"Учет.Налоги.Право", N 46, 2003

ПРОЦЕНТЫ ПО ВКЛАДАМ: РАЗНИЦА В УЧЕТАХ

Если срок договора банковского вклада (депозита) вытекает за рамки одного отчетного периода по налогу на прибыль, то бухгалтер столкнется с разным бухгалтерским и налоговым учетом процентов по нему. А организациям, которые обязаны применять ПБУ 18/02, нужно будет отразить в бухгалтерском учете еще и начисление, и погашение отложенного налогового актива.

Налоговый учет - важен срок

Прежде чем учитывать проценты по договору банковского вклада для налогообложения прибыли, нужно смотреть на срок договора. Именно он влияет на момент учета процентов (мы рассматриваем учет при определении доходов и расходов по методу начисления, при кассовом методе, напомним, проценты будут учитываться на дату их фактического получения - ст.273 НК РФ).

Если договор прекращается до истечения отчетного периода, то проценты признаются на дату прекращения договора.

Когда же срок действия договора приходится более чем на один отчетный период, то проценты признаются на конец каждого отчетного периода (в рамках срока действия договора) в части, приходящейся на соответствующий отчетный период (п.6 ст.271 НК РФ). Скажем, организация заключила договор банковского вклада на срок с 19 сентября по 19 декабря, проценты по условиям договора начисляются 19 декабря. Отчетные периоды для организации: первый квартал, полугодие, 9 месяцев. Итак, срок договора выходит за рамки одного отчетного периода (9 месяцев). Следовательно, несмотря на то, что проценты организации полагаются только 19 декабря, часть их, которая приходится на период с 19 сентября по 30 сентября, она должна учесть в доходах уже за 9 месяцев.

Напомним, что полагающиеся организации проценты в целях налогообложения прибыли учитываются как внереализационные доходы (п.6 ст.250 НК РФ).

Примечание. Отношения сторон по договору банковского вклада (депозита) регулируются гл.44 "Банковский вклад" Гражданского кодекса. По договору банковского вклада (депозита) банк, принявший поступившую от вкладчика денежную сумму (вклад), обязуется возвратить сумму вклада и выплатить проценты на нее на условиях и в порядке, предусмотренных договором (п.1 ст.834 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете, на какой бы срок организация ни заключала депозитный договор, отражение процентов по вкладам будет одинаковым.

Проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора (п.16 ПБУ 9/99 "Доходы организации"). То есть учитываются тогда, когда у организации возникло право на доход (п.12 ПБУ 9/99).

Получается: если по условиям договора проценты начисляются по истечении определенного срока, к примеру, трех месяцев, то тогда же организация должна отразить проценты в доходах - по окончании этих трех месяцев. Именно тогда у организации возникает право на получение дохода в виде процентов.

Проценты по договору банковского вклада учитываются в составе операционных доходов (п.7 ПБУ 9/99) и отражаются на счете 91 "Прочие доходы и расходы" (п.11 ПБУ 9/99). При начислении процентов кредитуется счет 91 и дебетуется счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". На сумму полученных процентов производится запись по дебету счета 51 и кредиту счета 76.

Разница появляется - ПБУ 18/02 применяется

Итак, если у организации срок хранения денег на депозите укладывается в квартал (месяц - при уплате авансовых платежей по налогу на прибыль по фактически полученной прибыли), то данные бухгалтерского и налогового учета по начислению процентов совпадут. Если же будут затронуты хотя бы два квартала (месяца), придется применять ПБУ 18/02. Рассмотрим на конкретном примере, как его необходимо применять.

Пример. 1 сентября 2003 г. организация заключила депозитный договор с банком. По условиям договора депозит размещается под 12 процентов годовых, а проценты по нему выплачиваются 31 октября 2003 г. одновременно с возвратом средств с депозита. Размер вклада составляет 500 000 руб. Допустим, что доходы и расходы для целей налогообложения прибыли организация определяет по методу начисления, а отчетные периоды для нее: месяц, два, три месяца и т.д. Для учета депозитов организация использует счет 58.

В бухгалтерском и налоговом учете будут отражены следующие операции.

1 сентября 2003 г.:

Дебет 58 Кредит 51

- 500 000 руб. - перечислены деньги на депозитный счет в банке.

30 сентября 2003 г.:

в налоговом учете за сентябрь организация признает процентный доход в размере 4931,51 руб. (500 000 руб. х 12% : 365 дн. х 30 дн.). Налог на прибыль по этой операции она должна уплатить в размере 1184 руб. (4931,51 руб. х 24%):

Дебет 09 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 1184 руб. - отражена сумма отложенного налогового актива по возникшей вычитаемой временной разнице в виде признанного для налогообложения прибыли дохода (процентов).

31 октября 2003 г.:

Дебет 76 Кредит 91-1

- 10 027,4 руб. (500 000 руб. х 12% / 365 дн. х 61 дн.) - начислены проценты по договору банковского вклада;

Дебет 51 Кредит 58

- 500 000 руб. - возвращена сумма вклада;

Дебет 51 Кредит 76

- 10 027,4 руб. - получены проценты по вкладу;

Дебет 99 субсчет "Налог на прибыль" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 2407 руб. (10 027,4 руб. х 24%) - начислен бухгалтерский налог на прибыль (условный расход) с начисленных процентов;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 09

- 1184 руб. - погашен отложенный налоговый актив по возникшей вычитаемой временной разнице в виде признанного для налогообложения прибыли дохода (процентов) за сентябрь.

В налоговом учете за октябрь организация признает доход в размере 5095,9 руб. (500 000 руб. х 12% / 365 дн. х 31 дн.). Налог на прибыль по этой операции она должна заплатить в размере 1223 руб. (5095,9 руб. х 24%), или (2407 - 1184).

Кстати...

В бухгалтерском учете депозитные вклады относятся к финансовым вложениям, которые учитываются на счете 58 "Финансовые вложения" (п.3 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений"). Вместе с тем Инструкция по применению Плана счетов требует учитывать средства, вложенные организацией в банковские и другие вклады, на счете 55 "Специальные счета в банках", субсчете 55-3 "Депозитные счета". На наш взгляд, депозитные вклады можно учитывать как на счете 58, так и на счете 55 - по выбору организации. Один из вариантов: организация учитывает депозитные вклады на счете 55, но в бухгалтерском балансе отражает эти активы в составе финансовых вложений.

Л.И.Башкатова

Аудитор

Подписано в печать

08.12.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——