"Практическая бухгалтерия", N 12, 2003

НЕ УПУСТИТЕ СВОЮ ВЫГОДУ

Все способы, которые помогают заплатить поменьше налогов, хороши. Резервы, создаваемые в начале года, - один из них.

Декабрь - самое время подвести итоги и спланировать работу на следующий год. Однако, как показывает практика, мы используем далеко не все возможности, позволяющие сэкономить. "Резервы? У нас и без этого работы хватает", - думают многие бухгалтеры.

Действительно, резервы - вещь необязательная. Однако не спешите отказываться от этого способа учета, полагая, что он принесет проблемы. Есть много случаев, когда за счет резерва фирма может уменьшить свои платежи по налогу на прибыль или отсрочить его уплату.

Создавать резервы могут только те фирмы, которые учитывают выручку от реализации по методу начисления. Сумму резерва в бухгалтерском и в налоговом учете рассчитывают по-разному. Поэтому наш совет: чтобы упростить себе работу, делайте это по правилам Налогового кодекса. Только не забудьте прописать такой порядок в обеих учетных политиках фирмы (бухгалтерской и налоговой).

Один ремонт равен двум пожарам

Чтобы ремонт не оказался для фирмы стихийным бедствием, зарезервируйте средства под него заранее, в начале года. Тогда вы сможете постепенно учитывать затраты на ремонт в расходах при расчете налога на прибыль. Создавать резерв выгодно, если:

- фирма тратит большие суммы на ремонт в конце года;

- сумма резерва превышает планируемые затраты на ремонт.

В первом случае резерв позволит фирме снизить авансовые платежи по налогу на прибыль. Ведь затраты на ремонт будут уменьшать налогооблагаемую базу уже с начала года (когда расходов на ремонт еще нет). Кроме того, распределяя затраты постепенно, фирма сможет избежать увеличения себестоимости в том периоде, когда будет проведен ремонт.

Вторая ситуация также поможет фирме платить меньше налогов. Но в этот раз за счет того, что в течение года вы будете включать в расходы суммы, превышающие реальные затраты. Правда, разницу между ними и резервом потом придется приплюсовать к доходам. Но сделать это нужно будет только в конце года. Это следует из п.2 ст.324 Налогового кодекса.

Но будьте внимательны: создавать резерв не имеет смысла, если вы планируете ремонт в начале года или предполагаете, что расходы на него будут больше, чем резерв. В этом случае резерв принесет вам только убытки.

Как же выяснить, нужен вам резерв или нет? Прежде всего прикиньте, какое имущество фирма собирается ремонтировать в следующем году и во сколько это обойдется. Для этого нужно составить график ремонта основных средств и смету расходов.

Затем полученную по смете сумму нужно сравнить со средними расходами на ремонт за последние три года. Максимальный размер резерва не должен превышать их величину.

Если же сумма средних расходов окажется больше планируемых затрат, это можно использовать, чтобы сэкономить. Для этого "подгоните" под нее расходы по смете.

Например, предусмотрите ремонт не одного автомобиля, а двух. Или включите в смету более дорогие детали. Тогда в течение года вы будете списывать в расходы больше, чем тратить.

Отчисления в резерв нужно делать в конце каждого квартала. Их сумма равна 1/4 общей суммы резерва.

Пример 1. За последние три года ООО "Восход" потратило на ремонт основных средств такие суммы:

- в 2001 г. - 90 000 руб.;

- в 2002 г. - 20 000 руб.;

- в 2003 г. - 130 000 руб.

Следовательно, максимальный размер резерва в 2004 г. составит:

(90 000 руб. + 20 000 руб. + 130 000 руб.) : 3 года = 80 000 руб.

Эту сумму бухгалтер может предусмотреть в графике ремонта и смете расходов.

Фирма платит налог на прибыль ежеквартально. В конце каждого квартала "Восход" будет отчислять в резерв следующую сумму:

80 000 руб. : 4 = 20 000 руб.

Бухгалтер рассчитал, что реальные расходы на ремонт в 2004 г. составят не более чем 70 000 руб. В том числе:

- во II квартале - 10 000 руб.;

- в III квартале - 18 000 руб.;

- в IV квартале - 42 000 руб.

Сравним, какие суммы расходов на ремонт фирма будет учитывать при налогообложении прибыли в каждом квартале, если она создаст резерв, и если она этого не сделает.

Таблица 1

Преимущества резерва на ремонт основных средств

     
   ————————————T——————————————————————————T—————————————————————————¬
   |   Период  |    Планируемые расходы   |   Сумма резерва (руб.)  |
   |           |     на ремонт (руб.)     |                         |
   |           +—————————————T————————————+————————————T————————————+
   |           |  за квартал | нарастающим| включаемая | нарастающим|
   |           |             |   итогом   |  в расходы |   итогом   |
   |           |             |            | за квартал |            |
   +———————————+—————————————+————————————+————————————+————————————+
   |I квартал  |      —      |      —     |   20 000   |   20 000   |
   +———————————+—————————————+————————————+————————————+————————————+
   |II квартал |    10 000   |   10 000   |   20 000   |   40 000   |
   +———————————+—————————————+————————————+————————————+————————————+
   |III квартал|    18 000   |   28 000   |   20 000   |   60 000   |
   +———————————+—————————————+————————————+————————————+————————————+
   |IV квартал |    42 000   |   70 000   |   20 000   |   80 000   |
   L———————————+—————————————+————————————+————————————+—————————————
   

В I квартале 2004 г. расходов на ремонт у "Восхода" не планируется. Но фирма может уменьшить налогооблагаемую прибыль на 20 000 руб.

За шесть месяцев 2004 г. сумма расходов на ремонт будет меньше резерва на 30 000 руб. (40 000 - 10 000). Однако при налогообложении можно будет учесть всю сумму резерва (то есть 40 000 руб.).

По итогам 9 месяцев расходы на ремонт окажутся меньше резерва на 32 000 руб. (60 000 - 28 000). Однако в расходах по налогу на прибыль можно будет учесть всю сумму резерва (то есть 60 000 руб.).

По итогам года фирма может включить в расходы оставшуюся сумму резерва - 20 000 руб. Однако разницу между суммой резерва и фактическими расходами за год в сумме 10 000 руб. (80 000 - 70 000) придется отнести на доходы.

Очевидно, при таких данных создавать резерв выгодно. В I, II и III кварталах "Пассив" сможет уменьшить авансовые платежи по налогу на прибыль. В IV же квартале фирма избежит резкого увеличения себестоимости, а возможно и предотвратит убыток. Кроме того, фирме удастся перенести на конец года уплату налога в сумме, равной:

10 000 руб. х 24% = 2400 руб.

В конце каждого квартала бухгалтер будет делать проводку:

Дебет 20 Кредит 96

- 20 000 руб. - отчислены средства в резерв под предстоящие ремонты основных средств.

Сделал дело - гуляй смело

Сезон отпусков может серьезно подорвать финансовое "здоровье" любой фирмы. Однако о том, чтобы не испортить себе летний отдых, бухгалтер может позаботиться и заранее.

Для этого в начале года нужно создать резерв на оплату отпусков. Формировать резерв выгодно фирмам с большим количеством работников и неравномерным графиком отпусков.

За счет него такая фирма сможет списывать расходы на выплату отпускных постепенно в течение всего года.

Чтобы рассчитать размер резерва, нужно оформить специальную смету. В ней надо предусмотреть суммы, которые фирма собирается израсходовать на зарплату (с учетом ЕСН) и на выплату отпускных (с учетом ЕСН).

Если реальные расходы на выплату отпускных (с учетом ЕСН) превысят сумму резерва, то его использование может оказаться невыгодным. Фирма сможет учесть эту разницу в расходах только в конце года. Если вы, наоборот, включите в смету чуть больше отпускных, то сможете в течение года сэкономить на авансовых платежах по налогу на прибыль.

Отчисления в резерв делают ежемесячно. Они равны определенному проценту от выплаченной зарплаты. Чтобы его рассчитать, нужно планируемую сумму отпускных (с учетом ЕСН) разделить на предполагаемую сумму расходов по оплате труда (с учетом ЕСН).

Пример 2. В 2004 г. ООО "Заря" планирует потратить на оплату труда (с учетом ЕСН) 960 000 руб. На выплату отпускных предполагается израсходовать 80 000 руб. (с учетом ЕСН).

Ежемесячный процент отчислений в резерв составит:

80 000 руб. : 960 000 руб. х 100% = 8,33%.

Сравним, какие суммы отпускных фирма будет учитывать при налогообложении прибыли в каждом месяце, если она создаст резерв и если она этого делать не будет.

Таблица 2

Преимущества резерва на оплату отпусков

     
   ————————T——————————————————T——————————————————T——————————————————————¬
   | Период|    Планируемые   |    Планируемые   |   Сумма отчислений   |
   |       | расходы на оплату| расходы на оплату|    в резерв (руб.)   |
   |       |   труда (руб.)   | отпускных (руб.) |                      |
   |       +——————T———————————+——————T———————————+——————————T———————————+
   |       |  за  |нарастающим|  за  |нарастающим|ежемесячно|нарастающим|
   |       | месяц|   итогом  | месяц|   итогом  |          |   итогом  |
   |       |  (с  | (с учетом |  (с  | (с учетом |          |           |
   |       |учетом|    ЕСН)   |учетом|    ЕСН)   |          |           |
   |       | ЕСН) |           | ЕСН) |           |          |           |
   +———————+——————+———————————+——————+———————————+——————————+———————————+
   |   1   |   2  |     3     |   4  |     5     |     6    |     7     |
   +———————+——————+———————————+——————+———————————+——————————+———————————+
   |январь |80 000|   80 000  |   —  |     —     |   6 664  |   6 664   |
   +———————+——————+———————————+——————+———————————+——————————+———————————+
   |февраль|85 000|  165 000  |   —  |     —     |   7 080,5|  13 744,5 |
   +———————+——————+———————————+——————+———————————+——————————+———————————+
   |март   |70 000|  235 000  |   —  |     —     |   5 831  |  19 575,5 |
   +———————+——————+———————————+——————+———————————+——————————+———————————+
   |апрель |75 000|  310 000  | 5 000|    5 000  |   6 247,5|  25 823   |
   +———————+——————+———————————+——————+———————————+——————————+———————————+
   |май    |82 000|  392 000  |25 000|   25 000  |   6 830,6|  32 653,6 |
   +———————+——————+———————————+——————+———————————+——————————+———————————+
   |июнь   |87 000|  479 000  |50 000|   80 000  |   7 247,1|  39 900,7 |
   L———————+——————+———————————+——————+———————————+——————————+————————————
   

Как видите, благодаря резерву фирма сможет уменьшить авансовые платежи по налогу на прибыль в январе, феврале и марте. Кроме того, резерв поможет фирме избежать крупных расходов в июне.

В конце каждого месяца бухгалтер "Зари" будет делать проводку:

Дебет 20 Кредит 96

- отчислены в резерв средства на оплату отпусков.

Развейте свои сомнения

С партнерами, которые не расплачиваются с вами вовремя, нужно прекращать деловые отношения. Но если вы все-таки периодически "попадаете" на таких недобросовестных клиентов, подстрахуйте себя резервом по сомнительным долгам. Тогда вы сможете избежать крупных убытков в каком-либо одном периоде. Точнее, их можно будет распределить и списать в расходы постепенно.

Резерв по сомнительным долгам можно создавать каждый квартал. По правилам налогового учета его формируют по любой задолженности, которая:

- не погашена в срок, установленный договором;

- не обеспечена залогом, поручительством или банковской гарантией.

Сумма резерва зависит от срока задолженности. На полную сумму отчисления делают только по тем долгам (с учетом НДС), которые просрочены более чем на 90 дней. Если время просрочки составляет от 45 до 90 дней, в резерв включают только 50 процентов от суммы долга (с учетом НДС). Не создают резерв по долгам, которые просрочены менее чем на 45 дней, и по причитающимся фирме процентам.

Подсчитав общую сумму отчислений в резерв, нужно сравнить ее с суммой, равной 10 процентам выручки за текущий отчетный период. Резерв не должен превышать эту сумму.

В конце отчетного периода организация должна рассчитать новую сумму резерва и сравнить ее с неизрасходованным остатком старого. Если она окажется меньше, то разницу нужно включить в состав доходов при расчете налога на прибыль. Если же она будет больше - перенесите ее на следующий период.

Пример 3. ЗАО "Символ" в декабре 2003 г. провело инвентаризацию дебиторской задолженности. По ее итогам на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" выявлена задолженность покупателей за отгруженные товары. В том числе:

- по расчетам с ООО "Салют" - 70 000 руб. (просрочена на 1035 дней);

- по расчетам с ООО "Восток" - 40 000 руб. (просрочена на 75 дней).

В резерв по сомнительным долгам войдет долг ООО "Салют" в сумме 70 000 руб. и часть долга ООО "Восток" в сумме 20 000 руб.

Общая сумма резерва составит:

70 000 руб. + 20 000 руб. = 90 000 руб.

Предположим, что она не превышает 10 процентов от выручки "Символа" за год.

31 декабря 2003 г. бухгалтер "Символа" сделает проводку:

Дебет 91-2 Кредит 63

- 90 000 руб. - создан резерв по сомнительным долгам.

Эту сумму можно учесть в расходах при расчете налога на прибыль.

Предположим, в I квартале 2004 г. произойдут такие события:

- истечет срок исковой давности "Салюта";

- "Восток" заплатит 5000 руб. в счет погашения своего долга.

Бухгалтер "Символа" сделает такие проводки:

Дебет 63 Кредит 62

- 70 000 руб. - задолженность "Салюта" списана за счет резерва;

Дебет 007

- 70 000 руб. - задолженность "Салюта" учтена на забалансовом счете;

Дебет 51 Кредит 62

- 8000 руб. - поступила оплата от "Востока".

Допустим, в конце I квартала 2004 г. бухгалтер "Символа" снова провел инвентаризацию дебиторской задолженности. По ее итогам на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" выявлена такая задолженность:

- долг "Востока" в сумме 12 000 руб. (20 000 - 8000), просроченный на 166 дней;

- остаток резерва по сомнительным долгам в сумме 20 000 руб. (90 000 - 70 000).

Соответственно во II квартале 2004 г. в резерв по сомнительным долгам войдет только долг "Востока" в сумме 12 000 руб. Остаток старого резерва, который превышает эту сумму, в налоговом учете нужно включить в доходы.

В бухгалтерском учете бухгалтер "Символа" отразит это так:

Дебет 63 Кредит 91-1

- 8000 руб. (20 000 - 12 000) - неиспользованная сумма резерва по сомнительным долгам отнесена на финансовые результаты.

Качество гарантируем

Фирмы, которые гарантируют бесплатный ремонт своих товаров, могут зарезервировать под это средства.

Такой резерв имеет смысл создавать, если фирма продает большое количество сезонных товаров (которые могут выйти из строя в одном периоде). Тогда затраты на их ремонт можно будет списывать в расходы постепенно.

Кроме того, использовать резерв будет выгодно, если вы предполагаете, что по итогам года фирма реально потратит на гарантийный ремонт меньше, чем составляет величина резерва.

Отчисления в резерв формируют в течение всего года по мере того, как продаются товары. Чтобы рассчитать их размер, нужно сначала определить, какую долю составляли затраты на ремонт в выручке от продажи "гарантийных" товаров за три последних года.

Если фирма еще не проработала трех лет, то долю затрат определяют за время ее существования.

В конце каждого отчетного (налогового) периода фирма сможет включать в расходы при расчете налога на прибыль сумму, равную произведению выручки от продажи "гарантийных" товаров за этот период на долю затрат на гарантийный ремонт.

Пример 4. ЗАО "Стиль" продает видеокамеры. Фирма предоставляет на них гарантию сроком на один год. За 2001 - 2003 гг. выручка от продажи камер составила 8 000 000 руб. (без НДС). На их гарантийный ремонт было потрачено 400 000 руб.

"Стиль" платит налог на прибыль ежеквартально.

Доля затрат на гарантийный ремонт составит:

400 000 руб. : 8 000 000 руб. = 0,05.

Допустим, 15 января 2004 г. "Стиль" продал видеокамеру стоимостью 12 000 руб. (без НДС). В этот же день бухгалтер сделает проводку:

Дебет 20 Кредит 96

- 600 руб. (12 000 руб. x 0,05) - увеличен резерв на гарантийный ремонт.

Предположим, к концу I квартала 2004 г. выручка "Стиля" от продажи видеокамер составила 600 000 руб. (без НДС).

Таким образом, в резерв по гарантийному ремонту будет отчислено:

600 000 руб. x 0,05 = 30 000 руб.

Эту сумму можно учесть в расходах при расчете налога на прибыль.

По итогам года организация должна снова рассчитать сумму резерва и сравнить ее с неизрасходованным остатком старого резерва.

Если она окажется меньше, то разницу нужно включить в налоговом учете в состав доходов. Если же она будет больше - перенесите ее на следующий год.

М.Голубева

Аудитор

Подписано в печать

27.11.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——