"Финансы", N 12, 2003

ВЗАИМОСВЯЗАННОЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ: ВОПРОСЫ ТЕОРИИ И ПРАКТИКИ

Совершенно очевидно, что слепое копирование налогового законодательства западноевропейских государств, без учета опыта контрольной работы налоговых органов этих стран и менталитета отечественных налогоплательщиков, не создаст в Российской Федерации стабильную и эффективную налоговую систему. По нашему мнению, добиться качественного перелома ситуации со сбором основных налогов - налога на добавленную стоимость и налога на прибыль организаций - в нашей стране возможно, только лишь учитывая все особенности механизма экономического функционирования этих налогов, и предпринимая решительные действия по сохранению их налоговой базы. Для теоретического обоснования этой цели автор рассматривает некоторые основные моменты экономической сущности двух вышеуказанных налогов.

Предлагаем все налоги в зависимости от экономического механизма функционирования разделить на взаимосвязанные и невзаимосвязанные. К взаимосвязанным налогам можно отнести, в частности, налог на добавленную стоимость и налог на прибыль организаций. В основе экономического механизма взимания взаимосвязанных налогов у налогоплательщиков-контрагентов лежит определенная связь. Отсутствие такой связи в налоговой системе нашей страны приводит к злоупотреблениям со стороны налогоплательщиков, что влечет потерю налоговой базы для государства. У взаимосвязанных налогов необходимо выделить горизонтальный аспект, т.е. налогообложение по конкретной (единичной) гражданско-правовой сделке. Во взаимосвязанном налогообложении присутствует определенная закономерность, характеризующаяся тем, что уменьшение налоговых обязательств в результате сделки у одного налогоплательщика неизбежно приводит к увеличению налоговых обязательств другого налогоплательщика - контрагента по сделке (эта закономерность будет доказана ниже). В связи с этим для контроля за взиманием взаимосвязанных налогов со стороны налоговых органов характерно проведение встречных проверок. Проведение таких проверок обусловлено самой экономической сущностью взаимосвязанных налогов, поскольку при встречных проверках предоставляется необходимая информация о деятельности налогоплательщика от его контрагентов. Впоследствии такая информация сопоставляется с документами проверяемого налогоплательщика и делается вывод о правильности исчисления и полноте уплаты взаимосвязанных налогов. Особо следует подчеркнуть то обстоятельство, что полноценное взимание взаимосвязанных налогов возможно только в том случае, когда все налогоплательщики - субъекты гражданско-правовых сделок отражают у себя в бухгалтерском и налоговом учете их результаты, состоят на учете в налоговых органах, отчитываются и уплачивают налоги.

К невзаимосвязанным налогам относятся налоги, в механизме взимания которых связь отсутствует. Формирование и уплата таких налогов одним налогоплательщиком экономически никак не отражается на налоговых обязательствах других налогоплательщиков. В качестве примера невзаимосвязанных налогов можно привести налог на имущество, транспортный налог, земельный налог и др.

Важнейшее значение в системе налогообложения и, прежде всего, взаимосвязанных налогов имеет показатель выручки от реализации продукции. Факт осуществления налогоплательщиком расчетов за реализованные товары (работы, услуги) означает поступление данных денежных средств контрагенту по сделке. При этом обеспечивается сбалансированность натурально-вещественных и стоимостных показателей. Такое положение достигается за счет одновременного совершения во времени метаморфозы средств: деньги-товар у налогоплательщика-покупателя и товар-деньги у налогоплательщика-поставщика, что влияет на полноту исчисления и уплаты взаимосвязанных налогов и сбалансированность двустороннего движения стоимости в производстве. На рисунке представлена модель кругооборота при взаимодействии хозяйствующих субъектов в рыночных условиях. При этом под хозяйствующими субъектами понимаются налогоплательщики-организации. Все эти налогоплательщики произвольно поделены на два блока: А и Б. В результате взаимодействия на различных рынках организации двух блоков продают и покупают друг у друга всевозможные товары, работы, услуги и факторы производства. Для этого налогоплательщики заключают между собой возмездные договоры, т.е. те договоры, по которым осуществляется взаимное, встречное предоставление, например, денежных средств за приобретаемые товары (работы, услуги). Таким образом, между налогоплательщиками блока А и налогоплательщиками блока Б осуществляется движение как потоков товаров (работ, услуг), так и потоков денежных средств в их оплату (стрелками показано направление движения этих потоков). Внешний контур показывает, что суммы доходов налогоплательщиков блока А одновременно представляют собой суммы расходов налогоплательщиков блока Б. Внутренний контур показывает обратную картину. Суммы расходов налогоплательщиков блока А одновременно являются суммами доходов налогоплательщиков блока Б. Важным следствием представленной модели кругооборота является то, что суммарная величина продаж налогоплательщиков одного блока равна суммарной величине доходов налогоплательщиков другого блока. Следовательно, уменьшение налоговых обязательств на определенную сумму налогоплательщиков одного блока неизбежно приведет к увеличению налоговых обязательств на ту же сумму налогоплательщиков другого блока.

     
                                  —————————————¬  
     —————————————————————————————+            |<———————————————————————————¬
     |          Доходы организаций|            |блока А                     |
     |   —————————————————————————+            |<———————————————————————¬   |
     |   |                        |            |                        |   |
     |   |                        |            |                        |   |
     |   |     ——————————————————>|            +——————————————————¬     |   |
     |   |     |Доходы организаций|            |блока Б           |     |   |
     |   |     |   ——————————————>|            +——————————————¬   |     |   |
     |   |     |   |              |            |              |   |     |   |
     |   |     |   |              |   Рынки    |              |   |     |   |
     |   |     |   |              |            |              |   |     |   |
     \/  \/    |   |              |  товаров   |              \/  \/    |   |  
   ————————————+———+——¬           |            |           —————————————+———+—¬
   |Налогоплательщики |           |  (работ,   |           |Налогоплательщики |
   |     блока А      |           |            |           |     блока Б      |
   L—T———T—————————————           |   услуг)   |           L——T———T————————————
   

¦ ¦ /\ /\ ¦ ¦ ¦ ¦ /\ /\ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ и ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ факторов ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ L--------------+ ¦<-------------- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦Доходы организаций¦производства¦блока А ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ L------------------+ ¦<------------------ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ L----------------------->¦ +------------------------- ¦ ¦ Доходы организаций¦ ¦блока Б ¦ L--------------------------->¦ +--------------------------- ———— L----------- ————

Круговорот доходов и расходов хозяйствующих субъектов

Экономический механизм функционирования взаимосвязанных налогов очень характерно раскрывается на примере рассмотрения налога на добавленную стоимость и налога на прибыль организаций.

У НДС, в отличие от налога на прибыль организаций, горизонтальный аспект наиболее характерно выражен, и заключается в том, что взимание налога осуществляется методом частичных платежей. На каждой стадии движения товара плательщик компенсирует свои затраты и добавляет налог на вновь созданную стоимость. При этом на стадии движения товара налог перечисляется одним плательщиком другому сверх цены. В конечном итоге вся сумма горизонтального НДС входит в цену товара, покупаемого конечным потребителем (фактическим плательщиком).

Поэтому заложенный в основе налогообложения добавленной стоимости экономический механизм полноценно функционирует, только когда: 1) налог перечисляется между плательщиками сверх цены; 2) плательщик, заплативший за товар цену, формирует "НДС уплаченный" и может отнести его к возмещению из бюджета, если плательщик, получивший этот налог, сформирует "НДС полученный" и уплатит его в бюджет. Именно в этом проявляется системная взаимосвязь экономического механизма действия НДС; 3) все плательщики налога состоят на учете и отчитываются в налоговых органах. Из этих основных положений исходили разработчики данного налога. При любом нарушении указанных положений экономический механизм взимания НДС функционировать не будет, а следовательно, не будет его полноценной собираемости.

Горизонтальный аспект при налогообложении прибыли организаций проявляется в том, что при каждой реализации товара налогоплательщик-продавец отражает у себя в бухгалтерском и налоговом учете полученную сумму выручки, что является доходной частью для соответствующего увеличения налоговой базы по налогу на прибыль. В то же самое время налогоплательщик-покупатель должен отразить у себя в бухгалтерском и налоговом учете расходную часть для соответствующего уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль. Следовательно, с учетом экономической специфики данных хозяйственных отношений и механизма функционирования налога на прибыль одна и та же хозяйственная операция неизбежно должна найти свое отражение у всех налогоплательщиков - участников сделки. Соответственно, для целей интересов бюджета уменьшение налоговых обязательств (калькуляция себестоимости для целей налогообложения на определенную сумму) согласно сформированной налоговой базе у налогоплательщика, приобретшего активы, обязательно должно повлечь увеличение налоговых обязательств (получение выручки от реализации на ту же сумму) на основании формирования налоговой базы у налогоплательщика, реализовавшего активы. Налогоплательщик, получивший выручку от реализации, должен с полученной суммы уплатить налог на прибыль. Это своего рода компенсация для бюджета за уменьшение налоговых обязательств налогоплательщиком, уплатившим деньги. Таким образом, практически реализуется горизонтальный аспект налогообложения прибыли организаций.

Можно сделать вывод о том, что экономический механизм налогообложения прибыли будет полноценно функционировать, когда плательщик, заплативший за товар его стоимость, уменьшит свою налоговую базу по прибыли на эту сумму при условии, что плательщик, реализовавший товар, увеличит свою налоговую базу на ту же сумму выручки. Это возможно только в том случае, когда все плательщики налога состоят на учете и отчитываются в налоговых органах. При нарушении этих условий надлежащей собираемости налога на прибыль организаций не будет.

Таким образом, самый главный и существенный вывод автора заключается в том, что у взаимосвязанных налогов присутствует определенная закономерность в механизме функционирования - наличие экономической зависимости налоговых обязательств налогоплательщиков-контрагентов в сделке. Полноценная собираемость взаимосвязанных налогов зависит от постановки на учет в налоговом органе и уплате налогов всеми участниками сделки.

Выделяя взаимосвязанные налоги, нельзя особо не остановиться на их месте и роли в налоговой системе нашей страны. Ежегодно значительная часть доходов консолидированного бюджета России формируется за счет взаимосвязанных налогов. Так, например, доля НДС и налога на прибыль организаций в доходной части консолидированного бюджета страны 2002 г. составляла 23% (532 млрд) и 20% (463 млрд) соответственно, что в сумме дает почти 1 трлн руб. В соответствии с Федеральным законом "О федеральном бюджете на 2003 год" налоговыми органами должно быть мобилизовано налоговых и неналоговых доходов в размере 1298 млрд руб., причем 67% от общей суммы - за счет поступлений налога на прибыль и НДС. Более 70% налоговых доходов федерального бюджета в 2004 г. прогнозируется получить за счет поступления двух налогов: налога на прибыль организаций и НДС, причем для этого уровень собираемости взаимосвязанных налогов, по данным специалистов Министерства финансов РФ, должен быть порядка 95%.

В табл.1, проанализировав Законы Российской Федерации "О федеральном бюджете РФ", автором приведена, в соответствии с предложенной классификацией, динамика данных налоговых поступлений в первый уровень бюджетной системы страны - федеральный бюджет России.

Таблица 1

Поступление налоговых платежей в федеральный бюджет России

за период 1996 - 2002 гг., %

     
   —————————————————————————————T——————T——————T——————T——————T——————T——————T——————¬
   |Налоговые доходы за период  | 1996 | 1997 | 1998 | 1999 | 2000 | 2001 | 2002 |
   +————————————————————————————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+
   |Всего                       | 100  | 100  | 100  | 100  | 100  | 100  | 100  |
   +————————————————————————————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+
   |Взаимосвязанные налоги      |  64,5|  66,3|  61,7|  52,9|  56,6|  61,8|  68,1|
   +————————————————————————————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+
   |Невзаимосвязанные налоги    |  35,5|  33,7|  38,3|  47,1|  43,4|  38,2|  31,9|
   L————————————————————————————+——————+——————+——————+——————+——————+——————+———————
   

Таким образом, доля взаимосвязанных налогов в налоговой части доходов бюджета достаточна велика. В связи с тем что НДС с 2001 г. в полном объеме зачисляется в федеральный бюджет, доля взаимосвязанных налогов с этого периода имеет тенденции к росту. Однако несомненно и то обстоятельство, что на доходах федерального бюджета сказывается та огромная и совершенно неконтролируемая потеря налоговой базы, которая наблюдается во всех субъектах Российской Федерации.

Так, например, по отчетным данным МНС России, задание по мобилизации в федеральный бюджет 2002 г. налоговых доходов выполнено на 95,4%. Недобор составил около 55 млрд руб. вследствие недопоступлений в основном по налогу на прибыль (35 млрд) и по НДС (46 млрд руб.). При этом фактически собрано, например, налога на прибыль 172,2 млрд руб., что на 19,4% ниже, чем в 2001 г., в связи с чем задание по мобилизации налога на прибыль в федеральный бюджет выполнено лишь на 83%.

Взаимосвязанные налоги в определенной части зачисляются и в бюджеты второго уровня бюджетной системы страны. На графике 1, на основе анализа законов Новосибирской области "О бюджете Новосибирской области", приведена динамика поступлений взаимосвязанных и невзаимосвязанных налогов в бюджет Новосибирской области.

График 1

Поступление платежей в бюджет Новосибирской области

за период 1996 - 2002 гг., %

/\

% ¦

¦ -----¬

¦ -----¬ ¦ ¦

¦ ¦ ¦ ¦ ¦ -----¬

¦ ¦ ¦ -----¬ ¦ ¦ ¦ ¦

¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦

¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦

¦ ¦ ¦ ¦ ¦ -----¬ ¦ ¦ ¦ ¦

¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦

¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ -----¬

¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦

¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ -----¬

¦ ¦65,9¦ ¦62,9¦ ¦49,8¦ ¦66,4¦ ¦63,6¦ ¦33,7¦ ¦23,9¦

¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦

¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦

L-+--T-+--+--T-+--+--T-+--+--T-+--+--T-+--+--T-+--+--T-+--->

¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Год

1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002

На основе представленных данных опять следует вывод о том, что взаимосвязанные налоги играют существенную роль и в доходной части бюджета субъекта Федерации. Их доля меняется в зависимости от того, будут ли они закрепленными налогами или регулирующими для нижестоящего бюджета и в какой части.

Данные по поступлениям взаимосвязанных налогов в третий уровень бюджетной системы - местный бюджет г. Новосибирска приведены на графике 2. Здесь доля взаимосвязанных налогов менее значительна. Объясняется это тем, что рассматриваемые налоги, по решению федеральных органов, что вполне понятно, в большей пропорции зачисляются в вышестоящие бюджеты.

График 2

Поступление налоговых платежей в бюджет г. Новосибирска

за период 1996 - 2002 гг., %

/\

% ¦ -----¬

¦ ¦ ¦ -----¬

¦ -----¬ ¦ ¦ ¦ ¦

¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ -----¬

¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦

¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦

¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ -----¬

¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ -----¬ ¦ ¦

¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦

¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ -----¬

¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦

¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦

¦ ¦26,6¦ ¦28,1¦ ¦27,7¦ ¦24,7¦ ¦ 15 ¦ ¦17,2¦ ¦13,5¦

¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦

¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦

L-+--T-+--+--T-+--+--T-+--+--T-+--+--T-+--+--T-+--+--T-+--->

¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Год

1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002

При расчетах долей взаимосвязанных налогов автором учитывались налог на прибыль организаций и налог на добавленную стоимость. Исходя из представленных данных, можно сделать вывод о том, что бюджетная составляющая взаимосвязанных налогов очень значительна, а их роль и значение в налоговой системе нашей страны невозможно переоценить. Следовательно, органы власти любого уровня должны быть заинтересованы в полноценной собираемости взаимосвязанных налогов и пресечении любых действий, направленных на уклонение от их уплаты.

Совершенно очевидно, что наличие в экономическом механизме взаимосвязанных налогов взаимной зависимости из теории очень сложно перенести в практику. Практически невозможно обязать налогоплательщиков уменьшать свои налоговые обязательства только после удостоверения факта увеличения налоговых обязательств их контрагентами. Таким образом, поставить в ответственное положение легально действующего налогоплательщика за уменьшение налоговых обязательств с суммы платежа, "осуществленного" в отношении организации-однодневки, очень проблематично.

Кроме того, такой платеж может быть осуществлен и в отношении организации, которая перестанет отчитываться и уплачивать налоги в будущем. А это возможно, если учитывать российские реалии, где, по данным МНС России на 2003 г. не отчитываются в налоговых органах порядка 50% организаций. В этой ситуации было бы совершенно неправильным вести речь об ответственности ее контрагента. В то же время необходимо соблюсти баланс интересов государства, которое интересует максимальная собираемость налога, и добросовестных налогоплательщиков, которые заинтересованы в стабильности своей налоговой базы, независимо от последующих действий своих контрагентов. Поэтому в целях предотвращения налоговых правонарушений, пресечения деятельности неотчитывающихся организаций, недопущения потери налоговой базы необходимо ввести ответственность лиц, имеющих права давать обязательные для организации-налогоплательщика указания (прежде всего учредителей и руководителя) за деятельность этой организации.

Эта мера - баланс частных интересов (свободы предпринимательской деятельности) и интересов публичных (ответственного отношения к последствиям этой деятельности). Ее применение повысит собираемость налога, позволит снизить налоговую ставку, т.е. уменьшит реальную налоговую нагрузку на организации, что так необходимо в настоящее время отечественной налоговой системе.

А.В.Ильин

Начальник юридического отдела

Межрегиональной инспекции МНС России

по Сибирскому федеральному округу,

к.э.н.

Подписано в печать

09.12.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——