"Учет.Налоги.Право", N 46, 2003

"КОМПЬЮТЕРНЫЕ" РАСХОДЫ

Мы уже не раз поднимали проблему учета компьютеров - учитывать ли монитор, системный блок, принтер, клавиатуру, мышь как один объект основных средств или же как разные объекты.

Но вопросы в редакцию продолжают поступать. Помимо учета компьютеров бухгалтеров волнует, когда можно принять к вычету уплаченные при покупке компьютера и комплектующих суммы НДС? Нужно ли начислять НДС при сборке компьютеров собственными силами? Как отразить расходы на ремонт и модернизацию и оприходовать демонтированные детали?

Вместе или порознь?

Вначале еще раз остановимся, пожалуй, на самом остром вопросе: как учесть составляющие компьютера (монитор, системный блок, клавиатуру, мышь, принтер, сканер, модем и т.п.): как одно основное средство или же как отдельные объекты основных средств?

Конечно, выгоднее учесть эти объекты порознь. Дело в том, что правила бухгалтерского и налогового учета позволяют сразу списывать на затраты объекты первоначальной стоимостью не выше 10 тыс. руб. (п.18 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", пп.3 п.1 ст.254 НК РФ). Компьютер (системный блок, операционная система, монитор и клавиатура) в современном исполнении обходится около 30 тыс. руб., а монитор, учтенный отдельно, может стоить и 6 тыс. руб.

Однако многие налоговики на местах ратуют за то, чтобы компьютер учитывали как объект в целом. И его стоимость погашали путем начисления амортизации.

В бухгалтерском учете ПБУ 6/01 "Учет основных средств" не дает четкого подкрепления ни одной из этих позиций. Доказательства в пользу того, что компьютер нужно учитывать как один объект, основываются на следующем: компьютер представляет собой комплекс конструктивно сочлененных предметов, каждый из которых может выполнять свои функции только в составе комплекса (п.6 ПБУ 6/01). Однако составляющие могут иметь разные сроки полезного использования и по правилам того же п.6 ПБУ 6/01 должны учитываться как самостоятельные объекты.

В Налоговом кодексе требования к учету основных средств сформулированы нечетко. Но из Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, можно сделать вывод о том, что компьютер должен учитываться как один объект (подробнее см. "Компьютерные комплектующие. Учитывать вместе или врозь?" в "УНП" N 16, 2003, с. 10).

Но ненужных споров вы можете избежать. Для этого требуется закрепить в учетной политике исходя из требований рациональности бухучета и специфики работы решение о том минимальном комплексе базовых элементов и периферийных устройств, которые необходимы именно вам. Возможно, вы решите, что необходимый комплекс для вас - системный блок, операционная система, монитор и клавиатура. Или же для простоты учета выделите мониторы отдельно.

В любом случае в инвентарной карточке учета объекта основных средств (форма N ОС-6) лучше выделить стоимость каждой составной части отдельно, потому что в дальнейшем придется модернизировать, производить частичную ликвидацию, менять конфигурацию компьютеров и т.п.

Принтер, сканер, внешний модем и иную периферию рациональнее учесть отдельно. Указанные объекты могут быть подключены к любому из действующих компьютеров (у разных пользователей), иначе их замена и перемещение будут для бухгалтера в дальнейшем головной болью.

НДС

Независимо от того, приобрела ли организация готовый компьютер, купила комплектующие и собрала компьютер своими силами или при помощи подрядной организации, уплаченный НДС вы сможете принять к вычету после принятия основного средства на учет (п.1 ст.172 НК РФ).

При сборке компьютера больной вопрос для бухгалтеров - нужно ли начислять НДС на стоимость выполненных собственными силами работ? Многие ошибочно приравнивают сборку компьютера к созданию объекта хозспособом. Это неверно. Объектом налогообложения НДС является выполнение именно строительно-монтажных работ для собственного потребления (пп.3 п.1 ст.146 НК РФ). Сборка компьютеров из отдельных комплектующих выполнением строительно-монтажных работ не является. Это видно из Общероссийского классификатора видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93. Следовательно, при выполнении собственными силами работ по сборке компьютеров объекта налогообложения по НДС не возникает.

Ремонт или модернизация

Компьютер ломается и морально устаревает достаточно быстро, возникает необходимость замены его износившихся компонентов. В этом случае необходимо определить, что произошло: ремонт компьютера или его модернизация. Как это сделать?

Если в результате замены не изменяется назначение компьютера, не повышаются его технические показатели, не появляются новые качества - это ремонт, то есть поддержание основного средства в исправном состоянии. Например, вышли из строя винчестер, жесткий диск, монитор и они были заменены на аналогичную модель. В таком случае стоимость новой детали как запасной части включается в расходы организации на ремонт основных средств (ст.260 НК РФ) или списывается на материальные расходы, если стоимость компьютера списана на материальные расходы (ст.254 НК РФ).

Если эксплуатационные характеристики объекта улучшились - налицо модернизация. Например, монитор заменен на модель с большей диагональю экрана или жидкокристаллический, оперативная память объемом 32 Мбайт заменена на память объемом 64 Мбайт.

Затраты на модернизацию увеличивают первоначальную стоимость компьютера (п.2 ст.257 НК РФ, п.п.14 и 27 ПБУ 6/01). При этом после модернизации вы можете увеличить срок полезного использования основного средства в налоговом учете в пределах сроков, установленных для соответствующей амортизационной группы (п.1 ст.258 НК РФ). В бухгалтерском учете организация также может пересмотреть срок полезного использования (п.20 ПБУ 6/01).

Сложности для бухгалтера возникают в том случае, если к моменту модернизации компьютер уже полностью самортизирован или если его стоимость списана сразу при вводе в эксплуатацию. Как в этом случае отразить расходы на модернизацию в налоговом учете?

По полностью самортизированному компьютеру вы можете использовать подход, предложенный Минфином России в отношении учета реконструкции основных средств с нулевой остаточной стоимостью (Письмо Минфина России от 04.08.2003 N 04-02-05/3/65). Если максимальный срок полезного использования объекта не закончился, то он учитывается по измененной стоимости в течение оставшегося срока полезного использования. А если максимальный срок подошел к концу, то измененному основному средству устанавливают новый срок полезного использования (по Классификации), а первоначальная стоимость объекта определяется исходя из затрат на модернизацию (см. "УНП" N 34, 2003, с. 4).

Еще один распространенный случай. Стоимость объекта до модернизации составляла менее 10 тыс. руб., а после таковой - превысила этот размер. Тогда имущество перейдет в состав амортизируемого. В этом случае расходы на модернизацию (до 10 тыс. руб.) можно сразу списать на материальные расходы, однако такой подход вряд ли одобрят налоговики. Поэтому безопаснее пойти по пути, аналогичному тому, что мы предложили в статье "Как учесть мобильники и аксессуары?" в "УНП" N 43, 2003, с. 11.

Частичная ликвидация

Отражая расходы на модернизацию компьютера, очень многие бухгалтеры забывают отразить выбытие старой детали. Это не что иное, как частичная ликвидация отдельных устройств компьютера. Например, замена жесткого диска, модуля памяти, видео- или звуковой карты на улучшенный вариант с более высокими техническими характеристиками.

Ни бухгалтерским, ни налоговым законодательством данная ситуация также не урегулирована. И там, и там сказано лишь об изменении первоначальной стоимости основных средств в случае их частичной ликвидации (п.2 ст.257 НК РФ, п.14 ПБУ 6/01).

При частичной ликвидации возможны две ситуации в зависимости от того, можно или нет определить стоимость выбывающей детали по данным учета (была ли она выделена отдельной строкой при покупке компьютера, учтена в инвентарной карточке ОС-6).

Если это сделать можно, то в налоговом учете первоначальная стоимость компьютера уменьшается на первоначальную стоимость выбывающей детали. Деталь приходуется по рыночной цене в составе внереализационных доходов. А недоначисленная амортизация признается внереализационным расходом. Эта позиция основана на п.13 ст.250 и пп.8 п.1 ст.265 НК РФ.

В бухгалтерском учете формируется финансовый результат - убыток в размере остаточной стоимости детали и расходов, связанных с ликвидацией. Выбывающая же деталь приходуется по рыночной стоимости (п.9 ПБУ 5/01).

Старые детали нужно оприходовать в составе запчастей (п.2 ПБУ 5/01). Затем можно их реализовать. Часто они передаются поставщику новых комплектующих в качестве частичной оплаты. В этом случае оформляются две встречные сделки купли-продажи, обязательства по которым погашаются взаимозачетом.

Непригодные для дальнейшего использования детали можно списать. В бухучете стоимость таких деталей включается в операционные расходы, а в налоговом учете - во внереализационные, перечень которых, как известно, открыт (ст.265 НК РФ).

Существует мнение, что при частичной ликвидации следует восстановить НДС, приходящийся на стоимость выбывающей детали, так же как при списании основного средства. На наш взгляд, этого делать не нужно. Компьютер как был в эксплуатации, так и остается, и нет причин для восстановления НДС.

Если стоимость выбывающей детали напрямую определить нельзя, то стоимость компьютера не уменьшается. Выбывающую деталь необходимо принять к налоговому учету по рыночной стоимости, отразив эту сумму в составе внереализационных доходов. В бухучете можно действовать аналогичным образом.

Пример. В сентябре 2003 г. в организации монитор одного из компьютеров с диагональю 15 дюймов был заменен новым, жидкокристаллическим. Прежний монитор учтен как часть основного средства.

Первоначальная стоимость старого монитора, согласно первичным документам и инвентарной карточке, составляла 6000 руб. Организация установила срок полезного использования компьютерной техники - 37 месяцев в бухгалтерском и налоговом учете. Компьютер эксплуатировался 10 месяцев, величина начисленной за этот период амортизации по монитору - 1622 руб. (6000 руб. : 37 мес. х 10 мес.).

Допустим, что рыночная стоимость выводимого монитора составляет 4000 руб.

Организация использует субсчета к счету 01 "Основные средства":

01-1 "Основные средства в эксплуатации";

01-2 "Выбытие основных средств".

В бухгалтерском учете сделаны записи:

Дебет 01-2 Кредит 01-1

- 6000 руб. - отражено выбытие монитора;

Дебет 02 Кредит 01-2

- 1622 руб. - списана начисленная амортизация;

Дебет 91-2 Кредит 01-2

- 4378 руб. (6000 - 1622) - отражен убыток от выбытия монитора;

Дебет 10-5 Кредит 91-1

- 4000 руб. - принят к учету старый монитор;

Дебет 99-1 Кредит 91-9

- 378 руб. (4378 - 4000) - отражен финансовый результат (убыток) от частичной ликвидации основного средства.

В налоговом учете первоначальная стоимость компьютера уменьшается на стоимость монитора, равную 6000 руб. Рыночная стоимость монитора в размере 4000 руб. включается в состав внереализационных доходов, недоначисленная амортизация - 4378 руб. - в состав внереализационных расходов.

Амортизация, исходя из новой первоначальной стоимости, начисляется с октября, ведь в сентябре еще была начислена амортизация по старому монитору.

Л.П.Фомичева

Консультант по налогам и сборам

Подписано в печать

08.12.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——