"Бухгалтерский учет", N 24, 2003

ПРОЦЕНТЫ В НАЛОГОВОМ КОДЕКСЕ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

Налоговым кодексом Российской Федерации (далее - НК РФ) были введены нормы, направленные на обеспечение своевременного исполнения налоговыми органами обязанности по возврату налогоплательщику налогов, а именно нормы о возврате сумм налогов с начислением на эту сумму процентов в случае возврата с нарушением установленных законом сроков. Подобная конструкция имеется в части первой НК РФ и носит общий характер - это нормы ст.ст.78 и 79 НК РФ, регулирующие возврат излишне уплаченного или взысканного налога, а также в части второй НК РФ и относится к возврату конкретного налога - НДС (ст.176 НК РФ).

Практика применения норм о процентах поставила множество вопросов: применяются ли нормы о процентах к правоотношениям по возврату налогов за периоды до 2001 г. (до введения в действие части второй НК РФ), каким образом рассчитывается период исчисления процентов и т.п.

В соответствии с п.9 ст.78 НК РФ возврат суммы излишне уплаченного налога производится за счет средств бюджета (внебюджетного фонда), в который произошла переплата, в течение одного месяца со дня подачи заявления о возврате, если иное не установлено Кодексом. При нарушении указанного срока на сумму излишне уплаченного налога, не возвращенную в установленный срок, начисляются проценты за каждый день нарушения срока возврата.

В соответствии с п.4 ст.79 НК РФ сумма излишне взысканного налога возвращается с начисленными на нее процентами за счет общих поступлений в бюджет (внебюджетный фонд), в который были зачислены суммы излишне взысканного налога. Проценты на указанную сумму начисляются со дня, следующего за днем взыскания, по день фактического возврата.

Статьей 176 НК РФ урегулирован частный случай возврата конкретного налога - НДС, и не в ситуации излишней уплаты, а в результате превышения уплаченных налогоплательщиком поставщикам сумм НДС над полученными им суммами НДС при реализации товаров, работ, услуг.

Пунктом 3 ст.176 НК РФ установлено, что по истечении трех календарных месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом, сумма, которая не была зачтена (речь идет о суммах налоговых вычетов, превышающих общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с пп.1 - 2 п.1 ст.146 НК РФ), подлежит возврату налогоплательщику по его письменному заявлению. Налоговый орган в течение двух недель после получения указанного заявления принимает решение о возврате указанной суммы налогоплательщику из соответствующего бюджета и в тот же срок направляет это решение на исполнение в соответствующий орган федерального казначейства. Возврат указанных сумм осуществляется органами федерального казначейства (далее - ОФК) в течение двух недель, считая со дня получения указанного решения налоговым органом. При нарушении сроков на сумму, подлежащую возврату налогоплательщику, начисляются проценты исходя из 1/360 ставки рефинансирования ЦБ РФ за каждый день просрочки.

В соответствии с п.4 ст.176 НК РФ подлежат возврату суммы НДС, предусмотренные пп.1 - 6 п.1 ст.164 НК РФ, п.6 ст.166 НК РФ, на основании отдельной налоговой декларации и документов, предусмотренных ст.165 НК РФ. Возмещение производится не позднее трех месяцев, считая со дня представления налоговой декларации и документов. В течение указанного срока налоговый орган производит проверку обоснованности применения нулевой ставки и налоговых вычетов и принимает решение о возмещении налога путем зачета или возврата либо об отказе в возмещении. В случае вынесения решения об отказе налоговый орган обязан предоставить налогоплательщику мотивированное заключение не позднее 10 дней после вынесения указанного решения. Если не вынесено решение об отказе и (или) не представлено заключение, налоговый орган обязан принять решение о возмещении на сумму, по которой не вынесено решение об отказе и уведомить налогоплательщика в течение 10 дней.

Если у налогоплательщика имеется право на возврат, налоговый орган принимает соответствующее решение не позднее трех месяцев со дня подачи налоговой декларации и документов и в тот же срок направляет это решение на исполнение в соответствующий орган федерального казначейства. Возврат НДС осуществляется ОФК в течение двух недель после получения решения налогового органа.

При нарушении сроков на сумму, подлежащую возврату налогоплательщику, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ.

Для удобства сравнения указанных норм сведем их в таблицу.

     
   ———————————T————————————————T————————————————T————————————————T————————————————¬
   |          | Статья 78 НК РФ| Статья 79 НК РФ| Пункт 3 ст.176 | Пункт 4 ст.176 |
   |          |                |                |      НК РФ     |      НК РФ     |
   +——————————+————————————————+————————————————+————————————————+————————————————+
   |Основание |Излишняя уплата |Излишнее        |Сумма налоговых |Сумма налоговых |
   |возврата  |налога          |взыскание налога|вычетов         |вычетов         |
   |          |                |                |превышает сумму |превышает сумму |
   |          |                |                |налога по       |налога по       |
   |          |                |                |пп.1 — 2 п.1    |пп.1 — 6 п.1    |
   |          |                |                |ст.146 НК РФ    |ст.164, п.6     |
   |          |                |                |                |ст.166 НК РФ    |
   +——————————+————————————————+————————————————+————————————————+————————————————+
   |Срок      |1 месяц со дня  |2 недели со дня |По истечении    |3 месяца со дня |
   |возврата  |подачи заявления|подачи заявления|3 месяцев,      |подачи          |
   |          |о возврате в    |в налоговый     |следующих за    |декларации и    |
   |          |течение трех лет|орган.          |налоговым       |документов на   |
   |          |со дня уплаты   |Предусмотрено   |периодом, НДС   |принятие        |
   |          |налога          |право на        |подлежит        |налоговым       |
   |          |                |обращение сразу |возврату по     |органом решения |
   |          |                |в суд в течение |заявлению.      |о возврате и    |
   |          |                |трех лет с      |Решение о       |направление его |
   |          |                |момента         |возврате и      |в ОФК. Возврат —|
   |          |                |выявления       |направление в   |ОФК в течение   |
   |          |                |излишнего       |ОФК — налоговый |двух недель     |
   |          |                |взыскания       |орган в течение |после получения |
   |          |                |                |2 недель после  |решения         |
   |          |                |                |заявления.      |                |
   |          |                |                |Возврат — ОФК в |                |
   |          |                |                |течение двух    |                |
   |          |                |                |недель после    |                |
   |          |                |                |получения       |                |
   |          |                |                |решения         |                |
   +——————————+————————————————+————————————————+————————————————+————————————————+
   |Ставка    |Ставка          |Ставка          |1/360 ставки    |Ставка          |
   |процентов |рефинансирования|рефинансирования|рефинансирования|рефинансирования|
   |          |ЦБ РФ           |ЦБ РФ           |ЦБ РФ за каждый |ЦБ РФ           |
   |          |                |                |день просрочки  |                |
   +——————————+————————————————+————————————————+————————————————+————————————————+
   |Начало    |Не определено   |Со дня,         |Не определено   |Не определено   |
   |срока     |                |следующего за   |                |                |
   |исчисления|                |днем излишнего  |                |                |
   |процентов |                |взыскания       |                |                |
   +——————————+————————————————+————————————————+————————————————+————————————————+
   |Окончание |Не определено   |По день         |Не определено   |Не определено   |
   |срока     |                |фактического    |                |                |
   |исчисления|                |возврата        |                |                |
   |процентов |                |                |                |                |
   +——————————+————————————————+————————————————+————————————————+————————————————+
   |Основания |При нарушении   |Сумма излишне   |При нарушении   |При нарушении   |
   |начисления|указанного срока|взысканного     |сроков,         |сроков,         |
   |процентов |                |налога          |установленных   |установленных   |
   |          |                |возвращается с  |настоящим       |настоящим       |
   |          |                |начисленными на |пунктом         |пунктом         |
   |          |                |нее процентами  |                |                |
   L——————————+————————————————+————————————————+————————————————+—————————————————
   

Анализ таблицы позволяет увидеть, что законодатель не придерживался единого подхода к исчислению процентов, что и создает на практике множество трудностей и разночтений, как будет видно при изучении материалов судебных дел.

Начало и окончание срока исчисления процентов также определены только в одном случае - случае излишнего взыскания налога. Эта ситуация вообще проработана лучше всего с точки зрения процентов. В остальных случаях присутствует достаточно расплывчатая формулировка "при нарушении установленных сроков возврата". А какие сроки имеются в виду, если закон установил: собственно сроки возврата, сроки принятия решения налоговым органом и его направления в ОФК, сроки представления налогоплательщику уведомления о возмещении, сроки для совершения действий органом федерального казначейства? А как быть в случае применения п.3 ст.176 НК РФ, в котором есть 3-месячный срок по истечении налогового периода для возврата и еще двухнедельный срок после заявления о возврате для принятия решения о возврате? При этом законодатель не определил, в какой момент должно (или может) быть подано заявление.

Окончание срока исчисления процентов также вызывает вопросы. Начисляются ли проценты по день исполнения налоговым органом возложенных законом обязанностей (принятие решения о возврате и направление в ОФК заключения по соответствующей форме) либо по день фактического поступления средств на счет налогоплательщика, либо при определении окончания срока следует учитывать соблюдение ОФК установленных для них сроков?

Наконец, при наличии такого количества неопределенностей возможно ли применять указанные нормы о процентах по аналогии, например, во всех случаях по аналогии со ст.79 НК РФ исчислять проценты по день фактического возврата налогов и т.п.?

Судебная практика применения ст.78 НК РФ

Установление 3-летнего срока для обращения за возвратом излишне уплаченного налога не ущемляет прав налогоплательщиков. Такой вывод был сделан Конституционным Судом РФ в Определении от 21.06.2001 N 173-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданки Мелерзановой Веры Анатольевны на нарушение ее конституционных прав п.8 ст.78 НК РФ". Пунктом 8 ст.78 НК РФ установлено, что заявление о возврате излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы. Из содержания положений ст.78 НК РФ в их взаимосвязи следует, что оспариваемая норма направлена не на ущемление прав налогоплательщика, который ошибся в расчете суммы налогового платежа по какой-либо причине, а напротив, позволяет ему в течение трех лет со дня уплаты налога предъявить налоговому органу обоснованные и потому подлежащие безусловному удовлетворению требования, не обращаясь к судебной защите своих законных интересов. В то же время данная норма не препятствует гражданину в случае пропуска указанного срока обратиться в суд с иском о возврате из бюджета переплаченной суммы, и в этом случае действуют общие правила исчисления срока исковой давности (п.1 ст.200 ГК РФ). Таким образом, оспариваемое нормативное положение не содержит оснований для ограничения конституционных прав граждан, в том числе права на судебную защиту.

Период начисления процентов определен с учетом реальной возможности инспекции осуществить возврат налога. Иск заявлен об обязании налогового органа возвратить излишне уплаченный НДС в размере 8705 руб. с начислением процентов в размере 3000 руб. Требования судом первой инстанции удовлетворены частично: возвращен НДС 5341,5 руб. и проценты 2367 руб. В остальной части требований отказано.

Проценты подлежат начислению за период от даты, когда налог подлежал возврату после заявления, по дату составления заключения. Налогоплательщик просил начислить проценты за несвоевременный возврат излишне уплаченного налога на пользователей автодорог в размере 522 096,88 руб. Требования удовлетворены судом первой инстанции в части 515 172,38 руб.

ФАС Северо-Западного округа оставил решение без изменения (Постановление от 29.04.2003 N А56-29168/02). Налогоплательщик обратился в инспекцию с заявлением о возврате излишне уплаченного налога 04.12.2001. Поскольку возврат не был произведен, налогоплательщик обратился в арбитражный суд, который 04.06.2002 вынес решение об обязании возвратить излишне уплаченный налог. Налогоплательщик обратился с повторным заявлением 20.06.2002. Заключение о возврате было вынесено инспекцией 04.10.2002, а исполнено ОФК 08.10.2002. Обращаясь за начислением процентов, организация рассчитала их с 04.01.2002, когда налог подлежал возврату согласно заявлению от 04.12.2001, по 08.10.2002 - дату фактического возврата налога.

По мнению инспекции, проценты должны начисляться спустя месяц с даты подачи второго заявления, т.е. с 20.07.2002, и по дату вынесения заключения 04.10.2002.

Суд признал правомерным начисление процентов с 04.01.2002 по 04.10.2002.

Момент возникновения обязанности по возврату излишне уплаченного налога может зависеть от наличия у налогоплательщика недоимки. Суд первой инстанции частично удовлетворил исковые требования и обязал налоговый орган начислить проценты в размере 2 000 000 руб. из заявленных 10 890 791,86 руб. Постановлением апелляционной инстанции решение изменено, инспекция обязана начислить проценты в сумме 10 782 057,74 руб.

Постановлением ФАС Уральского округа от 05.03.2003 N Ф09-483/2003АК решение суда первой инстанции и постановление апелляции отменены в части процентов. Изменяя решение суда, суд апелляционной инстанции исходил из нарушения срока возврата налогов и начисления процентов. С учетом того, что довод налогового органа о наличии недоимки у налогоплательщика не рассматривался судом апелляционной инстанции, а данное обстоятельство имеет существенное значение для определения даты, с которой надлежит исчислять проценты, судебные акты подлежат отмене. При новом рассмотрении спора суду необходимо установить момент возникновения у налогового органа обязанности возвратить излишне уплаченные налоги и с учетом этого определить сумму процентов.

Право на проценты зависит от наличия излишней уплаты налога. Возврат налога налогоплательщику еще не означает, что налог уплачен излишне. Налогоплательщик просил начислить проценты за несвоевременный возврат излишне уплаченного налога. Налог на прибыль в федеральный бюджет был уплачен по месту нахождения обособленного подразделения и по результатам деятельности обособленного подразделения. Налоговый орган сообщил налогоплательщику, что уплата налога на прибыль в федеральный бюджет производится по месту нахождения организации без распределения по структурным подразделениям, в связи с чем организация направила заявление о возврате излишне уплаченной суммы 04.10.2002. Инспекция отказала в возврате 19.11.2002, сославшись на невозможность определить наименование платежа. Было направлено повторное заявление о возврате, сторонами проведена сверка, которая выявила переплату. Налоговый орган составил и 06.12.2002 направил в ОФК заключение на возврат суммы переплаты. Заключение возвращено ОФК в связи с неправильным оформлением. Повторно заключение направлено 18.12.2002, налог возвращен 20.12.2002.

Суд первой инстанции решил начислить проценты начиная с даты истечения месячного срока после подачи заявления от 04.10.2002 по дату надлежащего составления заключения о возврате 18.12.2002.

Постановлением ФАС Московского округа от 31.07.2003 N КА-А40/5038-03 решение отменено, дело возвращено на новое рассмотрение. Суд указал, что уплата налога в федеральный бюджет не по месту основной регистрации, а по месту регистрации обособленного подразделения, сама по себе не создает переплаты в единый для всех регионов федеральный бюджет. Переплатой могут признаваться суммы налога, не подлежащие уплате в тот или иной бюджет вообще, например, в случае неправильного, с завышением исчисления налога или при повторной уплате.

Судебная практика применения ст.79 НК РФ

Конституционный Суд РФ о содержании ст.79 НК РФ. В Конституционном Суде РФ было обжаловано положение п.4 ст.79 НК РФ. Заявители усматривали неконституционность нормы в том, что механизм компенсации ущерба, причиненного налогоплательщику, касается лишь излишне взысканных сумм налога и пени и не распространяется на суммы излишне взысканных штрафов. Заявители исходили из того, что при несвоевременной уплате налога государство имеет право на взыскание с налогоплательщика дополнительной денежной суммы - пени, поэтому налогоплательщик также должен иметь право на защиту своей собственности на таких же условиях, на которых защищаются финансовые интересы государства.

Конституционный Суд РФ счел данный вопрос выходящим за рамки его компетенции, поскольку установил, что заявители, по сути, считают необходимым внести в данную норму соответствующее дополнение. Данный вывод содержится в Определении КС РФ от 07.02.2002 N 30-О.

Исчисление срока исковой давности по требованию о начислении процентов не зависит от истечения срока исковой давности по требованию о возврате излишне взысканного налога. Постановлением ФАС Московского округа от 15.01.2003 N КА-А41/8968-02 было направлено на новое рассмотрение дело по иску об обязании начислить проценты за период с 22.04.1999 по 29.07.2002 на сумму излишне взысканных налогов и пени. Указанные средства были списаны со счета организации инкассовыми поручениями налоговой инспекции в период с 22.04.1999 по 12.05.1999. Решением Арбитражного суда Московской области от 24.05.2002 на налоговый орган возложена обязанность произвести возврат списанных сумм, после чего организация обратилась с иском о начислении процентов.

Суды первой и апелляционной инстанций отказали в иске, исходя из того, что по смыслу ст.79 НК РФ требование о возврате излишне взысканных налогов и требование о начислении процентов соотносятся между собой как основное и дополнительное требования, а поскольку истек срок исковой давности по основному требованию, суд сделал вывод об истечении срока исковой давности по дополнительному требованию.

Суд кассационной инстанции указал, что с требованием о возврате излишне взысканных сумм налога и пени истец обратился в суд в срок, установленный ст.79 НК РФ, поэтому вывод о пропуске срока исковой давности по данному требованию неправомерен, следовательно, является неправомерным и вывод об истечении срока исковой давности по требованию о возврате процентов. Требование о возврате процентов, начисленных на излишне взысканные суммы налога и пени, является самостоятельным требованием. Данное требование заявлено за период, в течение которого ответчик не возвращал излишне взысканные налоги и пени, необоснованность списания которых установлена вступившим в законную силу решением арбитражного суда. Начисление процентов имеет длящийся характер, поскольку проценты начисляются за каждый день периода, в течение которого не были возвращены излишне взысканные суммы. Вывод суда об истечении срока исковой давности по требованию о возврате процентов за весь заявленный период является неправильным.

Обязанным лицом по требованию начислить и возвратить проценты правомерно определен налоговый орган. Суд первой инстанции удовлетворил требование организации о взыскании с налогового органа процентов, начисленных на сумму излишне взысканного налога за период с 04.10.2001 по 20.05.2002. В кассационной жалобе инспекция ссылалась на то, что законодательством не предусмотрено взыскание начисленных процентов с налогового органа, который не является распорядителем средств федерального бюджета и не может отвечать на несвоевременное погашение образовавшейся задолженности.

Постановлением ФАС Московского округа от 31.03.2003 N КА-А40/1637-03 решение оставлено без изменения. Суд кассационной инстанции подтвердил, что фактические обстоятельства суд установил верно. У налогового органа не имелось законных оснований для взыскания налога, что было подтверждено решением арбитражного суда, тем не менее на основании его инкассовых поручений со счета организации списаны денежные средства в период с 03.10.2001 по 17.10.2001. Заявление о возврате взысканных сумм с начислением процентов было подано 23.11.2001. Налоговым органом составлены заключения от 21.03.2002 и 19.04.2002. Фактический возврат излишне взысканных сумм произведен 09.04.2002 и 20.05.2002. Проценты исчислены со дня, следующего за днем взыскания, по день фактического возврата.

Суд отклонил довод налогового органа о том, что решение суда, которым взыскание признано излишним, было принято позже, в связи с чем на момент взыскания действия инспекции были правомерны. Ненормативный акт (решение инспекции), признанный недействительным в установленном порядке, является таковым с момента его принятия и не влечет правовых последствий.

Исходя из смысла п.5 ст.79 НК РФ суд не принял довод ответчика о том, что инспекция не является распорядителем бюджета и не может отвечать за несвоевременное погашение задолженности. Законодателем установлена обязанность именно налогового органа произвести возврат излишне взысканного налога и начисленные на эту сумму проценты. К тому же исполнение судебного акта производится с учетом того, что возврат денежных средств должен быть произведен органом казначейства по представлению налогового органа.

Проценты подлежат начислению и на сумму излишне взысканных пеней. Иск был заявлен об обязании начислить проценты за период с 30.03.2001 по 10.07.2001 на сумму излишне взысканной пени. Судом первой инстанции иск удовлетворен.

Оставляя решение без изменения, ФАС Московского округа (Постановление от 25.03.2003 N КА-А40/1577-03) исходил из того, что пени были взысканы неправомерно. С налогоплательщика инкассовым поручением инспекции от 29.03.2001 были в отсутствие правовых оснований списаны пени. Излишне взысканная сумма возвращена 11.07.2001. Довод инспекции о том, что п.4 ст.79 НК РФ применяется к суммам излишне взысканных налогов, но не к суммам незаконно взысканных пеней, признан необоснованным, поскольку при излишнем взыскании налоговым органом сумм пени фактически происходит не основанное на требованиях налогового законодательства взыскание, т.е. при отсутствии у налогового органа законных оснований для взыскания. Довод инспекции о том, что проценты подлежат начислению до момента оформления инспекцией заключения в ОФК, противоречит п.4 ст.79 НК РФ, в соответствии с которым проценты начисляются по день фактического возврата.

Аналогичную позицию по вопросу начисления процентов на сумму излишне взысканных пеней занял и ФАС Северо-Западного округа (Постановление от 27.05.2003 N А26-5664/02-29).

Для начисления процентов имеет значение судебный акт, которым признано излишним взыскание налога и пени. Возражая против иска о возврате излишне взысканных сумм налога и пени с начислением процентов, налоговый орган ссылался на то, что спорные суммы взысканы по результатам выездной налоговой проверки и поэтому не являются излишне взысканными, инкассовые поручения выставлены не на основании решения о привлечении к налоговой ответственности, а на основании решения о взыскании.

ФАС Московского округа в Постановлении от 26.05.2003 N КА-А40/3021-03 не согласился с позицией инспекции. В ст.79 НК РФ говорится об излишне взысканных суммах налога и пени, в том числе излишне взысканными являются и денежные средства, списанные со счета налогоплательщика по инкассовым поручениям налогового органа в бесспорном порядке. Сужение понятия "излишне взысканные", приведенного в ст.79 НК РФ, противоречит п.7 ст.3 НК РФ, который закрепляет принцип толкования всех неясностей законодательства в пользу налогоплательщика.

Суд первой инстанции, по мнению ФАС Московского округа, обоснованно сослался на вступившие в законную силу судебные акты, которыми было признано недействительным решение налогового органа по результатам выездной налоговой проверки, послужившее основанием к вынесению решения о взыскании спорной денежной суммы. Поскольку судом признано недействительным решение налогового органа, списанные на основании данного решения денежные средства подлежат возврату налогоплательщику.

Судебная практика применения ст.176 НК РФ

Судебные дела по применению п.3 ст.176 НК РФ в части начисления процентов практически отсутствуют (количество дел о возмещении НДС по п.3 ст.176 НК РФ вообще не слишком велико), что, вероятно, объясняется недостаточной определенностью нормы.

Таким образом, настоящий обзор практики посвящен применению п.4 ст.176 НК РФ.

ВАС РФ о правовой квалификации отношений по возмещению НДС. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 10.04.2001 N 6654/00 суд указал, что к правоотношениям по возмещению НДС в связи с поставкой товаров на экспорт не применяется ст.78 НК РФ.

Более поздними судебными актами разных инстанций подтверждено, что спорные правоотношения не регулируются ст.78 НК РФ, поскольку специальное правовое регулирование осуществляется ст.176 НК РФ.

Проценты подлежат начислению на суммы НДС, подлежащие возврату за 2000 г. Судом первой инстанции была возложена на налоговый орган обязанность начислить и выплатить налогоплательщику в порядке ст.176 НК РФ проценты на сумму несвоевременно возвращенного "экспортного" НДС за II квартал 2000 г. в сумме 8 441 547 руб. Проценты были рассчитаны заявителем со дня истечения трехмесячного срока с момента подачи заявления о возврате НДС по день фактического возврата налога.

Налогоплательщик в ноябре 2000 г. подал декларацию по НДС за II квартал 2000 г. Уточненная декларация была подана 25.04.2001 в связи с выявленными ошибками, а также заявление о возврате НДС. Решением налоговой инспекции ООО отказано в возмещении НДС. Арбитражный суд г. Москвы признал недействительным решение налогового органа и обязал налоговую инспекцию возвратить НДС за II квартал 2000 г.

Налоговым органом 30.04.2002 было составлено и направлено в орган федерального казначейства (далее - ОФК) заключение о возврате НДС. Фактический возврат осуществлен казначейством 07.05.2002.

Удовлетворяя требование о начислении процентов, суд исходил из того, что инспекцией нарушен срок возврата НДС, предусмотренный ст.176 НК РФ, что влечет начисление процентов. Конструкция указанной статьи не предполагает подачи налогоплательщиком отдельного заявления на возврат процентов. Проценты исчислены судом по ставке рефинансирования ЦБ РФ с учетом ее изменений за период с 27.07.2001 по 07.05.2002.

Постановлением от 17.10.2002 суд апелляционной инстанции поддержал судебное решение.

Постановлением ФАС Московского округа от 19.02.2003 N КА-А40/9121-02 решение изменено в части размера процентов. Суд кассационной инстанции подтвердил, что фактические обстоятельства дела установлены полно и правильно, и указал, что суд, правильно установив начало течения нарушенного срока возмещения НДС - 24.04.2001, допустил ошибку в определении даты его окончания. Поэтому довод инспекции о начислении процентов по 30.04.2002 включительно суд кассационной инстанции находит обоснованным и соответствующим пп.10 п.4 ст.176 НК РФ. С этим доводом согласились в суде кассационной инстанции и представители налогоплательщика. Суд кассационной инстанции постановил взыскать проценты в размере 8 246 528 руб.

Довод инспекции о неприменении к спорным правоотношениям п.4 ст.176 НК РФ суд отклонил. Согласно ст.31 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй НК РФ", если иное не предусмотрено настоящей статьей, часть вторая НК РФ применяется к правоотношениям, регулируемым законодательством о налогах и сборах, возникшим после введения ее в действие. По правоотношениям, возникшим до введения в действие части второй Кодекса, часть вторая применяется к тем правам и обязанностям, которые возникнут после введения его в действие. Поскольку обязанность по возмещению НДС, возникшая у налогового органа по Закону РФ "О налоге на добавленную стоимость", последним не исполнена, эта обязанность продолжает оставаться, но уже в силу ст.ст.164, 176 НК РФ.

К аналогичным выводам (о применимости нормы ст.176 НК РФ к правоотношениям 2000 г. об исчислении процентов по дату заключения налогового органа) ФАС Московского округа пришел и при принятии Постановления от 27.02.2003 N КА-А40/801-03. Кроме того, этим постановлением была отмечена несостоятельность довода о несоблюдении налогоплательщиком досудебного порядка урегулирования спора, а именно о неподаче в налоговый орган письменного заявления о начислении и выплате процентов за несвоевременное возмещение налога. Частью 12 п.4 ст.176 НК РФ, которой установлена ответственность за нарушение срока возврата налога, не предусмотрена подача заявления налогоплательщиком или соблюдение иного претензионного (досудебного) порядка урегулирования спора. Проценты начисляются по факту просрочки.

Постановлением от 12.10.2001 N КА-А40/5729-01 ФАС Московского округа также подтвердил правомерность начисления процентов за 2000 г., но счел правомерным их исчисление с 01.01.2001 по день фактического возмещения.

Для определения окончания срока начисления процентов имеет значение установление обстоятельств получения заключения казначейством, его исполнения и т.п. Решением суда первой инстанции признано не соответствующим НК РФ бездействие налоговой инспекции, выразившееся в неначислении и невозврате процентов на сумму несвоевременно возвращенного НДС. В связи с этим суд обязал налоговый орган начислить и возвратить проценты налогоплательщику.

Возврат НДС за 1999 г. был осуществлен инспекцией по решению Арбитражного суда г. Москвы заключением от 15.02.2002. Денежные средства на счет ЗАО перечислены ОФК платежными поручениями от 26.02.2002, 27.02.2002, 01.03.2002, 04.03.2002, 05.03.2002.

Удовлетворяя исковые требования, суд первой инстанции исходил из применимости к спорным правоотношениям ст.176 НК РФ, поскольку иного порядка возврата НДС на день возврата не существовало. Расчет процентов с 01.01.2001 суд оценил как неправильный, поскольку ст.176 НК РФ вступила в действие с 01.01.2001, и этой нормой установлен трехмесячный срок, в течение которого налоговый орган вправе решить вопрос о возмещении НДС. Сумма НДС подлежит возврату по истечении трех календарных месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом. В связи с изложенным суд не установил оснований для исчисления процентов с 01.01.2001. Срок должен исчисляться с учетом трех месяцев, предоставленных законом налоговому органу для решения вопроса о возмещении. Проценты были исчислены с 01.04.2001 по дни фактического зачисления средств на счет налогоплательщика.

Постановлением ФАС Московского округа от 04.01.2003 N КА-А40/8534-02 решение суда первой инстанции было отменено, дело направлено на новое рассмотрение. При этом ФАС Московского округа согласился с тем, что к спорным правоотношениям применима ст.176 НК РФ, поскольку с введением в действие части второй НК РФ у сторон возникли новые права и обязанности, связанные с порядком возмещения НДС. Решение суда первой инстанции не было основано на придании обратной силы указанной норме.

Суд первой инстанции, по мнению ФАС Московского округа, правильно установил начало течения нарушенного срока возмещения НДС. А вот с моментом окончания исчисления срока кассация не согласилась с учетом того, что в процессе возврата принимают участие органы федерального казначейства. Действия налогового органа и федерального казначейства, соответствующие требованиям пп.10 - 11 п.4 ст.176 НК РФ, признаются правомерными без начисления процентов на установленный законом срок. Однако суд взыскал проценты по день фактического возмещения НДС, не установив фактические обстоятельства по поводу своевременного направления заключения налоговым органом федеральному казначейству, получения этого заключения федеральным казначейством, исполнения решения налогового органа в установленный законом срок. Не установив этих юридически значимых обстоятельств, суд без приведения мотивов признал бездействие налогового органа (в том числе по периоду с 15.02.2002 по 05.03.2002) не соответствующим закону.

Проценты подлежат начислению на сумму НДС, по которой произведен зачет, поскольку суд признал зачет неправомерным. Решением суда первой инстанции были частично удовлетворены исковые требования налогоплательщика о начислении процентов в размере 270 953 руб. на сумму НДС, подлежащую возврату в связи с экспортом. В остальной части иска отказано. Налоговый орган счел решение неправомерным, поскольку часть суммы НДС, уплаченной поставщикам, была возмещена путем зачета недоимок по налогам, в связи с чем не имеется оснований для начисления процентов в этой части.

Постановлением от 16.09.2002 N КА-А40/6151-02 ФАС Московского округа оставил решение без изменения. Как следует из материалов дела, налогоплательщиком в феврале 2001 г. подана декларация по НДС в связи с экспортными поставками и документы в соответствии со ст.165 НК РФ; налогоплательщик подавал заявление о возврате НДС, которое не было удовлетворено; решением арбитражного суда инспекцию обязали возместить НДС. Решение суда исполнено частично путем зачета, а в оставшейся части - путем возврата.

ФАС Московского округа исходил из того, что п.4 ст.176 НК РФ установлены четкий порядок и сроки возмещения НДС в связи с экспортом товаров. При этом, разграничив возмещение на две формы - зачет и возврат, законодатель установил также для каждого вида возмещения порядок и сроки возврата (зачета), а также последствия их нарушения. Возмещение в виде зачета при наличии у налогоплательщика недоимок в тот же бюджет осуществляется самостоятельно налоговым органом по его решению, принятому в пределах установленного п.4 ст.176 НК РФ срока. Решение о зачете налоговым органом в установленные сроки не принято, не принято оно и после обращения налогоплательщика в инспекцию с заявлением о возврате налога. При рассмотрении в суде дела о возмещении НДС вопрос о наличии задолженности инспекцией не поднимался, а зачет был произведен при принудительном исполнении решения суда, т.е. по истечении сроков, установленных п.4 ст.176 НК РФ для зачета и возврата, и в ином порядке, чем установлен в данной норме.

Таким образом, с учетом обстоятельств дела, в том числе длительности срока неисполнения инспекцией обязанности по возмещению налога, следует признать правильным довод налогоплательщика о том, что в связи с непринятием решения о зачете в установленном порядке и сроки налогоплательщик был вправе считать, что сумма налога подлежит возмещению путем возврата.

Решение о возврате не было принято, возврат налога в установленные сроки не произведен, что в соответствии с абз.12 п.4 ст.176 НК РФ является основанием для начисления процентов на сумму, подлежащую возврату, в данном случае с момента обращения налогоплательщика в инспекцию с заявлением о возврате.

Проценты исчисляются со следующего дня после истечения 3-месячного срока по день выполнения налоговым органом возложенной на него законом обязанности. Налогоплательщик просил о начислении процентов за несвоевременный возврат "экспортного" НДС за май 2001 г. Возврат произведен 17.12.2002. Проценты, по мнению налогоплательщика, подлежали исчислению с 05.09.2001 - даты истечения трехмесячного срока, в течение которого производится возмещение, по 17.12.2002 - дату зачисления средств на счет организации.

Суд установил, что декларация по НДС за май 2001 г., документы по ст.165 НК РФ, заявление о возврате НДС поданы в инспекцию 06.06.2001. Решением инспекции от 06.09.2001 в возмещении НДС отказано. Арбитражный суд признал решение инспекции недействительным. Во исполнение решения суда о возврате НДС инспекция составила заключение 15.12.2002 и направила его в ОФК. Возврат произведен 17.12.2002. При этих обстоятельствах суд решил, что проценты подлежат начислению со следующего дня после истечения трехмесячного срока, предусмотренного п.4 ст.176 НК РФ - с 07.09.2002. Датой окончания исчисления срока суд определил дату выполнения ответчиком возложенной на него законом обязанности - дату составления заключения 15.12.2002. Сроки на исполнение заключения, предоставленные законом ОФК, нарушены не были.

Постановлением ФАС Московского округа от 14.08.2003 N КА-А40/5585-03 решение суда первой инстанции оставлено без изменения. Суд исходил из того, что начисление процентов закон связывает с нарушением права налогоплательщика на своевременное возмещение ему налога.

Помимо указанного, ФАС Московского округа отверг довод инспекции о том, что проценты должны исчисляться исходя из ставки 1/365. В соответствии с п.1 ст.11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом. Суд правомерно применил общий порядок расчета процентов, в соответствии с которым проценты рассчитываются исходя из 1/360 ставки рефинансирования ЦБ РФ. Такой порядок расчета процентов определен Постановлением Пленума ВС РФ от 08.10.1998 N 13, Пленума ВАС РФ N 14 (в ред. Постановлений N N 34, 15 от 04.12.2000), в котором установлено общее правило расчета подлежащих уплате годовых процентов за пользование чужими денежными средствами по ставке рефинансирования ЦБ РФ. Кроме того, аналогичный порядок расчета процентов установлен п.3 ст.176 НК РФ.

Проценты исчислены с даты подачи заявления о возврате НДС, поскольку в пределах 3-месячного срока налогоплательщик не просил осуществить возмещение в форме возврата. Налогоплательщик просил начислить проценты за несвоевременный возврат НДС за март 2001 г. в сумме 1 338 438 руб. Расчет процентов произведен со дня истечения трехмесячного срока с момента подачи налоговой декларации и подтверждающих документов. Ответчик возражал против начисления процентов, поскольку заявление о возврате НДС было подано позже, чем декларация и документы.

Сумма НДС за март 2001 г. была возвращена 30.08.2002. При этом декларация и документы, предусмотренные ст.165 НК РФ, поданы 12.04.2001. Этим же числом датировано заявление о зачете НДС. В возмещении НДС было отказано, в связи с чем налогоплательщик обратился в суд, который и обязал возместить налог. Заявление о возмещении в форме возврата было подано 16.08.2001 с уточненной декларацией. Поскольку заявление подано за пределами трехмесячного срока, в течение которого инспекция должна была определиться с правомерностью возмещения, суд счел, что проценты надлежит исчислять с даты заявления о возврате - 16.08.2001, и частично удовлетворил исковые требования. Таким образом, суд исходил из того, что проценты подлежат начислению с момента подачи письменного заявления о возврате налога 16.08.2001. При подаче заявления 12.04.2001 у налогоплательщика возникло право на возмещение НДС.

Решение суда оставлено без изменения Постановлением ФАС Московского округа от 18.07.2003 N КА-А40/2030-03. При этом суд кассационной инстанции исходил из нарушения инспекцией сроков возмещения НДС, предусмотренных п.4 ст.176 НК РФ. Суд отклонил довод налогового органа о том, что сроки возмещения НДС не были нарушены в связи с принятием решения об отказе в возмещении налога в 3-месячный срок. Пунктом 4 ст.176 НК РФ предусмотрено начисление процентов в случае нарушения налоговым органом сроков возмещения НДС из бюджета, а не за нарушение срока принятия решения по существу представленных налогоплательщиком документов. Признание судом обоснованности требования организации о возврате из бюджета НДС в связи с экспортом товара, возложения на налоговый орган обязанности возместить НДС свидетельствуют о неисполнении налоговым органом обязанности по вынесению в установленный срок законного и обоснованного решения. Следовательно, инспекция допустила нарушение сроков возмещения НДС из бюджета, что является основанием для начисления соответствующих процентов.

Суд пришел к выводу, что начисление процентов зависит от возможности налогового органа возвратить НДС. Суд первой инстанции частично удовлетворил исковые требования налогоплательщика о начислении процентов на сумму несвоевременно возвращенного НДС за IV квартал 1998 г. Право заявителя на возмещение НДС было подтверждено решениями инспекции от 20.07.2001 и 17.10.2001. При этом правомерность возмещения была установлена по материалам камеральных налоговых проверок от 15.07.1999 и 27.07.1999. Возврат НДС произведен 22.08.2001 и 05.11.2002. Суд рассчитал проценты с 01.01.2001 по дату исполнения налоговым органом обязанности по возврату.

Постановлением апелляционной инстанции от 24.03.2003 решение было отменено, в иске отказано полностью. В постановлении указано, что суд первой инстанции не учел Приказа МНС России от 27.12.2000 N БГ-03/461 с изменениями от 10.08.2001, в соответствии с которым решения о возмещении НДС в размере свыше 5 млн руб. принимались соответствующими Управлениями МНС России по субъектам Российской Федерации. В связи с этим инспекция была не вправе принимать решение о возмещении НДС до решения вопроса соответствующей комиссией, а также в отношении сумм, не указанных в решении комиссии. В данном случае суд апелляционной инстанции счел невозможным для инспекции совершить действия по возмещению НДС в связи с контрольными мероприятиями, проводимыми вышестоящими налоговыми органами.

Постановлением ФАС Московского округа от 20.06.2003 N КА-А4/3353-03 постановление апелляционной инстанции оставлено без изменения. Вывод суда о том, что взыскание денежных сумм в виде процентов за несвоевременный возврат налога не должен производиться, сделан применительно к конкретным обстоятельствам, связанным с возвратом НДС. Суд установил правомерность действий налогового органа по проверке документального обоснования прав налогоплательщика по возмещению налога. Вывод суда обоснован ссылкой на правовую природу спорных правоотношений как публично-правовых и действовавшими в спорный период ведомственными актами по вопросу возмещения НДС, которыми определялся централизованный порядок возмещения налога по экспортным операциям. Кроме того, в заседании суда кассационной инстанции представители инспекции пояснили, что нарушение сроков возврата сумм налога связано с действиями правоохранительных органов по изъятию у инспекции материалов налогового дела, финансовых и других документов, связанных с деятельностью организации.

По этому последнему делу позиция судебных инстанций является исключительной и далеко не бесспорной, поскольку исходит, по сути, из истолкования правовой природы процентов как меры ответственности государственного органа, в то время как нормы НК РФ о процентах не дают, как представляется, оснований для подобного истолкования. Судебная практика все же исходит из того, что проценты являются способом обеспечения своевременного исполнения налоговыми органами возложенных на них законом обязанностей, а в этом случае не имеет места ни правонарушение, ни учет вины.

Ю.Л.Матюшенкова

Судья Арбитражного суда

г. Москвы

Подписано в печать

03.12.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——