"Нормативные акты для бухгалтера", N 23, 2003

<КОММЕНТАРИЙ

К ПРИКАЗУ МИНФИНА РОССИИ ОТ 13.10.2003 N 91Н

"ОБ УТВЕРЖДЕНИИ МЕТОДИЧЕСКИХ УКАЗАНИЙ

ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ">

С большим опозданием Минфин наконец-то решился заменить старую методичку по бухгалтерскому учету основных средств. Опубликованным Приказом утверждены новые Методические указания, которые вступят в силу с 1 января 2004 г., то есть через три года после того, как было введено в действие ПБУ 6/01.

За редким исключением ничего оригинального, что могло бы всерьез заинтересовать бухгалтеров-практиков, в новых Указаниях нет. По сути методичка представляет собой постатейный комментарий к названному ПБУ, снабженный несколькими банальными примерами. Между тем за период 2001 - 2003 гг. произошел ряд значимых событий, которые так или иначе сказываются на повседневной работе по учету основных средств. Некоторые из них разработчики указаний учли, но большинство - проигнорировали.

Во-первых, кроме нового Плана счетов, на применении которого основано ПБУ 6/01, в 2002 г. вступила в силу гл.25 Налогового кодекса. Она установила специфические правила оценки основных средств, начисления амортизации, определения финансового результата от их выбытия и т.д. Конечно, они применяются только при исчислении налога на прибыль, и формально Минфин не обязан их комментировать. Однако не секрет, что бухгалтерский учет "в чистом виде" сейчас мало кого интересует. Поэтому разработчикам Указаний следовало бы сосредоточиться именно на различиях в учете основных средств. К сожалению, никаких системных рекомендаций, которые могли бы помочь бухгалтерам если не унифицировать, то хотя бы сблизить два вида учета, в методичке нет.

Во-вторых, чтобы сбалансировать расхождения между данными бухгалтерского и налогового учета, Минфин выпустил ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль". Согласно этому документу, любые отклонения в доходах и расходах, которые в бухгалтерских и налоговых регистрах учитываются по-разному, приводят к образованию отложенных активов или обязательств. Затраты и поступления по операциям с основными средствами исключением не являются. Тем не менее новые требования в Методических указаниях не отражены.

В-третьих, с 2003 г. была введена в действие гл.26.2 "Упрощенная система налогообложения" Налогового кодекса. Организации, перешедшие на эту систему, освободились от ведения всех разделов бухгалтерского учета, кроме одного - учета основных средств и нематериальных активов. И хотя в условиях упрощенной системы задачи этого учета существенно сужаются, авторы методички оставили их без внимания.

Справедливости ради отметим, что в Указаниях все же раскрываются некоторые вопросы, упущенные в ПБУ 6/01. В комментарии мы остановимся на них подробнее. А заодно попытаемся рассмотреть часть проблем, которым Минфин значения не придал.

Структура Методических указаний

Методические указания включают в себя шесть разделов:

I. Общие положения (п.п.1 - 6 ПБУ 6/01). Помимо общеизвестных характеристик и группировок основных средств здесь говорится об оформлении первичных документов, которыми нужно сопровождать движение такого имущества, и о других деталях организации учета вплоть до способов нанесения на объекты инвентарных номеров.

II. Первоначальная оценка (п.п.7 - 13 ПБУ 6/01). В этом разделе детализируются правила определения первоначальной стоимости основных средств при их покупке, самостоятельном изготовлении, поступлении в качестве вклада в уставный капитал, передаче по бартерным и безвозмездным договорам и т.п. В п.35 Указаний рассматривается порядок учета капитальных вложений в арендованные основные средства.

III. Последующая оценка (п.п.14 - 16 ПБУ 6/01). Раскрываются правила проведения бухгалтерской переоценки с отнесением результатов на счет 83 "Добавочный капитал" либо на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Раздел включает в себя пару приличных примеров, которые иллюстрируют особенности ведения учета в обоих случаях.

IV. Амортизация (п.п.17 - 25 ПБУ 6/01). Рассматриваются возможные способы начисления амортизации, а также правила определения сроков полезного использования имущества. Разъясняется порядок амортизации основных средств, переданных по договору аренды (лизинга), а также объектов недвижимости, права на которые еще не прошли государственную регистрацию.

V. Содержание и восстановление (п.п.26 - 28 ПБУ 6/01). Здесь говорится о списании затрат, связанных с ремонтом и эксплуатацией основных средств, а также с их модернизацией и реконструкцией.

VI. Выбытие основных средств (п.п.29 - 31 ПБУ 6/01). В этом разделе разъяснено, как учитывать доходы и расходы, связанные с выбытием основных средств.

Основные средства в бухгалтерском

и налоговом учете

Понятия "основные средства", приведенные в бухгалтерском и налоговом законодательстве, несколько отличаются друг от друга. В бухгалтерском учете имущество признается основным средством, если одновременно соблюдаются четыре критерия:

- объект задействован в производственном процессе либо используется для управленческих нужд организации;

- срок полезной эксплуатации объекта превышает 12 месяцев;

- при приобретении или создании объекта организация не собирается его перепродавать (иначе - это товар);

- объект способен приносить доход.

В налоговом учете к основным средствам относится "часть имущества, используемая в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией" (п.1 ст.257 НК РФ). Данная формулировка позволяет предположить, что основным средством может быть признано любое имущество, которое организация использует в бизнесе, - калькулятор, молоток или телефон независимо от того, сколько они служат - один день или 10 лет.

Однако в Налоговом кодексе присутствует и еще одно понятие - амортизируемое имущество. Помимо нематериальных активов в его состав включаются объекты, которые обладают теми же признаками, что и основные средства в бухучете, но принадлежащие организациям на праве собственности и имеющие первоначальную стоимость более 10 000 руб.

Различия в понятиях не случайны. В налоговом учете основное средство - более широкая категория, чем амортизируемое имущество. В этом можно убедиться, если внимательно просмотреть текст гл.25 Налогового кодекса. В зависимости от рассматриваемой ситуации в ней говорится и об амортизируемом имуществе, и об основных средствах, и об амортизируемых основных средствах. В большинстве случаев такие различия непринципиальны. Поэтому чаще всего и в бухгалтерском, и в налоговом учете под основным средством подразумевается объект, который находится в собственности организации, стоит больше 10 000 руб. и переносит свою стоимость на затраты постепенно.

Земельные участки

Однако в некоторых ситуациях различная классификация основных средств требует совершенно разных подходов к их учету. Впервые эту разницу бухгалтеры почувствовали на себе два года назад, когда готовились к переходу на новые условия налогообложения прибыли. Тогда остаточную стоимость объектов, которые по налоговому законодательству не признавались основными средствами (в частности, бывшей малоценки), нужно было включать в налоговую базу переходного периода. В то же время списывать их с бухгалтерского баланса не требовалось.

Несмотря на то что переходный период уже давно позади, двойственный характер учета одних и тех же объектов сохраняется и теперь.

Простой пример - земельный участок. В Общероссийском классификаторе основных фондов земля как имущество вообще не упоминается. Тем не менее в бухгалтерском учете приобретенный земельный участок учитывается в составе основных средств (п.5 ПБУ 6/01), но амортизация по нему не начисляется (п.17 ПБУ 6/01).

В налоговом законодательстве земля тоже не признается амортизируемым имуществом (п.2 ст.256 НК РФ). Но поскольку особых правил ее учета Налоговый кодекс не устанавливает, земельный участок вполне можно признать основным средством.

Обратите внимание: земельные участки перечислены в одном ряду с таким имуществом, как материально-производственные запасы и товары. Следовательно, если земля приобретается в собственность для извлечения дохода, ее стоимость единовременно включается в налоговую базу в момент ввода участка в эксплуатацию. По крайней мере, законодательно это не запрещено. Главное, чтобы расходы были экономически обоснованны и документально подтверждены. Соответственно, можно предъявить к вычету и НДС, уплаченный при приобретении земли. (Подробнее эта ситуация разъяснена в Комментарии к Письму Минфина России от 01.09.2003 N 04-03-01/124.)

Таким образом, ПБУ 6/01 не позволяет учитывать расходы на приобретение земли в составе затрат, а Налоговый кодекс этому не препятствует. В результате в бухгалтерском учете появится постоянная разница. Ведь после покупки земли при прочих равных условиях бухгалтерская прибыль будет больше налогооблагаемой. Значит, чтобы уравнять суммы реального и условного налога на прибыль, в балансе придется отражать постоянное налоговое обязательство.

Пример 1. В III квартале 2003 г. для строительства цеха фирма "Полимер" купила земельный участок стоимостью 240 000 руб. (в т.ч. НДС - 40 000 руб.). Сделка оформлена документально, права собственности на участок зарегистрированы в установленном порядке. Сумма регистрационного сбора составила 5000 руб.

В бухгалтерском учете "Полимера" сделаны записи:

Дебет 60 Кредит 51

- 240 000 руб. - перечислена оплата продавцу недвижимости;

Дебет 08-1 Кредит 60

- 200 000 руб. - отражена стоимость вложений в земельный участок;

Дебет 19 Кредит 60

- 40 000 руб. - учтен входной НДС;

Дебет 76 Кредит 51

- 5000 руб. - уплачен сбор за регистрацию права собственности на земельный участок;

Дебет 08-1 Кредит 76

- 5000 руб. - отражена в составе вложений сумма регистрационного сбора;

Дебет 01 Кредит 08-1

- 205 000 руб. - учтен в составе основных средств земельный участок;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 40 000 руб. - принят к вычету НДС по приобретенной недвижимости.

В бухгалтерском учете стоимость участка на затраты не переносится и на формирование балансовой прибыли не влияет.

В налоговом учете стоимость участка полностью включается в состав затрат за III квартал 2003 г. в качестве материальных расходов (пп.3 п.1 ст.254 НК РФ). Сумма регистрационного сбора списывается как прочие расходы (пп.40 п.1 ст.264 НК РФ).

Таким образом, бухгалтерский финансовый результат за 9 месяцев 2003 г. отличается от налогооблагаемой прибыли за этот же период на 205 000 руб. Эта величина является постоянной разницей. Сумма постоянного налогового обязательства с этой разницы будет равна:

205 000 руб. x 24% = 49 200 руб.

В учете "Полимера" выполняется проводка:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 99 субсчет "Постоянное налоговое обязательство"

- 49 200 руб. - признано постоянное налоговое обязательство.

Вложения в арендованные основные средства

Многие организации арендуют основные средства: землю, здания, сооружения, транспортные средства. В бухгалтерском учете такие объекты отражаются за балансом.

Часто в процессе эксплуатации у арендатора возникает необходимость в усовершенствовании арендованного имущества. Например, на автомобиль можно установить дополнительное оборудование, помещение - оснастить охранной сигнализацией, земельный участок - благоустроить и т.д.

Очевидно, что, улучшая арендованное имущество, арендатор несет определенные расходы. Они называются капитальными вложениями в арендованный объект. Порядок учета таких затрат зависит от условий договора аренды и от того, можно ли отделить результаты выполненных работ от арендованного объекта.

В бухгалтерском учете в составе основных средств можно учитывать только те вложения в арендованный объект, которые являются собственностью арендатора (п.п.10, 35 Методических указаний). В свою очередь, по гражданскому законодательству собственностью арендатора могут быть лишь отделимые улучшения арендованного имущества (ст.623 ГК РФ). Если улучшения неотделимы, то по окончании договора аренды они вместе с имуществом переходят к арендодателю. Причем если арендатор улучшал объект без согласия хозяина, то он не вправе даже требовать компенсации своих расходов. Если же арендодатель дал свое согласие, то он может возместить стоимость улучшений, например зачесть эти расходы в счет арендной платы. Все детали этих взаимоотношений прописываются в договоре.

При налогообложении прибыли вложения в арендованные средства могут учитываться по-разному. В примерах, приведенных ниже, показано несколько возможных вариантов.

Если куплено и смонтировано оборудование, которое обладает признаками амортизируемого имущества, его стоимость списывается постепенно в соответствии со ст.256 Налогового кодекса.

Пример 2. В 2003 г. мебельная фабрика "Союз" заключила договор аренды грузового автомобиля сроком на 7 лет. Автомобиль работает на бензине. В октябре в целях сокращения расходов на ГСМ "Союз" с согласия арендодателя установил на автомобиль газобаллонное оборудование.

Монтажные работы выполняла фирма "Газ-Сервис". С учетом стоимости оборудования монтаж обошелся "Союзу" в 18 000 руб. (в т.ч. НДС - 3000 руб.).

По технической документации срок службы газовой установки - 5 лет. Этот срок фирма приняла для начисления амортизации как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Амортизация начисляется линейным способом.

При необходимости газобаллонное оборудование можно снять, не причинив вреда автомашине. Поэтому в данном случае налицо так называемые отделимые улучшения арендованного имущества. А поскольку договор не предусматривает передачу оборудования арендодателю, эти улучшения признаются собственностью арендатора.

В бухгалтерском учете такие капитальные вложения отражаются в составе основных средств в качестве обособленного инвентарного объекта. В налоговом учете стоимость установки тоже может быть отражена в составе амортизируемого имущества. А поскольку нормы амортизации рассчитывались на основании технической документации, ежемесячные суммы амортизационных отчислений в бухгалтерском и налоговом учете будут совпадать. Следовательно, постоянные или временные разницы не появятся.

В октябре в учете "Союза" сделаны записи:

Дебет 08 Кредит 60

- 15 000 руб. - отражены капитальные вложения в арендованный автомобиль (с учетом стоимости дополнительного оборудования);

Дебет 19 Кредит 60

- 3000 руб. - учтен входной НДС;

Дебет 60 Кредит 51

- 18 000 руб. - оплачены работы, выполненные "Газ-Сервисом";

Дебет 01 Кредит 08

- 15 000 руб. - приняты к учету в составе основных средств капитальные вложения в арендованный объект.

Со следующего месяца "Союз" вправе начислять амортизацию по новому инвентарному объекту. Месячная норма амортизации равна 1,67% (100% : 5 лет / 12 мес.).

Соответственно, с ноября 2003 г. по октябрь 2008 г. в учете ежемесячно нужно будет делать проводку:

Дебет 26 Кредит 02

- 250,5 руб. - начислена амортизация по капитальным вложениям в арендованный автомобиль.

Одновременно с ноябрьской проводкой бухгалтер "Союза" вправе возместить НДС, уплаченный "Газ-Сервису" (п.5 ст.172 НК РФ):

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 3000 руб. - принят к вычету входной НДС.

Если результаты вложений не имеют вещественной формы, а арендодатель не возмещает понесенные затраты, то в налоговом учете их можно списать как прочие расходы с равномерным распределением по всему сроку аренды имущества (пп.49 п.1 ст.264, п.1 ст.272 НК РФ).

Пример 3. В апреле 2003 г. супермаркет "Орион" (применяет обычную систему налогообложения) заасфальтировал арендованный земельный участок и оборудовал на нем бесплатную автостоянку. Работы выполнены специализированной дорожно-строительной организацией. Их стоимость составила 300 000 руб. (в т.ч. НДС - 50 000 руб.).

Участок арендован на 30 лет. Срок действия арендного договора истекает в декабре 2031 г. Улучшения носят неотделимый характер, поэтому вложения арендатора арендодатель возмещать не обязан.

В бухгалтерском учете капитальные вложения в арендованный объект и операции, связанные с возмещением НДС, отражаются так же, как было показано в примере 2. Однако норма амортизации по инвентарному объекту "автостоянка" определяется исходя из предполагаемого срока его эксплуатации (п.20 ПБУ 6/01). "Орион" может установить эту норму по Классификации основных средств (п.1 Постановления Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 позволяет использовать этот документ для целей бухгалтерского учета).

Производственные площадки с покрытием включены в 7-ю амортизационную группу со сроком полезного использования свыше 15 до 20 лет включительно. Предположим, что, ориентируясь на срок аренды, бухгалтер "Ориона" выбрал максимальную продолжительность эксплуатации автостоянки. Тогда месячная норма амортизации составит 0,4167% (100% : 20 лет : 12 мес.). Соответственно, ежемесячно начиная с мая 2003 г. на "бухгалтерскую" себестоимость магазин сможет относить амортизацию автостоянки в сумме:

(300 000 руб. - 50 000 руб.) x 0,4167% = 1041,67 руб.

В налоговом учете расходы по оборудованию автостоянки не амортизируются. Они не соответствуют критериям амортизируемого имущества (ст.ст.38, 256 НК РФ). Однако эти затраты направлены на увеличение сбыта за счет дополнительного привлечения покупателей. Поэтому они признаются экономически обоснованными и списываются в составе прочих расходов равномерно в течение всего оставшегося срока аренды (345 месяцев). Таким образом, ежемесячно начиная с апреля 2003 г. налогооблагаемую прибыль "Ориона" будет уменьшать сумма, равная 724,64 руб. (250 000 руб. : 345 мес.).

При прочих равных условиях в апреле бухгалтерская прибыль будет больше налогооблагаемой. Следовательно, появятся временная налогооблагаемая разница и отложенное налоговое обязательство.

В учете нужно будет сделать проводку:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 77

- 173,91 руб. (724,64 руб. x 24%) - отражено отложенное налоговое обязательство с временной разницы по расходам на оборудование автостоянки.

С мая 2003 г. по апрель 2023 г. бухгалтерская прибыль будет меньше налогооблагаемой. В результате в учете появятся временные вычитаемые разницы. Их ежемесячная сумма составит 317,03 руб. (1041,67 - 724,64). Отложенные налоговые активы с этих разниц сначала погасят отложенное налоговое обязательство, а затем будут накапливаться на счете 09.

Соответственно, в мае и июне 2003 г. бухгалтер "Ориона" сделает проводку:

Дебет 77 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 76,09 руб. (317,03 руб. x 24%) - частично погашено отложенное налоговое обязательство.

В июле нужно будет сделать две записи:

Дебет 77 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 21,79 руб. (173,91 руб. - 76,09 руб. x 2 мес.) - полностью погашено отложенное налоговое обязательство;

Дебет 09 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 54,3 руб. (76,09 - 21,79) - отражен отложенный налоговый актив с временной разницы по расходам на оборудование автостоянки.

Аналогичную проводку, только в полной сумме отложенного налогового актива, нужно будет отражать в учете ежемесячно вплоть до апреля 2023 г. включительно.

С мая 2023 г., когда в бухгалтерском учете капитальные вложения в арендованный объект полностью самортизируются, накопленный остаток временных разниц начнет сокращаться за счет уменьшения расходов, формирующих балансовую прибыль. С этого периода и по декабрь 2031 г. включительно ежемесячная сумма расхождений между затратами, отраженными в бухгалтерском и налоговом учете, составит 724,64 руб.

При погашении отложенного налогового актива бухгалтер "Ориона" каждый месяц будет делать запись:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 09

- 173,91 руб. (724,64 руб. x 24%) - частично погашен отложенный налоговый актив с временной разницы по расходам на оборудование автостоянки.

Возможны ситуации, когда арендатор производит неотделимые улучшения объекта, а арендодатель компенсирует ему понесенные затраты, засчитывая их в счет арендной платы. В таких случаях капитальные вложения не включаются в состав основных средств, а учитываются как объект незавершенного строительства, который передается на баланс арендодателя. Эта операция признается реализацией и облагается НДС (пп.1 п.1 ст.146 НК РФ). Суммы налога, уплаченные при проведении строительства, принимаются к вычету в момент реализации объекта (п.5 ст.172 НК РФ).

В бухгалтерском учете договорная стоимость переданных капитальных вложений признается операционным доходом (п.7 ПБУ 9/99), который уменьшается на величину затрат арендатора. Если эти суммы равны, то прибыли данная операция не принесет. По сути сделка становится бартером, в котором стоимость капитальных вложений арендатора обменивается на услуги по аренде. В налоговом учете передача капитальных вложений носит аналогичный характер.

Пример 4. Для хранения и сортировки товаров оптовая фирма "Колизей" арендует склад. По договору ежемесячная арендная плата составляет 105 000 руб. (в т.ч. НДС - 17 500 руб.). В октябре 2003 г. с согласия арендодателя "Колизей" оборудовал склад двумя кран-балками. Работы выполнены подрядной организацией и с учетом стоимости оборудования обошлись арендатору в 240 000 руб. (в т.ч. НДС - 40 000 руб.).

К арендному договору составлено дополнение, согласно которому по окончании монтажа капитальные вложения арендатора передаются на баланс арендодателя и засчитываются в счет арендной платы за октябрь - декабрь 2003 г. Согласованная оценка капитальных вложений равна затратам арендатора с учетом НДС.

В учете "Колизея" выполняются следующие проводки:

Дебет 08 Кредит 60

- 200 000 руб. - отражена стоимость монтажа кран-балок (с учетом стоимости оборудования);

Дебет 19 Кредит 60

- 40 000 руб. - отражен входной НДС;

Дебет 60 Кредит 51

- 240 000 руб. - оплачены услуги подрядной организации;

Дебет 76 Кредит 91-1

- 240 000 руб. - переданы арендодателю капитальные вложения;

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 40 000 руб. - начислен НДС;

Дебет 91-2 Кредит 08

- 200 000 руб. - списаны капитальные вложения в монтаж кран-балок;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 40 000 руб. - принят к вычету НДС, уплаченный подрядной организации;

Дебет 44 Кредит 76

- 262 500 руб. ((105 000 руб. - 17 500 руб.) x 3 мес.) - отражена арендная плата за IV квартал;

Дебет 19 Кредит 76

- 52 500 руб. - отражен НДС по арендной плате;

Дебет 76 Кредит 51

- 75 000 руб. (105 000 руб. x 3 мес. - 240 000 руб.) - перечислена часть арендной платы за IV квартал, не покрытая передачей капитальных вложений;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 52 500 руб. - принят к вычету НДС по арендной плате.

Первоначальная оценка основных средств

И в бухгалтерском, и в налоговом учете первоначальная стоимость основных средств обычно является базой для начисления амортизации. Однако правила первоначальной оценки основных средств, предусмотренные ПБУ 6/01 и налоговым законодательством, существенно отличаются друг от друга.

Различия и особенности определения первоначальной стоимости основных средств в бухгалтерском и налоговом учете коммерческих организаций показаны в следующей таблице.

     
   ————————————————————————————————T————————————————————————————————¬
   |     В бухгалтерском учете     |        В налоговом учете       |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |   I. Основные средства, приобретенные (созданные) до 1 января  |
   |                            2002 г.:                            |
   +————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |    Стоимость, которая принимается для начисления амортизации   |
   +————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |           А) по объектам стоимостью более 10 000 руб.          |
   +———————————————————————————————T————————————————————————————————+
   |Первоначальная, сформированная |По объектам, введенным в        |
   |в соответствии с требованиями  |эксплуатацию до 1 января        |
   |ПБУ 6/97, ПБУ 6/01,            |2002 г., — остаточная,          |
   |действовавшими на момент       |определяемая как разница между  |
   |принятия основного средства к  |восстановительной стоимостью    |
   |учету, или восстановительная с |основных средств и суммой       |
   |учетом всех проведенных        |накопленной амортизации по      |
   |переоценок                     |данным бухгалтерского учета (п.1|
   |                               |ст.322 НК РФ)                   |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |           Б) по объектам стоимостью менее 10 000 руб.          |
   +———————————————————————————————T————————————————————————————————+
   |Определяется аналогично        |Такие объекты не признаются     |
   |объектам с первоначальной      |амортизируемым имуществом. Их   |
   |(восстановительной) стоимостью |стоимость нужно было            |
   |более 10 000 руб.              |единовременно включить в расходы|
   |                               |при формировании налоговой базы |
   |                               |переходного периода (п.1 ст.256 |
   |                               |НК РФ, п.2 ст.10 Федерального   |
   |                               |закона от 06.08.2001 N 110—ФЗ)  |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |II. Основные средства, приобретенные (созданные) после 1 января |
   |                             2002 г.                            |
   +————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |                 А) Стоимостью более 10 000 руб.                |
   +————————————————————————————————————————————————————————————————+
   | 1) Затраты, связанные с приобретением основных средств, которые|
   |         включаются в первоначальную стоимость объекта:         |
   +————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |Суммы, уплаченные поставщику в соответствии с договором         |
   +————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |Суммы, уплаченные подрядным организациям при строительстве      |
   |объекта                                                         |
   +————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |Таможенные пошлины и сборы                                      |
   +————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |Невозмещаемые налоги, уплаченные при приобретении объекта       |
   +————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |Вознаграждения, уплаченные посредникам, через которых           |
   |приобретался объект                                             |
   +————————————————————————————————————————————————————————————————+
   | 2) Затраты, связанные с приобретением основных средств, которые|
   |   в бухгалтерском учете включаются в первоначальную стоимость  |
   |            объекта, а в налоговом — отражаются иначе           |
   +———————————————————————————————T————————————————————————————————+
   |Суммы, уплаченные за           |Включаются в состав прочих      |
   |информационные и               |расходов (пп.15 п.1 ст.264      |
   |консультационные услуги,       |НК РФ)                          |
   |связанные с приобретением      |                                |
   |объекта                        |                                |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Регистрационные сборы,         |Включаются в состав прочих      |
   |госпошлины и другие аналогичные|расходов (пп.40 п.1 ст.264      |
   |платежи, связанные с получением| НК РФ)                         |
   |прав на объект                 |                                |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Проценты, начисленные до       |Включаются в состав             |
   |постановки основного средства  |внереализационных расходов (пп.2|
   |на учет, по кредитам и займам, |п.1 ст.265 НК РФ)               |
   |полученным для приобретения    |                                |
   |(сооружения) объекта           |                                |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Положительные или отрицательные|Включаются в состав             |
   |суммовые разницы, которые      |внереализационных доходов или   |
   |возникают, когда объект        |расходов (пп.11.1 п.1 ст.250,   |
   |оценивается в у. е., а         |пп.5.1 п.1 ст.265 НК РФ)        |
   |оплачивается в рублях          |                                |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |                 Б) Стоимостью менее 10 000 руб.                |
   +———————————————————————————————T————————————————————————————————+
   |Порядок определения            |Не признаются амортизируемым    |
   |первоначальной стоимости таких |имуществом. Их стоимость        |
   |объектов аналогичен правилам   |включается в состав текущих     |
   |первоначальной оценки более    |расходов при вводе в            |
   |дорогих основных средств       |эксплуатацию (п.1 ст.256 НК РФ) |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |                   В) Полученные безвозмездно                   |
   +———————————————————————————————T————————————————————————————————+
   |Первоначальной стоимостью таких|Первоначальной признается       |
   |объектов признается их рыночная|рыночная стоимость, определенная|
   |стоимость на дату принятия к   |с учетом ст.40 Налогового       |
   |бухгалтерскому учету           |кодекса. (Эта сумма не может    |
   |                               |быть меньше разницы между       |
   |                               |первоначальной стоимостью у     |
   |                               |прежнего владельца и суммой     |
   |                               |начисленной амортизации.)       |
   |                               |Рыночная цена должна быть       |
   |                               |подтверждена документально (п.1 |
   |                               |ст.257, п.8 ст.250 НК РФ)       |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |       Г) Полученные в качестве вклада в уставный капитал       |
   +———————————————————————————————T————————————————————————————————+
   |Первоначальной стоимостью      |Базой для начисления амортизации|
   |основного средства признается  |является остаточная стоимость,  |
   |его денежная оценка,           |определенная по данным          |
   |согласованная учредителями     |налогового учета у передающей   |
   |(участниками)                  |стороны (п.3 разд.5.3           |
   |                               |Методических рекомендаций,      |
   |                               |утвержденных Приказом МНС России|
   |                               |от 20.12.2002 N БГ—3—02/729)    |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |        Д) Полученные по договору лизинга (учитываются у        |
   |                       лизингополучателя)                       |
   +———————————————————————————————T————————————————————————————————+
   |Принимаются к учету по полной  |Базой для начисления амортизации|
   |стоимости, предусмотренной     |является сумма расходов         |
   |договором (разд.III Указаний об|лизингодателя на приобретение   |
   |отражении в бухгалтерском учете|(сооружение) имущества, его     |
   |операций по договору лизинга,  |доставку и подготовку к         |
   |утвержденных Приказом Минфина  |эксплуатации (п.1 ст.257 НК РФ) |
   |России от 17.02.1997 N 15) <*> |                                |
   L———————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В новых Методических указаниях не раскрывается порядок оценки лизингового имущества. Более того, в Письме Минфина России от 05.05.2003 N 16-00-14/150 говорится, что нормы ПБУ 6/01 вообще не распространяются на лизингополучателей. По нашему мнению, это не так.

Из таблицы видно, что в зависимости от условий приобретения основного средства суммы амортизации, которые в дальнейшем повлияют на размер бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли в одном и том же отчетном периоде, могут быть разными. Следовательно, в учете тоже будут возникать постоянные или временные разницы, а значит, и отложенные налоговые активы (обязательства).

Последующая оценка основных средств

Правилам переоценки основных средств в новой методичке посвящен самостоятельный раздел. Сам механизм переоценки прописан в нем довольно подробно, поэтому мы не будем его пересказывать, а назовем лишь несколько узловых моментов, которые дополняют ПБУ 6/01 и на которые бухгалтерам следует обратить особое внимание.

Во-первых, раскрывается понятие текущей (восстановительной) стоимости, которое в ПБУ 6/01 не определено. Это сумма денег, которую организация должна была бы потратить на замену того или иного объекта в момент переоценки.

Во-вторых, перечислены источники информации о ценах, которые можно использовать при определении текущей (восстановительной) стоимости объекта.

В-третьих, на примерах показано, в каких случаях организация, однажды переоценившая основные средства, должна проводить повторную переоценку и отражать ее результаты в учете и отчетности.

В-четвертых, показана схема бухгалтерского учета операций, связанных с переоценкой. Рассматриваются варианты дооценки с увеличением добавочного капитала, уценки в пределах предыдущей дооценки, выбытия переоцененных основных средств и т.п.

Напомним, что последней переоценкой, результаты которой в полном объеме учитывались при определении стоимости основных средств в налоговом учете, была переоценка по состоянию на 1 января 2001 г. Результаты переоценки, проведенной на 1 января 2002 г., при расчете "налоговой" амортизации учитывались частично - в пределах 30 процентов от восстановительной стоимости объектов на 1 января 2001 г. (Подробнее порядок налогового учета результатов переоценок рассмотрен в Комментарии к Федеральному закону от 24.07.2002 N 110-ФЗ.) Все дальнейшие "бухгалтерские" переоценки основных средств при налогообложении прибыли не учитываются (п.1 ст.257 НК РФ).

Амортизация основных средств

Как начислять амортизацию

Из четырех бухгалтерских способов начисления амортизации в налоговом учете можно применять только два - линейный и способ уменьшаемого остатка. Причем второй способ (в налоговом учете он называется нелинейным) не является точной копией своего бухгалтерского прототипа. Когда величина износа, начисленного по объекту, достигнет 80 процентов от первоначальной стоимости, организация должна зафиксировать сложившуюся остаточную стоимость и продолжить начисление амортизации линейным методом (п.5 ст.259 НК РФ).

В бухгалтерском учете коммерческие организации могут начислять амортизацию по любым основным средствам, кроме земельных участков и природных объектов (п.п.49, 51 Методических указаний).

В налоговом учете из состава амортизируемых основных средств дополнительно исключаются (п.2 ст.256 НК РФ):

- объекты, приобретенные (созданные) за счет бюджетных или целевых средств (кроме объектов, полученных при приватизации), а также объекты, полученные (переданные) по договорам безвозмездного пользования;

- объекты внешнего благоустройства;

- продуктивный скот (кроме рабочего).

И в бухгалтерском, и в налоговом учете начисление амортизации приостанавливается (п.63 Методических указаний, п.3 ст.256 НК РФ):

- если объект законсервирован (на срок свыше 3 месяцев);

- если объект находится на реконструкции или модернизации (на срок свыше 12 месяцев).

Начисление амортизации возобновляется после расконсервации объекта или по окончании восстановительных работ.

Новое в амортизации объектов недвижимости

В бухгалтерском учете начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за тем, в котором объект был принят на баланс. Этот процесс прекращается с 1-го числа месяца, следующего за тем, в котором стоимость объекта была полностью погашена либо в котором объект был списан с баланса (п.п.21, 22 ПБУ 6/01).

В налоговом учете начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за тем, в котором объект был введен в эксплуатацию. Этот процесс прекращается с 1-го числа месяца, следующего за тем, в котором стоимость объекта была полностью списана либо в котором объект выбыл из состава амортизируемого имущества (п.2 ст.259 НК РФ).

Выделенные отличия начальных сроков начисления амортизации имеют принципиальное значение при налогообложении операций с основными средствами.

Во-первых, в бухгалтерском и налоговом учете у одного и того же объекта может быть разная продолжительность периода амортизации. Из-за этого могут возникнуть дополнительные временные разницы, которые будут усугублять расхождения, сложившиеся из-за различных правил первоначальной оценки основных средств.

А во-вторых, если срок ввода объекта в эксплуатацию не совпадает со сроком его принятия к бухгалтерскому учету, то возникает вопрос: когда можно предъявить к вычету НДС, уплаченный при приобретении основного средства?

Наиболее наглядно обе эти проблемы проявляются в начальном периоде эксплуатации объектов недвижимости, права на которые подлежат государственной регистрации. Причем, если объект возводится хозспособом, появляются еще две проблемы. Они связаны с возмещением НДС, который уплачен поставщикам материалов, израсходованных при строительстве, а также с вычетом НДС, начисленным застройщиком со стоимости объекта.

Забегая вперед, отметим, что с введением в действие опубликованных Методических указаний сложностей у бухгалтеров станет меньше.

Напомним, что датой принятия объекта к бухгалтерскому учету в качестве основного средства является дата переноса его стоимости на счет 01. До этого момента все затраты, связанные с приобретением (строительством) объекта, отражаются на счете 08 как незавершенные капитальные вложения. Именно эта норма и создает почву для споров, связанных с возмещением НДС.

Дело в том, что предъявить к вычету сумму налога, уплаченного продавцу объекта, можно лишь после принятия основного средства на учет (п.1 ст.172 НК РФ). Кстати, о каком виде учета идет речь в этой статье, непонятно. (Если о налоговом, то датой принятия объекта на учет будет дата, когда основное средство включено в состав той или иной амортизационной группы.) Однако НДС рассчитывается по данным бухгалтерского учета. Поэтому в данном случае главное - определить, на каком счете (08 или 01) должен быть оприходован объект, чтобы он считался принятым на баланс.

На первый взгляд "полноценным" основным средством объект недвижимости становится только после госрегистрации, то есть тогда, когда его стоимость отражена на счете 01 "Основные средства". Тем более что в Инструкции по применению Плана счетов сказано, что счет 08 предназначен для обобщения информации о вложениях в объекты, которые впоследствии будут приняты к учету в качестве основных средств.

В то же время существует и иная точка зрения. В частности, в Постановлении Федерального арбитражного суда Московского округа от 22.07.2002 N КА-А40/5624-02 сказано, что возместить НДС можно уже в тот момент, когда его стоимость сформирована на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Мы придерживаемся второй позиции. Прежде всего вывод окружного суда выгоден налогоплательщикам. А все неясности законодательства толкуются в их пользу. К тому же такой подход не искажает размера налогового вычета. Регистрационные сборы (они установлены Постановлением Правительства РФ от 13.10.2003 N 620) НДС не облагаются, и значит, сумма налога, предъявленного к возмещению, после регистрации не изменится.

Но с будущего года (когда вступит в силу новая методичка по учету основных средств) исчезнут даже формальные поводы для судебных разбирательств. Согласно п.52 этого документа объекты недвижимости, которые фактически эксплуатируются, а правоустанавливающие документы по которым переданы на госрегистрацию, можно включать в состав основных средств, не дожидаясь получения свидетельств. Сразу же, как только инвестиции в объект закончены, а здание или сооружение введены в эксплуатацию, их стоимость, сформированную на счете 08, организация вправе перенести на специальный субсчет, открытый к счету 01. С этого момента объект будет считаться включенным в состав основных средств, а амортизацию по нему можно начислять как обычно, то есть с 1-го числа следующего месяца. После госрегистрации сумма сбора прибавляется к стоимости объекта, а начисленная к этому времени амортизация пересчитывается.

Таким образом, возместить НДС, уплаченный продавцу объекта недвижимости, можно будет сразу же, как только правоустанавливающие документы на этот объект будут направлены на регистрацию.

Правда, с этого же момента основное средство станет объектом обложения налогом на имущество. Напомним, что со следующего года этот налог не нужно будет начислять на стоимость капитальных вложений, которая числится на счете 08 <**>. Поэтому бухгалтеру придется решать, что в данной ситуации выгоднее увеличивать: сумму вычета по НДС или налоговую базу по налогу на имущество.

     
   ————————————————————————————————
   

<**> Такой порядок предусмотрен гл.30 "Налог на имущество организаций" Налогового кодекса, которая вводится в действие Федеральным законом от 11.11.2003 N 139-ФЗ.

Поясним сказанное на примере покупки объекта недвижимости, бывшего в эксплуатации. А заодно рассмотрим различия в начислении "бухгалтерской" и "налоговой" амортизации.

Пример 5. 10 апреля 2004 г. фирма "Омега" заключила договор на покупку здания под офис. Договорная стоимость здания - 3 600 000 руб. (в т.ч. НДС - 600 000 руб.). 20 апреля "Омега" полностью расплатилась с продавцом, и в этот же день сотрудники перебрались в новое здание.

По Классификации основных средств здание относится к 10-й амортизационной группе. Это означает, что срок его полезного использования может превышать 30 лет. Независимый эксперт определил продолжительность этого срока в 45 лет. Консультационные услуги эксперта обошлись "Омеге" в 12 000 руб. (в т.ч. НДС - 2000 руб.).

До покупки здания оно эксплуатировалось предыдущим собственником 13 лет. Этот период вычитается из нормативной продолжительности эксплуатации основного средства (п.12 ст.259 НК РФ, п.59 Методических указаний). Соответственно, ожидаемый срок полезного использования объекта составит 32 года (384 мес.).

В налоговом учете объект, отнесенный к 8 - 10-й амортизационным группам, можно амортизировать только линейным методом. Предположим, что этот же способ "Омега" применяет и в бухгалтерском учете. Тогда норма амортизации по зданию будет единой и составит 0,26 процента (100% : 384 мес.).

Заявление и документы на регистрацию права собственности на приобретенное здание были поданы 25 апреля. Регистрационный сбор в сумме 5000 руб. перечислен 6 мая. Свидетельство о регистрации прав фирма получила 15 июня 2004 г.

В налоговом учете амортизировать здание можно начиная с мая (п.8 ст.258 НК РФ). С 1 января 2004 г. такое же право появится у предприятия и в бухгалтерском учете. Следовательно, процесс начисления амортизации в обоих видах учета начнется и закончится в одно и то же время. Однако месячные суммы амортизации будут разными. Причина - различная первоначальная стоимость объекта.

В бухгалтерском учете "Омеги" операции, связанные с покупкой недвижимости, отражаются следующим образом:

в апреле 2004 г.

Дебет 08-4 Кредит 60

- 3 000 000 руб. - отражены затраты на приобретение здания;

Дебет 19 Кредит 60

- 600 000 руб. - учтен НДС по приобретенному зданию;

Дебет 60 Кредит 51

- 3 600 000 руб. - оплачена договорная стоимость здания;

Дебет 76 Кредит 51

- 12 000 руб. - оплачены услуги эксперта;

Дебет 08-4 Кредит 76

- 10 000 руб. - учтена в составе капвложений стоимость консультационных услуг;

Дебет 19 Кредит 76

- 2000 руб. - учтен НДС по консультационным услугам;

Дебет 01 субсчет "Объекты недвижимости, документы по которым переданы на госрегистрацию" Кредит 08-4

- 3 010 000 руб. - введено в эксплуатацию здание;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 602 000 руб. - принят к вычету НДС, уплаченный при приобретении здания;

в мае 2004 г.

Дебет 76 Кредит 51

- 5000 руб. - оплачен сбор за регистрацию прав на объект недвижимости;

Дебет 08-4 Кредит 76

- 5000 руб. - регистрационный сбор учтен в составе капвложений;

Дебет 26 Кредит 02

- 7826 руб. (3 010 000 руб. x 0,26%) - начислена амортизация по зданию за май.

Месячная сумма амортизации, которая отражается в налоговом учете, составляет 7800 руб. (3 000 000 руб. x 0,26%). Поэтому появляется временная вычитаемая разница в сумме 26 руб. (7826 - 7800). С этой суммы нужно рассчитать отложенный налоговый актив:

Дебет 09 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 6,24 руб. (26 руб. x 24%) - отражен отложенный налоговый актив с разницы между суммами амортизации по объекту недвижимости за май;

в июне 2004 г.

Дебет 01 субсчет "Объекты недвижимости, документы по которым переданы на госрегистрацию" Кредит 08-4

- 5000 руб. - включен в стоимость здания регистрационный сбор;

Дебет 01 Кредит 01 субсчет "Объекты недвижимости, документы по которым переданы на госрегистрацию"

- 3 015 000 руб. - зарегистрировано право собственности на здание;

Дебет 26 Кредит 02

- 7839 руб. (3 015 000 руб. x 0,26%) - начислена амортизация по зданию за июнь;

Дебет 26 Кредит 02

- 13 руб. (7839 - 7826) - доначислена амортизация по зданию за май в связи с регистрацией права собственности;

Дебет 09 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 12,48 руб. ((7839 руб. + 13 руб. - 7800 руб.) x 24%) - отражен отложенный налоговый актив с разницы между суммами амортизации по объекту недвижимости за июнь.

В налоговом учете стоимость консультационных услуг и сумма регистрационного сбора единовременно включаются в состав затрат. Поэтому при прочих равных условиях налогооблагаемая прибыль "Омеги" за I полугодие 2004 г. будет меньше бухгалтерской на 15 000 руб. (10 000 + 5000). Отложенное налоговое обязательство с этой разницы составит 3600 руб. (15 000 руб. x 24%).

Эту сумму нужно отразить проводкой:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 77

- 3600 руб. - отражено отложенное налоговое обязательство с разницы в первоначальной оценке основного средства.

При составлении баланса отложенные активы и обязательства, которые взаимно погашают друг друга, организация может показать свернуто (п.19 ПБУ 18/02).

Если объект недвижимости построен хозспособом, то к вычету можно принять две суммы НДС (п.6 ст.171 НК РФ):

- заплаченную поставщикам материалов, израсходованных на строительство;

- начисленную самим застройщиком со стоимости строительно-монтажных работ.

Каждая их этих сумм возмещается в разное время. Первая - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором основное средство было введено в эксплуатацию (п.2 ст.259 НК РФ). Вторая сумма принимается к вычету по мере ее перечисления в бюджет.

Пример 6. Изменим условия примера 5. Предположим, что "Омега" построила здание собственными силами. Объем строительно-монтажных работ в размере 3 000 000 руб. сложился из двух величин:

- стоимости стройматериалов - 1 800 000 руб. (без учета НДС);

- расходов на заработную плату с учетом ЕСН и всех отчислений на пенсионное и социальное страхование - 1 200 000 руб.

Сотрудники фирмы переехали в здание в апреле. В этом же месяце "Омега" рассчиталась с поставщиком стройматериалов. Документы на регистрацию прав собственности переданы в мае. НДС, начисленный со стоимости строительно-монтажных работ, уплачен в бюджет в июне.

В учете фирмы отражены проводки (расчет амортизационных отчислений не рассматривается):

в апреле 2004 г.

Дебет 10 Кредит 60

- 1 800 000 руб. - оприходованы материалы для строительства здания;

Дебет 19 Кредит 60

- 360 000 руб. - учтен входной НДС;

Дебет 60 Кредит 51

- 2 160 000 руб. - оплачены стройматериалы;

Дебет 08-3 Кредит 10

- 1 800 000 руб. - списаны материалы на строительство;

Дебет 08-3 Кредит 70, 68, 69

- 1 200 000 руб. - начислена заработная плата с учетом ЕСН и расходов на страхование;

в мае 2004 г.

Дебет 76 Кредит 51

- 5000 руб. - уплачен регистрационный сбор;

Дебет 08-3 Кредит 76

- 5000 руб. - учтен регистрационный сбор в составе капвложений;

Дебет 01 субсчет "Объекты недвижимости, документы по которым переданы на госрегистрацию" Кредит 08-3

- 3 005 000 руб. - введено в эксплуатацию здание;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 360 000 руб. - принят к вычету НДС по стройматериалам;

Дебет 19 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 600 000 руб. (3 000 000 руб. x 20%) - начислен НДС со стоимости строительно-монтажных работ;

в июне 2004 г.

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 51

- 600 000 руб. - перечислен НДС со стоимости строительно-монтажных работ;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 600 000 руб. - принят к вычету уплаченный НДС;

Дебет 01 Кредит 01 субсчет "Объекты недвижимости, документы по которым переданы на госрегистрацию"

- 3 005 000 руб. - зарегистрировано право собственности на здание.

Содержание и восстановление основных средств

По сравнению со старой методичкой раздел, посвященный ремонту и восстановлению основных средств, стал лаконичнее. Разработчики Указаний не стали расшифровывать состав работ, которые выполняются при проведении различных видов ремонта. Они лишь назвали два возможных способа учета затрат - прямое отнесение на себестоимость и формирование резерва.

Напомним, что ст.260 Налогового кодекса предусматривает аналогичный порядок списания расходов на ремонт основных средств. Таким образом, унифицировав бухгалтерскую и налоговую учетную политику, организация сможет избежать расхождений при отнесении этих расходов на издержки и на уменьшение налогооблагаемой прибыли. А если принято решение создавать резервный фонд, нужно постараться, чтобы в бухгалтерском учете порядок его формирования не отличался от правил, установленных в ст.324 Налогового кодекса.

Расходы на модернизацию и реконструкцию основных средств списываются в порядке, установленном для учета капвложений (п.70 Методических указаний). Скорее всего, здесь имеется в виду Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденное Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160.

Ограничившись этой фразой, авторы методички не стали пересказывать п.20 ПБУ 6/01, который допускает увеличение срока полезного использования объекта в тех случаях, когда реконструкция или модернизация привели к улучшению его первоначальных параметров. Между тем именно это положение в сочетании с нормами п.2 ст.257 Налогового кодекса вызывает у бухгалтеров много вопросов. Дело в том, что и бухгалтерские, и налоговые правила позволяют пересматривать лишь сроки эксплуатации объекта, но не нормы его амортизации. Причем при увеличении срока полезного использования п.1 ст.258 Налогового кодекса запрещает переносить основное средство из одной амортизационной группы в другую. Таким образом, если при вводе основного средства в эксплуатацию по нему установлен максимально возможный срок полезного использования, то в рамках действующего законодательства корректно списать прирост первоначальной стоимости объекта после его реконструкции будет невозможно. Впрочем, если срок службы объекта, установленный организацией, меньше максимально возможного, то и тогда правильно начислить амортизацию удастся не всем.

Пример 7. Фирма "Зодиак" приобрела гидравлический пресс. Первоначальная стоимость оборудования - 210 000 руб. Объект относится к 6-й амортизационной группе, в которую включается имущество со сроком полезного использования свыше 10, но не более 15 лет. В бухгалтерском и налоговом учете амортизация начисляется линейным способом.

Через 130 месяцев пресс был модернизирован. В результате его первоначальная стоимость увеличилась на 40 000 руб., а срок полезного использования по технической документации должен возрасти на 36 месяцев.

Рассмотрим два варианта.

1. При вводе пресса в эксплуатацию фирма установила максимальный срок его полезного использования - 180 месяцев. Месячная норма амортизации - 0,56 процента (100% : 180 мес.). Месячная сумма амортизации - 1176 руб. (210 000 руб. x 0,56%).

В такой ситуации увеличивать "учетный" срок эксплуатации нельзя. "Зодиак" вынужден продолжить начисление амортизации по первоначальным нормам.

К моменту реконструкции по прессу была начислена амортизация в сумме:

1176 руб. x 130 мес. = 152 880 руб.

Сумма амортизации, которую фирма сможет начислить за оставшиеся 50 месяцев (180 - 130), составит:

(210 000 руб. + 40 000 руб.) x 0,56% x 50 мес. = 70 000 руб.

Таким образом, общая сумма начисленной амортизации за весь срок службы пресса будет равна:

152 880 руб. + 70 000 руб. = 222 880 руб.

Очевидно, что полностью самортизировать объект при таком подходе не удастся. К концу срока полезного использования остаточная стоимость пресса будет равна 27 120 руб. (250 000 - 222 880).

2. При вводе пресса в эксплуатацию фирма установила срок его полезного использования - 160 месяцев. Месячная норма амортизации - 0,63 процента (100% : 160 мес.). Месячная сумма амортизации - 1323 руб. (210 000 руб. x 0,63%).

В такой ситуации увеличивать "учетный" срок эксплуатации можно, но не более чем на 20 месяцев. Норма амортизации остается неизменной.

К моменту реконструкции по прессу была начислена амортизация в сумме:

1323 руб. x 130 мес. = 171 990 руб.

Сумма амортизации, которую "Зодиак" сможет начислить за оставшиеся 50 месяцев, составит:

(210 000 руб. + 40 000 руб.) x 0,63% x 50 мес. = 78 750 руб.

Общая сумма начисленной амортизации за весь срок службы пресса будет равна:

171 990 руб. + 78 750 руб. = 250 740 руб.

При таком подходе фирма начислит "лишнюю" амортизацию, что тоже недопустимо.

Что же делать? На наш взгляд, в такой ситуации организация должна самостоятельно разработать способ списания возросшей стоимости восстановленных основных средств и закрепить его в учетной политике. Безусловно, нормы амортизации придется пересматривать. А обосновать этот шаг можно, опираясь на п.7 ст.3 Налогового кодекса о неустранимых противоречиях, разрешать которые налогоплательщики могут сами, причем так, как это им выгодно.

При определении новых норм логичнее всего исходить из остаточной стоимости основного средства и оставшегося после модернизации (реконструкции) срока его полезного использования.

Пример 8. Вернемся к условиям примера 7.

В первом варианте остаточная стоимость пресса на конец месяца, в котором он был модернизирован, составляет:

250 000 руб. - 152 880 руб. = 97 120 руб.

Этот показатель принимается за 100 процентов. Новая месячная норма амортизации будет равна 2 процентам (100% : 50 мес.). Месячная сумма амортизации составит 1942,4 руб. (97 120 руб. x 2%).

За оставшиеся 50 месяцев "Зодиак" сможет начислить амортизацию в размере:

1942,4 руб. x 50 мес. = 97 120 руб.

Общая сумма амортизации за весь период эксплуатации пресса будет равна:

152 880 руб. + 97 120 руб. = 250 000 руб.

Во втором варианте остаточная стоимость пресса на конец месяца, в котором он был модернизирован, составляет:

250 000 руб. - 171 990 руб. = 78 010 руб.

Новая месячная норма амортизации равна 2 процентам (100% : 50 мес.). Месячная сумма амортизации составит 1560,2 руб. (78 010 руб. x 2%).

За оставшиеся 50 месяцев "Зодиак" сможет начислить амортизацию в размере:

1560,2 руб. x 50 мес. = 78 010 руб.

Общая сумма амортизации за весь период эксплуатации пресса будет равна:

171 990 руб. + 78 010 руб. = 250 000 руб.

Выбытие основных средств

Главным образом, этот подраздел новой методички посвящен документальному оформлению операций по передаче и ликвидации основных средств. Сложности появляются, когда предприятие продает свое основное средство, да к тому же еще и с убытком. Разные правила отражения убытка в бухгалтерском и налоговом учете вновь влекут за собой образование временных разниц, отложенных налоговых активов и обязательств. Остановимся на этих проблемах более подробно.

При реализации основного средства организация получает операционный доход (п.7 ПБУ 9/99). Этот доход отражается на счете 91 в сумме, которая указана в договоре купли-продажи. Расходы, связанные с продажей основных средств, относятся к операционным (п.11 ПБУ 10/99). В их состав включается остаточная стоимость объекта, затраты на его демонтаж, транспортировку, упаковку и т.п.

Для учета выбытия основных средств к счету 01 можно открыть отдельный субсчет. На нем удобно формировать остаточную стоимость реализуемого объекта. Рассмотрим особенности отражения убытка в бухгалтерском и налоговом учете на примере продажи основного средства, приобретенного до введения в действие гл.25 Налогового кодекса.

Пример 9. В январе 2003 г. фирма "Искра" продала бывший в эксплуатации станок за 108 000 руб. (в т.ч. НДС - 18 000 руб.). Станок был куплен в мае 2001 г. Первоначальная стоимость станка - 240 000 руб. (в т.ч. НДС - 40 000 руб.).

Нормативный срок службы станка - 60 месяцев. За 20 месяцев эксплуатации (включая месяц продажи) в бухгалтерском учете "Искры" по станку была начислена амортизация в сумме:

200 000 руб. : 60 мес. x 20 мес. = 66 667 руб.

На демонтаж станка было потрачено 1200 руб., на его доставку покупателю - 700 руб.

Предположим, что фирма рассчитывает НДС "по отгрузке".

В бухгалтерском учете отражаются следующие записи:

Дебет 01 субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01

- 200 000 руб. - списана первоначальная стоимость станка;

Дебет 02 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- 66 667 руб. - списана начисленная амортизация;

Дебет 76 Кредит 91-1

- 108 000 руб. - отражен доход от реализации станка;

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 18 000 руб. - начислен НДС;

Дебет 91-2 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- 133 333 руб. - списана остаточная стоимость станка;

Дебет 91-2 Кредит 23

- 1900 руб. (1200 + 700) - списаны расходы на демонтаж и доставку станка;

Дебет 99 Кредит 91-9

- 45 233 руб. (108 000 - 18 000 - 133 333 - 1900) - отражен убыток от реализации.

В налоговом учете выручка от продажи основных средств признается доходом от реализации (п.1 ст.249 НК РФ). Этот доход уменьшается на величину остаточной стоимости имущества и на сумму расходов, связанных с реализацией (ст.268 НК РФ).

До введения в действие гл.25 Налогового кодекса амортизацию и в бухгалтерском, и в налоговом учете начисляли одинаково. С 2002 г. в налоговом учете амортизация рассчитывается в соответствии с п.1 ст.322 Налогового кодекса. Остаточную стоимость объекта на 1 января 2002 г. определяют по данным бухгалтерского учета, а срок полезного использования - по Классификации основных средств.

Если остаточная стоимость объекта с учетом расходов на его реализацию превышает доход, полученный от продажи, возникает убыток. Его можно списывать равными долями в течение периода, продолжительность которого равна разнице между сроком полезного использования, согласно Классификации, и фактическим сроком эксплуатации на момент продажи (п.3 ст.268 НК РФ).

Предположим, что в 2002 г. "Искра" отнесла станок к 3-й амортизационной группе, установив ему нормативный срок службы 3 года. Рассчитаем величину амортизации, которая будет учитываться при налогообложении прибыли.

Амортизация, начисленная по станку за июнь - декабрь 2001 г., составляет:

200 000 руб. : 60 мес. x 7 мес. = 23 333 руб.

Таким образом, на 1 января 2002 г. остаточная стоимость станка равна:

200 000 руб. - 23 333 руб. = 176 667 руб.

Оставшийся срок полезного использования станка для расчета налоговой амортизации с 2002 г. равен:

36 мес. - 7 мес. = 29 мес.

С января 2002 г. по январь 2003 г. в налоговом учете амортизация начислена в размере:

176 667 руб. : 29 мес. x 13 мес. = 79 196 руб.

Общая сумма амортизация, принимаемая для расчета налога на прибыль, составляет:

23 333 руб. + 79 196 руб. = 102 529 руб.

Сумма убытка, которую можно учесть при налогообложении, равна:

108 000 руб. - 18 000 руб. - (240 000 руб. - 40 000 руб. - 102 529 руб.) - 1900 руб. = -9371 руб.

В течение 16 месяцев (36 - 20) начиная с января 2003 г. полученный убыток будет уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль. Сумма убытка, которая будет списываться каждый месяц, равна:

9371 руб. : 16 мес. = 585,7 руб.

Из-за расхождений между бухгалтерскими и налоговыми правилами списания убытка возникает временная вычитаемая разница в размере 35 862 руб. (45 233 - 9371). Эту разницу и начисленный с нее отложенный налоговый актив придется списывать в течение 16 месяцев.

В январе 2003 г. в учете "Искры" делается запись:

Дебет 09 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 8607 руб. (35 862 руб. x 24%) - отражен отложенный налоговый актив с разницы между убытком от продажи станка.

Начиная с февраля 2003 г. бухгалтер "Искры" будет списывать этот актив проводкой:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 09

- 538 руб. (35 862 руб. x 24% : 16 мес.) - частично погашен отложенный налоговый актив.

О.А.Синельникова

Аудитор

Подписано в печать

28.11.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——