
   Минфина России
   Подписано в печать
   10.12.2003
   
     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——