"Учет.Налоги.Право", N 45, 2003

РЕМОНТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ: ФОРМИРУЕМ РЕЗЕРВ

Уменьшаем прибыль равномерно

Выгодно ли создавать резерв? Судите сами. Создавая резервы, организация уменьшает платежи по налогу на прибыль и тем самым сохраняет оборотные средства. К тому же резервы укрепляют финансовое положение: в случаях крупных расходов организация избежит убытка или сведет его к минимуму.

Стоимость планируемого на следующий год ремонта в большинстве случаев организации рассчитывают в последние месяцы уходящего года. И если организация посчитает целесообразным равномерно включать в расходы затраты на ремонт, то она может создать под этот вид расхода резерв.

И коли решение о создании резерва на ремонт основных средств принято, не забудьте закрепить его в учетной политике для целей налогообложения.

Правила создания резерва установлены в ст.324 НК РФ. Для определения размера отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств необходимо два показателя. Первый показатель - совокупная стоимость основных средств. Второй показатель - норматив отчислений.

Что включать?

Начнем с первого - совокупной стоимости основных средств. Она определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию, по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв. По основным средствам, введенным в эксплуатацию до 1 января 2002 г., в расчет включается восстановительная стоимость основных средств.

Напомним, что к амортизируемому имуществу относится имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб., находящееся на праве собственности и использующееся для извлечения дохода (п.1 ст.256 НК РФ).

Пример 1. Организация приняла решение о создании с 2004 г. резервного фонда для ремонта основных средств, что было предусмотрено учетной политикой на 2004 г.

По состоянию на 1 января 2004 г. в составе основных средств учтены:

- административное здание, введенное в эксплуатацию в 1985 г., восстановительная стоимость которого на 1 января 2002 г. 9 500 000 руб.;

- оргтехника первоначальной стоимостью 500 000 руб.

Совокупная стоимость основных средств, по которым создается резерв на ремонт, составит 10 000 000 руб. (9 500 000 + 500 000).

Норматив - не лимит!

Второй показатель, необходимый для определения размера отчислений в резервный фонд, - норматив отчислений. Его величину организация определяет самостоятельно и утверждает в учетной политике для целей налогового учета.

При этом необходимо учесть, что все расходы для признания их в налоговом учете должны быть документально подтверждены и экономически обоснованны (ст.252 НК РФ). Для создания резерва на ремонт основных средств необходимо определить норматив исходя из планируемых расходов. Сметы на ремонт составляют с учетом технических характеристик объектов основных средств, дефектных ведомостей, экспертных оценок и т.д. Также нужно не забыть учесть периодичность осуществления ремонта объекта основных средств, частоту замены элементов основных средств (в частности, узлов, деталей, конструкций).

Обратите внимание, что предельная сумма резерва предстоящих расходов на ремонт не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года.

Норматив расходов на ремонт определяется в процентах как отношение планируемых расходов к совокупной стоимости основных средств, признаваемых амортизируемым имуществом.

Пример 2. Продолжим пример 1. Расходы на ремонт в 2003 г. составили 200 000 руб., в 2002 г. - 400 000 руб., в 2001 г. - 120 000 руб. Сметная стоимость расходов на ремонт в 2004 г. составляет 300 000 руб.

1. Рассчитаем среднюю величину расходов на ремонт основных средств за последние три года. Она составит 240 000 руб. ((200 000 руб. + 400 000 руб. + 120 000 руб.) : 3 года).

2. Поскольку плановые расходы на ремонт (300 000 руб.) превышают среднюю величину расходов на ремонт за три последних года (240 000 руб.), то для расчета норматива принимается наименьшая величина.

3. Определим годовой норматив отчислений в резерв. Он составит 2,4 процента ((240 000 руб. / 10 000 000 руб.) х 100%). То есть за 2004 г. организация может отнести в уменьшение налоговой базы 240 000 руб. (10 000 000 руб. х 2,4%).

В учетной политике для целей налогообложения необходимо закрепить указанный норматив в процентах (относительную величину) или установить годовую сумму резервного фонда на ремонт основных средств в абсолютном выражении.

Порядок признания расходов

В течение налогового периода отчисления в резерв списываются на расходы равными долями. Это делается на последний день соответствующего отчетного (налогового) периода. Таким образом, если организация уплачивает ежемесячные авансовые платежи по фактически полученной прибыли, то она ежемесячно учитывает в составе расходов одну двенадцатую часть годовой суммы отчислений в резерв. Остальные организации ежеквартально в составе расходов учитывают одну четвертую часть норматива.

Пример 3. Сохраним условия примера 2. Предположим, что отчетным периодом у организации является квартал, полугодие, девять месяцев.

В составе расходов для формирования резерва организация каждый квартал будет учитывать 60 000 руб. (240 000 руб. : 4 кв.).

В момент осуществления расходов на ремонт основных средств сумму фактически понесенных затрат необходимо списать за счет созданного резервного фонда.

Пример 4. Продолжим пример 3. Предположим, что у организации расходы на ремонт в I квартале 2004 г. составят 25 000 руб.

Организация учитывает затраты на ремонт полностью (25 000 руб.) за счет резерва, так как фактическая сумма расходов на ремонт не превышает зарезервированной суммы (60 000 руб.).

В том случае, если сумма расходов на ремонт в отчетном (налоговом) периоде превысит сумму созданного резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, остаток затрат для целей налогообложения включается в состав прочих расходов на 31 декабря года, в котором формировался резерв.

Пример 5. Изменим условия примера 4. Расходы на ремонт за 9 месяцев 2004 г. составят 250 000 руб.

Отчисления в резервный фонд за 9 месяцев составят 180 000 руб. (60 000 руб. х 3 кв.). После списания расходов на ремонт за счет резерва он будет полностью исчерпан. А сумма превышения расходов на ремонт в размере 70 000 руб. (250 000 - 180 000) будет учтена по итогам налогового периода, то есть при расчете налога на прибыль за год.

Если же организация не использовала в течение календарного года полностью резервный фонд, то сумму невостребованного резерва необходимо включить в состав внереализационных доходов (п.7 ст.250 НК РФ).

Пример 6. Предположим, что расходы на ремонт в 2004 г. составят 25 000 руб.

На 31 декабря 2004 г. организации необходимо в составе внереализационных доходов учесть сумму неиспользованного резерва 215 000 руб. (240 000 - 25 000).

Дорогой мой ремонт

Для проведения особо сложного и дорогостоящего ремонта в течение более одного налогового периода организация может накапливать средства в резервном фонде. Такую возможность нужно обязательно закрепить в учетной политике в целях налогообложения. Однако такое резервирование средств допустимо только под конкретный объект амортизируемого имущества, и создание такого резерва должно быть экономически обоснованным. В этом случае предельный размер отчислений в резерв не будет зависеть от среднего показателя фактических расходов на ремонт за три последних года.

При создании "несгораемого" резерва должно соблюдаться одно условие - дорогостоящий ремонт в предыдущие годы организация не проводила.

По окончании текущего налогового периода остаток таких средств в состав внереализационных доходов для целей налогообложения не переводится.

Особенности для обслуживающих производств

По некоторым видам деятельности налог на прибыль рассчитывается в особом порядке. В частности, он - порядок - предусмотрен для обслуживающих производств и хозяйств. Как известно, организации, осуществляющие деятельность, связанную с использованием обслуживающих производств и хозяйств, определяют налоговую базу по указанной деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности (ст.275.1 НК РФ). Из-за этого возникает вопрос - можно ли основные средства по обслуживающим производствам и хозяйствам включать в совокупную стоимость основных средств при расчете резерва на предстоящий ремонт основных средств?

Этот вопрос возник не случайно. Дело в том, что не так давно Минфин России выпустил Письмо от 07.10.2003 N 04-02-05/3/75, в котором разъяснил, как нужно учитывать в налоговом учете по налогу на прибыль расходы на ремонт основных средств. Остановимся на этом вопросе подробнее.

Расход расходу рознь

Расходы по ремонту основных средств в налоговом учете признаются с учетом положений ст.260 НК РФ. Эти расходы являются прочими и признаются для целей налогообложения прибыли в том отчетном (налоговом) периоде, в котором были осуществлены. Лимита они не имеют, поэтому учитываются в размере фактических затрат. А как быть с расходами на ремонт основных средств, если организация осуществляет несколько видов деятельности, налог на прибыль по которым рассчитывается по-разному?

Минфин России считает, что если налогоплательщик осуществляет виды деятельности, в отношении которых отдельно исчисляется налоговая база по налогу на прибыль, то аналитический учет расходов на ремонт основных средств необходимо вести также отдельно по видам деятельности. Это положение распространяется и на деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств. Поэтому расходы, связанные с ремонтом основных средств, предназначенных для нормального функционирования обслуживающих производств, учитываются обособленно.

По сути, это означает, что организация должна вести аналитический учет по местам эксплуатации основных средств. Косвенно это подтверждено ст.275.1 Кодекса, где указано, что необходимо относить к объектам жилищно-коммунального хозяйства и объектам социальной сферы. Следовательно, расходы на ремонт по логике вещей также необходимо делить по видам деятельности.

Как создать резерв

Итак, вывод сделан - расходы на ремонт основных средств необходимо делить. Как же в таком случае создавать резерв на предстоящий ремонт основных средств?

По общему правилу величина резерва на ремонт основных средств определяется исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений (о том, как создать резерв читайте материал на с. 8). При этом совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию на начало года, в котором образуется резерв. А как быть со стоимостью основных средств, относящихся к деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств? Ведь, как уже было сказано ранее, налоговая база по такой деятельности определяется в особом порядке, и расходы на ремонт таких основных средств в налоговом учете отражаются отдельно.

Специалисты Минфина России считают, что стоимость основных средств обслуживающих производств и хозяйств не должна учитываться в совокупной стоимости всех основных средств организации.

На наш взгляд, позиция Минфина по данному вопросу противоречит нормам Налогового кодекса. В ст.324 НК РФ четко указано, что для расчета предельной величины берется первоначальная стоимость "всех амортизируемых основных средств", то есть Налоговый кодекс не предусматривает какого-либо деления амортизируемого имущества при создании резерва на ремонт основных средств.

По нашему мнению, организация в целях равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств может создать резерв с учетом стоимости имущества обслуживающих производств. Ведь оно также может выйти из строя и требовать ремонта. Тем более что это позволяют сделать нормы Налогового кодекса, да и МНС России не возражает, чтобы такое имущество включалось в совокупную стоимость основных средств.

Мнение МНС России

С вопросом, можно ли учитывать стоимость основных средств обслуживающих производств и хозяйств при создании резерва на ремонт основных средств, корреспондент "УНП" обратился к специалистам департамента налогообложения прибыли МНС России.

Вот что ответили сотрудники главного налогового ведомства страны: "Правила создания резерва на ремонт основных средств четко прописаны в статье 324 Налогового кодекса. При определении совокупной стоимости основных средств необходимо брать в расчет стоимость всех амортизируемых основных средств организации. О том, что основные средства обслуживающих производств и хозяйств должны исключаться из расчета величины резерва, в Налоговом кодексе ничего не сказано. Поэтому при решении данного вопроса не имеет значения тот факт, что по деятельности обслуживающих производств и хозяйств налоговая база исчисляется в особом порядке. Стоимость такого имущества участвует в расчете совокупной стоимости основных средств на полном основании".

И о бухучете...

Для сближения бухгалтерского и налогового учета резерв расходов на ремонт основных средств рационально создавать одновременно в обоих учетах.

В бухгалтерском учете, так же как и в налоговом, резерв создается для равномерного включения предстоящих расходов на ремонт основных средств в затраты отчетного периода организации (п.72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

При образовании резерва в затраты включается сумма отчислений, исчисленная исходя из сметной стоимости ремонта на предстоящий год. Обратите внимание, в бухгалтерском учете нет норматива отчислений в резервный фонд.

По окончании отчетного года проводится инвентаризация средств резерва. На остатке могут находиться средства резерва по незавершенным работам по ремонту отдельных объектов. Как правило, это расходы на капитальный ремонт.

Для избежания образования временных разниц, которые могут возникнуть по правилам ПБУ 18/02 "Учет расходов по налогу на прибыль", в бухгалтерском и налоговом учете лучше установить одинаковые правила по формированию резерва. Тогда не придется делать соответствующих корректировок.

В бухгалтерском учете создание резерва на предстоящий ремонт отражается записью:

Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44) Кредит 96.

По мере осуществления ремонта фактические затраты списываются на уменьшение резерва:

Дебет 96 Кредит 10 (60, 69, 70 и т.д.).

Пример. На 2003 г. организация предусмотрела смету затрат на ремонт основных средств в размере 60 000 руб. В ноябре на предприятии сломался станок. Стоимость его ремонта составила 54 000 руб. (в том числе НДС - 9000 руб.). Ремонт был произведен специализированной фирмой. Предположим, что других расходов на ремонт в 2003 г. у организации не было.

В бухгалтерском учете предприятия должны быть сделаны следующие проводки.

Ежемесячно с января по декабрь (включительно) 2003 г.:

Дебет 20 Кредит 96

- 5000 руб. (60 000 руб. : 12 мес.) - отражены отчисления в резерв на ремонт основных средств.

В ноябре 2003 г.:

Дебет 96 Кредит 60

- 45 000 руб. - покрыта стоимость ремонта за счет резерва;

Дебет 19 Кредит 60

- 9000 руб. - учтен НДС;

Дебет 60 Кредит 51

- 54 000 руб. - оплачен ремонт;

Дебет 68 Кредит 19

- 9000 руб. - принят к вычету НДС.

31 декабря 2003 г.:

Дебет 20 Кредит 96

     
          ————————————————¬
        — |15   000   руб.|   (60   000  —  45  000)  —  сторнирована
          L————————————————
   

неиспользованная часть резерва.

Если бы сумма фактических расходов на ремонт превысила сумму резерва, то сумму превышения организация списывала бы в состав расходов (дебет счета 20).

А.С.Елин

Исполнительный директор

АФ "Академия Аудита"

Подписано в печать

01.12.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——