"Финансы", N 12, 2003

ПОРЯДОК УЧЕТА ИНДИВИДУАЛЬНЫМИ ПРЕДПРИНИМАТЕЛЯМИ

ДОХОДОВ И СВЯЗАННЫХ С НИМИ РАСХОДОВ,

ПРОИЗВЕДЕННЫХ В ДРУГИХ НАЛОГОВЫХ ПЕРИОДАХ

В предпринимательской деятельности нередко возникают ситуации, когда отпуск товаров (продукции) на реализацию, выполнение работ или оказание услуг осуществляются индивидуальными предпринимателями в одном календарном году (налоговом периоде), а оплата за реализованные товары (продукцию), выполненные работы или оказанные услуги производится в последующие календарные годы (налоговые периоды), либо оплата покупателями или заказчиками частично осуществляется в отчетном налоговом периоде, а оставшуюся часть причитающейся оплаты индивидуальные предприниматели получают в следующем налоговом периоде.

Встречаются и прямо противоположные ситуации, когда индивидуальные предприниматели получают от покупателей или заказчиков оплату авансом, т.е. доход от сделки, в одном налоговом периоде, а расходы по этой сделке производят в следующем календарном году, т.е. в следующем налоговом периоде.

И в первом и во втором случаях у индивидуальных предпринимателей возникает проблема, как правильно учесть полученные доходы и фактически произведенные расходы при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц за отчетный налоговый период. В связи с этим рассмотрим правила, которыми следует руководствоваться в подобных ситуациях.

В соответствии со ст.209 гл.23 "Налог на доходы физических лиц" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, объектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц признаются доходы, полученные налогоплательщиками в налоговом периоде, которым согласно ст.216 НК РФ признается календарный год.

Пунктом 2 ст.54 НК РФ установлено, что индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации и Министерством Российской Федерации по налогам и сборам

Учет доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуальными предпринимателями осуществляется в соответствии с Порядком учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденным совместным Приказом Минфина России и МНС России от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430 (далее - Порядок учета).

Пунктом 4 Порядка учета установлено, что учет доходов и расходов и хозяйственных операций ведется индивидуальными предпринимателями путем фиксирования в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя (далее - Книга учета) операций о полученных доходах и произведенных расходах в момент их совершения на основе первичных документов позиционным способом.

Книга учета представляет собой основной сводный учетный документ, в котором указывается личное имущество индивидуального предпринимателя, используемое им при осуществлении деятельности в качестве основных средств, материальных ресурсов и нематериальных активов, а также отражаются финансовые результаты всех операций, произведенных индивидуальным предпринимателем в налоговом периоде.

В соответствии с п.14 Порядка учета в разд.I "Учет доходов и расходов" Книги учета отражаются все доходы, полученные индивидуальными предпринимателями в налоговом периоде от осуществления предпринимательской деятельности, без уменьшения их на сумму полагающихся стандартных, социальных, имущественных и профессиональных налоговых вычетов, установленных ст.ст.218 - 221 гл.23 НК РФ.

В доход включаются все поступления от реализации товаров, выполнения работ и оказания услуг, а также стоимость имущества, полученного безвозмездно. Суммы, полученные в результате реализации имущества, используемого в процессе осуществления предпринимательской деятельности, включаются в доход того налогового периода, в котором этот доход фактически получен. Доходы от реализации основных средств и нематериальных активов определяются как разница между ценой реализации и их остаточной стоимостью.

Доходы и расходы отражаются в Книге учета кассовым методом, т.е. после фактического получения дохода и совершения расхода, что подтверждается соответствующими платежными документами.

При этом дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме, а при получении доходов в натуральной форме - как день передачи доходов в натуральной форме. В случае когда индивидуальному предпринимателю оплата произведена не денежными средствами, а передачей вексельных обязательств третьих лиц, датой фактического получения дохода признается день гашения вексельного обязательства банком.

Дата совершения расходов определяется в соответствии с платежными документами. Согласно п.15 Порядка учета под расходами понимаются фактически произведенные и документально подтвержденные затраты, непосредственно связанные с извлечением доходов от предпринимательской деятельности.

При этом расходы (затраты) должны быть обоснованными, т.е. экономически оправданными, а их оценка должна выражаться в денежной форме. Экономически оправданными затратами считаются затраты (расходы), обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота.

Необходимым условием признания затрат для целей налогообложения является подтверждение произведенных расходов первичными документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Статьей 221 НК РФ для индивидуальных предпринимателей предусмотрено право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. Такие вычеты предоставляются индивидуальным предпринимателям на основании их письменного заявления при подаче ими в налоговый орган налоговой декларации по окончании отчетного налогового периода.

При ведении учета расходов индивидуальным предпринимателям необходимо учитывать следующие особенности, предусмотренные п.15 Порядка учета:

- стоимость приобретенных и оплаченных материальных ресурсов включается в расходы того отчетного налогового периода, в котором фактически были получены доходы от реализации приобретенных товаров, выполнения работ или оказания услуг с использованием закупленных материалов;

- расходы по материальным ресурсам, приобретенным впрок либо использованным на изготовление товаров (выполнение работ, оказание услуг), не реализованных в налоговом периоде, а также не использованным полностью в отчетном налоговом периоде, учитываются в следующем налоговом периоде при получении доходов от их реализации;

- в случае когда деятельность носит сезонный характер, т.е. затраты зависят от времени года и природно-климатических условий (например, сельскохозяйственная деятельность), а также в других случаях, когда затраты произведены в отчетном налоговом периоде, но связаны с получением доходов в следующих налоговых периодах, такие затраты следует отражать в учете как расходы будущих периодов и включать в состав расходов того налогового периода, в котором будут получены доходы.

Таким образом, для целей налогообложения в составе расходов учитывается не вся стоимость приобретенных и оплаченных материальных ресурсов, а только та ее часть, которая приходится на долю реализованных товаров, выполненных работ или оказанных услуг, от которых получен доход в отчетном налоговом периоде.

Рассмотрим применение положений п.15 Порядка учета на следующем примере: индивидуальный предприниматель в соответствии с заключенным им договором в IV квартале 2002 г. отправил заказчику продукцию, при этом расходы по материальным ресурсам, использованным на изготовление данной продукции, были произведены во II - III кварталах 2002 г. Договором предусмотрено, что заказчик осуществляет оплату продукции не по факту отгрузки, а только после соответствующей проверки количества и качества поступившей от производителя продукции.

Кроме того, в связи с определенными финансовыми трудностями, возникшими у заказчика в начале нового финансового года, денежные средства за отгруженную продукцию поступили на расчетный счет индивидуального предпринимателя только в марте 2003 г. В результате на 1 января 2003 г. у индивидуального предпринимателя фактически произведенные им в отчетном налоговом периоде расходы превысили доходы, полученные от реализации продукции в этом же налоговом периоде.

Однако, учитывая, что доходы за отгруженную в 2002 г. по вышеупомянутому договору продукцию до окончания отчетного налогового периода не были получены и их получение ожидалось уже в следующем налоговом периоде, то есть в 2003 г., материальные ресурсы, затраченные на изготовление данной продукции, следует отражать в Книге учета как расходы будущих периодов и включать их в состав расходов следующего налогового периода, в котором фактически были получены доходы от реализации этой продукции, то есть учитывать в составе расходов 2003 г.

При этом указанные затраты соответственно не подлежат отражению и в расходной части Приложения "В" Декларации по налогу на доходы физических лиц за 2002 г., в связи с чем соотношение доходов и расходов за 2002 г. изменится в сторону увеличения доходной части.

Таким образом, произведенные индивидуальным предпринимателем в 2002 г. материальные расходы подлежат учету в составе его профессиональных налоговых вычетов, установленных ст.221 НК РФ, при определении налоговой базы по налогу на доходы за 2003 г. как непосредственно связанные с получением доходов от осуществляемой им деятельности в 2003 г.

Следовательно, когда индивидуальный предприниматель произвел материальные расходы по сделке в отчетном налоговом периоде, а доходы от этой сделки получил в следующем налоговом периоде, учет фактически произведенных расходов необходимо вести в соответствии с правилом, предусмотренным п.15 Порядка учета для тех случаев, когда материальные затраты произведены в отчетном налоговом периоде, но связаны с получением доходов в следующих налоговых периодах. При этом такого рода затраты следует отражать в учете как расходы будущих периодов и включать в состав расходов того налогового периода, в котором фактически были получены доходы, непосредственно связанные с произведенными ранее материальными затратами.

Проблема с ведением учета расходов возникает и в тех случаях, когда индивидуальный предприниматель, получая доходы от реализации полученных им по договору товаров в одном налоговом периоде, не имеет возможности подтвердить документально те расходы, которые он должен нести в целях выполнения условий договора товарного кредита, поскольку передача товара одной стороной и фактическая оплата стоимости этого товара другой стороной, которой является предприниматель, происходят в разные налоговые периоды.

В частности, рассмотрим пример, когда индивидуальный предприниматель получил в III квартале 2002 г. по договору товарного кредита партию товаров, которую он успешно реализовал до конца этого года. Таким образом, доходы от реализации поставленной ему партии товаров были получены в отчетном налоговом периоде.

Однако оплату поставщику по указанному договору за полученную в 2002 г. партию товаров индивидуальный предприниматель в соответствии с условиями договора произвел в 2003 г., т.е. в следующем налоговом периоде. Следовательно, в данном случае расходы, непосредственно связанные с получением налогоплательщиком доходов в отчетном налоговом периоде, не предшествовали получению индивидуальным предпринимателем доходов, как это было в предыдущем примере, а, напротив, были произведены только в очередном налоговом периоде.

С учетом положения ст.209 НК РФ, предусматривающего, что объектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц признаются доходы, полученные налогоплательщиками в налоговом периоде, которым согласно ст.216 НК РФ признается календарный год а, также руководствуясь п.13 Порядка учета, в соответствии с которым доходы и расходы отражаются в Книге учета кассовым методом, за исключением случаев, установленных в п.15 Порядка учета, такие расходы могут быть приняты к учету только при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц по тем доходам, которые будут получены индивидуальным предпринимателем от осуществляемой им деятельности в следующем налоговом периоде, которым является 2003 г.

Следовательно, доходы, полученные индивидуальным предпринимателем в 2002 г. от реализации товаров, полученных по договору товарного кредита, подлежат отражению в доходной части Приложения "В" Декларации по налогу на доходы физических лиц за 2002 г. При этом расходы налогоплательщика по оплате в 2003 г. поставщику стоимости реализованных им в 2002 г. товаров, напротив., не подлежат отражению в расходной части Приложения "В" Декларации по налогу на доходы за 2002 г., в связи с чем соотношение доходов и расходов за 2002 г. изменится в сторону увеличения доходной части.

Таким образом, произведенные индивидуальным предпринимателем в 2002г. расходы будут подлежать учету в составе его профессиональных налоговых вычетов, установленных ст.221 НК РФ, при определении налоговой базы по налогу на доходы за 2003 г. при условии, что налогоплательщиком будут получены доходы от осуществляемой им деятельности в 2003 г.

В случае отсутствия у индивидуального предпринимателя по каким-либо причинам доходов от предпринимательской деятельности в 2003 г. произведенные им по договору товарного кредита в 2002 г. расходы будут являться убытком предпринимателя, который в последующих налоговых периодах учету не подлежит.

Таким образом, из вышеизложенного очевидна целесообразность того, чтобы сроки выполнения сторонами своих обязательств по договорам реализации товаров, выполнения работ или оказания услуг, где одной из сторон является индивидуальный предприниматель, ограничивать рамками одного календарного года с тем, чтобы полученные предпринимателем доходы от реализации товаров, выполнения работ или оказания услуг и понесенные в связи с этим расходы относились к одному налоговому периоду, а не к разным налоговым периодам.

Т.Ю.Левадная

Советник налоговой службы

Российской Федерации III ранга

Подписано в печать

09.12.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——