"Учет.Налоги.Право", N 46, 2003

ЗАПАС ПОД ПРОСРОЧЕННУЮ ДЕБИТОРКУ

При формировании резерва по сомнительным долгам в налоговом учете нужно помнить три основных правила. Величина резерва зависит от срока возникновения сомнительной дебиторки, а также выручки от реализации. Задолженность, возникшая до 1 января 2002 г., в резерв не включается. Дебиторская задолженность берется с НДС.

Начинаем с инвентаризации

Как в бухгалтерском, так и в налоговом учете резерв по сомнительным долгам создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности. Только для целей налогового учета законодательно установлен еще и срок проведения инвентаризации для этих целей - она должна проводиться на последний день отчетного (налогового) периода (п.4 ст.266 НК РФ). В целях же бухучета количество инвентаризаций в отчетном году помимо обязательных, дата их проведения, перечень проверяемых имущества и финансовых обязательств устанавливаются руководителем (п.2.1 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49).

По общему правилу (за исключением организаций, уплачивающих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли) отчетными периодами по налогу на прибыль, а также и в бухгалтерском учете являются первый квартал, полугодие, девять месяцев (п.2 ст.285 НК РФ, п.2 ст.15 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"). Поэтому, принимая решение о создании резерва по сомнительным долгам, следует в бухгалтерской и налоговой учетной политике установить поквартальную периодичность проведения инвентаризации дебиторской задолженности. Организации, уплачивающие ежемесячные авансовые платежи по фактически полученной прибыли, проводят инвентаризацию ежемесячно.

Определяем величину

В бухгалтерском учете величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу. Здесь играют роль платежеспособность должника и оценка вероятности погашения долга полностью или частично, то есть оценочные критерии (п.70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ). А в налоговом учете в качестве критерия для создания резерва используется реальный показатель - срок возникновения задолженности (п.4 ст.266 НК РФ).

В бухучете нет никаких ограничений по сумме создаваемого резерва, в то время как в налоговом учете сумма формируемого резерва ограничивается 10 процентами выручки от реализации отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст.249 НК РФ. Но если вы стремитесь сблизить учеты, вы можете оценить сомнительную задолженность для формирования резерва в бухучете в той же сумме, что и в налоговом учете.

Старые долги в резерв не включаются

Еще один важный момент. В резерв по сомнительным долгам в налоговом учете не включается дебиторская задолженность за реализованные, но не оплаченные по состоянию на 31 декабря 2001 г. товары, работы, услуги. Эта задолженность была учтена в составе доходов переходного периода в соответствии с пп.1 п.1 ст.10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ. По правилам п.6 той же статьи в формировании резервов по сомнительным долгам она не участвует. Но, несмотря на это, сумма такой задолженности списывается в первую очередь за счет сумм резерва.

Задолженность вместе с НДС

Долго не был официально решен вопрос, какую сумму задолженности следует брать в расчет сумм резерва - с налогом на добавленную стоимость или без него? Разъяснения по этому вопросу МНС России обнародовало лишь спустя почти два года работы по гл.25 НК РФ. При создании резерва по сомнительным долгам дебиторская задолженность учитывается в размерах, предъявленных продавцом покупателю, в том числе и с учетом налога на добавленную стоимость (Письмо МНС России от 05.09.2003 N ВГ-6-02/945). Безусловно, такая позиция выгодна налогоплательщикам, она позволяет увеличить сумму резерва, списываемую в уменьшение налогооблагаемой прибыли.

* * *

Пример. Организация приняла решение о создании резерва по сомнительным долгам. Для этих целей она ежеквартально проводит инвентаризацию дебиторской задолженности. По состоянию на 31.03.2003 по результатам инвентаризации числилась дебиторская задолженность:

1) 36 000 руб. (с учетом НДС) сроком погашения 31.03.2002. При этом, согласно договору, на указанную задолженность было начислено 1095 руб. процентов за просрочку оплаты;

2) 18 000 руб. (с учетом НДС) сроком погашения 01.02.2003. Проценты за просрочку договором не оговорены;

3) 48 000 руб. (с учетом НДС) сроком погашения 01.03.2003. Проценты за просрочку договором не оговорены;

4) 24 000 руб. (с учетом НДС) сроком погашения 25.01.2003, обеспеченная банковской гарантией.

Выручка от реализации, определенная по правилам ст.249 НК РФ, за I квартал 2003 г. составила 480 000 руб.

Долг 1 - срок просрочки свыше 90 дней, следовательно, для отчислений в резерв он учитывается в полном объеме, но без сумм начисленных процентов, то есть в сумме 36 000 руб. Согласно п.3 ст.266 НК РФ резервы по сомнительным долгам, образовавшимся в связи с невыплатой процентов, не создаются.

Долг 2 - срок просрочки от 45 до 90 дней, следовательно, учитывается в сумме 1/2 от суммы долга, то есть 9000 руб. (18 000 руб. : 2).

Долг 3 - срок просрочки менее 45 дней, в формировании суммы резерва не участвует.

Долг 4 - срок просрочки от 45 до 90 дней, в формировании суммы резерва не участвует, так как обеспечен банковской гарантией.

Итого сумма отчислений в резерв, исходя из сроков возникновения задолженности, составила 45 000 руб. (36 000 + 9000). При этом максимальная сумма отчислений в резерв составила 48 000 руб. (480 000 руб. х 10%). Поскольку 45 000 руб. меньше 48 000 руб., то вся сумма резерва - 45 000 руб. - включается в состав внереализационных расходов за I квартал 2003 г.

С целью сближения налогового и бухгалтерского учета возможно использовать единый метод определения сумм отчислений в резерв сомнительных долгов. Тогда на сумму созданного резерва в бухгалтерском учете делается запись:

Дебет 91-2 Кредит 63

- 45 000 руб. - сформирован резерв по сомнительным долгам по результатам инвентаризации на конец I квартала.

     
   —————————————————————————————————T———————————————————————————————¬
   |Срок возникновения сомнительного|   Размер включаемой в резерв  |
   |              долга             |         задолженности         |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |Более 90 дней                   |В полном объеме                |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |От 45 до 90 дней (включительно) |В размере 50 процентов от суммы|
   |                                |задолженности                  |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |Менее 45 дней                   |В резерв не включается         |
   L————————————————————————————————+————————————————————————————————
   

Примечание. В резерв по сомнительным долгам в налоговом учете можно включить любую задолженность перед организацией, а не только задолженность перед ней по оплате отгруженных товаров, выполненных работ, оказанных услуг. Например, предварительную оплату поставщику, по которой в срок не были отгружены товары, выполнены работы, оказаны услуги. Разумеется, при соблюдении условий, оговоренных в ст.266 НК РФ. Такой позиции придерживаются специалисты департамента налогообложения прибыли Министерства РФ по налогам и сборам (см. "УНП" N 41, 2003, с. 5 "Всякая ли задолженность резервируется?").

А.А.Титова

Аудитор

Подписано в печать

08.12.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——