"Практическая бухгалтерия", N 12, 2003

УСН: КАК УЙТИ, НЕ ХЛОПАЯ ДВЕРЬЮ

Некоторые фирмы, поработав на УСН, решают вернуться на обычный режим. Чтобы расстаться с "упрощенкой" безболезненно, о переходных проблемах лучше знать заранее.

Итак, вы решили покинуть УСН. Однако нужно еще закончить 2003 г. Если вы вели книгу доходов и расходов на компьютере, то ее следует распечатать, прошить и заверить подписью руководителя и печатью фирмы.

Кроме того, инспекторы МНС требуют, чтобы книга была заверена в налоговой инспекции. Хотя выполнить их требование несложно, заметим, что Налоговый кодекс не обязывает "упрощенцев" это делать. И соответственно не предусматривает никаких штрафов, если фирма не заверит книгу вовремя или не сделает этого вообще. Более того, приказ МНС не уточняет, когда именно бухгалтер должен появиться в инспекции, чтобы получить заветный штампик и подпись.

Зачастую заверенную книгу требуют в инспекции при сдаче отчетности. Поэтому, если вы хотите избежать неприятностей, заверьте книгу доходов и расходов до подачи годовой декларации. Крайний срок для этого - 31 марта 2004 г. Проблем при сдаче декларации можно избежать и другим способом - отправив ее по почте. Обратите внимание: форма декларации по единому налогу недавно изменилась (Приказ МНС России от 9 октября 2003 г. N БГ-3-22/533).

Сообщить в свою налоговую инспекцию об отказе от "упрощенки" нужно до 15 января 2004 г. Чиновники МНС считают, что если вы не успеете вовремя оповестить инспекцию о своем решении, то ваша фирма обязана будет продолжать работать на УСН в 2004 г. С такой точкой зрения можно поспорить, но все же лучше не создавать для этого повода. Форма уведомления об отказе от "упрощенки" утверждена Приказом МНС России от 19 сентября 2002 г. N ВГ-3-22/495.

Куда прибыли?

В налоговом учете 2004 г. бывший "упрощенец" должен определить остаточную стоимость основных средств на 1 января 2004 г. Рассмотрим сначала основные средства, которые фирма приобрела, работая на УСН. По каждому из них нужно сформировать первоначальную стоимость в налоговом учете. Затем уменьшить ее на амортизацию, начисленную по правилам гл.25 Налогового кодекса. В результате получится "входная" стоимость оборудования на начало 2004 г. Налоговый кодекс требует включить эту сумму в доходы при расчете налога на прибыль (п.3 ст.346.25 НК РФ).

Пример 1. ООО "Пассив" работало на "упрощенке" в 2003 г., но решило перейти на общий режим с 2004 г.

В феврале 2003 г. "Пассив" приобрел компьютер по цене 32 000 руб. (без НДС). Расходы на доставку составили 1400 руб. (без НДС). Других расходов на приобретение компьютера не было, поэтому его первоначальная стоимость в налоговом учете - 33 400 руб. (32 000 + 1400).

Срок службы компьютера - 37 месяцев. В налоговом учете фирма начисляет амортизацию линейным способом. Поскольку "Пассив" ввел компьютер в эксплуатацию в феврале, амортизацию по нему нужно рассчитать за 10 месяцев (март - декабрь 2003 г.). Она составит 9027,03 руб. (33 400 руб. : 37 мес. x 10 мес.).

Остаточная стоимость компьютера на 1 января 2004 г. - 24 372,97 руб. (33 400 - 9027,03). Эту сумму "Пассив" должен включить в доходы I квартала. Кроме того, пока не истечет срок службы компьютера, по нему ежемесячно нужно будет начислять амортизацию - 902,70 руб. (33 400 руб. : 37 мес.).

Как поступить с оборудованием, приобретенным до перехода на УСН? Остаточная стоимость по нему формируется по такому же принципу: в налоговом учете следует начислить амортизацию за весь 2003 г., как будто фирма не переходила на "упрощенку".

Нужно ли включать в доход фирмы остаточную стоимость этого оборудования или какую-то ее часть? Нет, Налоговый кодекс прямо этого не требует. Налоговых инспекторов такая недоработка, конечно, не устраивает. В МНС рассуждают по аналогии с предыдущим случаем - покупкой основных средств "упрощенцем". Нужно включить в доходы стоимость основных средств, которая была списана в расходы в период работы на УСН. Уменьшить эту сумму можно только на величину амортизации за год.

Пример 2. В 2002 г. ЗАО "Актив" приобрело компьютер, первоначальная стоимость которого в налоговом учете составила 27 000 руб., а срок службы - 48 месяцев. Выбранный метод амортизации - линейный. С 1 января 2003 г. фирма перешла на "упрощенку", выбрав в качестве налоговой базы доходы за вычетом расходов. Компьютер к этому моменту проработал шесть месяцев, и его остаточная стоимость составила 23 625 руб.

Фирма в 2003 г. списала в расходы половину этой суммы (пп.2 п.2 ст.346.16 НК РФ), что составило 11 812,50 руб. (23 625 руб. : 2). Однако если бы "Актив" амортизировал компьютер, то за 2003 г. он бы смог списать в расходы только 6750 руб. (27 000 руб. / 48 мес. x 12 мес.). В данном случае МНС требует 1 января 2004 г. увеличить доходы фирмы на 5062,50 руб. (11 812,50 - 6750).

Подчеркнем еще раз: это требования МНС, а не Налогового кодекса. Если вы не боитесь споров с инспекторами, вы можете их не выполнять. Кроме того, они не распространяются на тех, кто выбрал в качестве налоговой базы доходы. Еще сложности возникнут у тех, кто в учетной политике на 2004 г. указал метод начисления. Дело в том, что доходы и расходы по "упрощенке" и по методу начисления учитываются по-разному.

Авансы с собой лучше не брать

Налоговый кодекс разъясняет только одну ситуацию. Если у фирмы были затраты после перехода на общий режим, то их нужно учитывать в расходах при расчете налога на прибыль. Не имеет значения, когда фирма оплатила эти расходы. А вот действительно сложных проблем Налоговый кодекс не решает.

Пример 3. В декабре 2003 г. фирме перечислили аванс. Этот аванс бухгалтер фирмы включил в доходы и заплатил с него единый налог. Товары были отгружены в январе 2004 г., после перехода на обычный налоговый режим. В учетной политике для расчета налога на прибыль фирма выбрала метод начисления. Поэтому в 2004 г. нужно включить выручку от продажи товаров в доход еще раз.

Простого решения нет. Чтобы не платить два налога с одного дохода, нужно:

- избегать такой ситуации. Либо не получать авансов в декабре, либо, получив аванс, не откладывать отгрузку на следующий год;

- не соглашаться с МНС и не учитывать в доходах полученные при УСН авансы. Дело в том, что получение аванса еще не означает реализацию товара. Следовательно, не возникает и дохода от реализации, с которого нужно заплатить налог. Но доказывать это, возможно, придется в суде.

Возможна другая неприятная ситуация. Фирма не сможет включить в расходы материалы, которые она получила от поставщика и списала в производство в декабре, а оплатила в следующем году. Такие расходы нельзя учесть ни при УСН (в 2003 г. затраты не оплачены), ни при расчете налога на прибыль.

Жертвы будут

Переходные проблемы осложняются тем, что официально точка зрения МНС по спорным вопросам нигде не сформулирована. Поэтому как бы фирма ни поступила - ей придется действовать на свой страх и риск. В большинстве случаев вам придется выбрать: либо платить лишние налоги, либо быть готовым к суду с инспекцией. Но возможна и обратная ситуация, при которой пробелы в законе можно использовать в своих интересах.

Пример 4. В 2003 г. фирма, работавшая на "упрощенке", отгрузила покупателю материалы. Поскольку оплата в этом году не поступила, включать эту отгрузку в доходы не нужно.

С 2004 г. фирма перешла на общий режим налогообложения. Налоговый учет фирма ведет по методу начисления. Поэтому оплата товаров, поступившая от покупателя, в доход фирмы не включается. Получается, с реализации товаров фирма не должна платить ни единый налог, ни налог на прибыль.

Но и в этом случае во время проверки такой фокус вряд ли оставит инспекторов равнодушными. Они потребуют включить реализацию в доходы 1 января 2004 г. и доплатить налог на прибыль. Поэтому те, кто хочет использовать этот пробел Налогового кодекса, должны быть готовы к суду с инспекцией.

Другая проблема - восстановить бухучет фирмы. "Упрощенцы" имели право не вести его в 2003 г. Однако, покидая УСН, фирма расстается и с этим правом.

Вспомнить все

Конечно, никто не запрещал "упрощенцам" вести бухучет для своих целей, и многие бухгалтеры так и поступали. У таких фирм проблем с восстановлением бухучета не возникнет. Но как вернуться к бухгалтерскому учету остальным? Ни один документ этого не разъясняет. Остаются варианты.

Вариант 1. Восстановить все проводки за 2003 г. Этот способ самый надежный, но и самый трудоемкий. Однако поступать именно таким образом вы не обязаны - ведь "упрощенцы" бухучет могут не вести;

Вариант 2. Восстановить сальдо по каждому счету. Например, провести инвентаризацию имущества, сверить расчеты с контрагентами и т.д. Задача облегчается тем, что по многим счетам сальдо на начало года - нулевое (например, по счетам 20, 26, 90, 91 и др.). Но у этого способа есть минус - любая неточность приведет к тому, что актив и пассив баланса не сойдутся.

Окончательное решение остается за вами. Но нужно отметить, что проверить правильность восстановления бухучета проверяющим инспекторам будет еще сложнее, чем вам осуществить это восстановление.

Дело в том, что вы не обязаны представлять им регистры бухгалтерского учета за 2003 г. Ни один закон не определяет, какие еще документы инспекция вправе потребовать для проверки "входных" данных бухучета на начало года. Поэтому, на наш взгляд, ошибки и неточности при восстановлении бухучета не опасны.

А тем, кто вел бухучет, такая ситуация позволит "подправить" баланс по своему усмотрению. Риск пострадать из-за таких действий невелик.

Время на восстановление бухгалтерского учета у вас есть. Все данные должны быть готовы только к 30 апреля 2004 г. - крайнему сроку подачи баланса за I квартал 2004 г.

Таблица

Проблемы перехода с УСН

на обычный налоговый режим

     
   ——————————T—————————T————————————T——————————————T————————————————¬
   | Ситуация|  Единый |    Налог   | НДС в 2004 г.|   Комментарий  |
   |         |  налог  | на прибыль |              |                |
   |         |  на УСН |  в 2004 г. |              |                |
   |         |в 2003 г.|   (метод   |              |                |
   |         |         | начисления)|              |                |
   +—————————+—————————+————————————+——————————————+————————————————+
   |Фирма    |МНС      |Придется    |Если фирма    |Лучше не        |
   |получила |требует  |включить в  |рассчитывает  |попадать в такую|
   |аванс в  |заплатить|доход за    |НДС           |ситуацию. Иначе,|
   |2003 г., |единый   |2004 г.     |"по отгрузке",|чтобы не платить|
   |а        |налог с  |            |то придется   |налог с доходов |
   |отгрузила|аванса   |            |заплатить этот|дважды, придется|
   |товары в |         |            |налог в       |судиться с МНС  |
   |2004 г.  |         |            |бюджет. Если  |                |
   |         |         |            |"по оплате" — |                |
   |         |         |            |то, на наш    |                |
   |         |         |            |взгляд, этого |                |
   |         |         |            |можно не      |                |
   |         |         |            |делать        |                |
   +—————————+—————————+————————————+——————————————+————————————————+
   |Фирма    |В доходы |МНС требует |По мнению МНС,|Эту ситуацию    |
   |отгрузила|включать |включить    |нужно         |можно           |
   |товары в |не нужно |оплату в    |начислить НДС |использовать,   |
   |2003 г., |         |доходы. На  |при получении |чтобы не        |
   |а оплату |         |наш взгляд, |оплаты. На наш|включать выручку|
   |за них   |         |это         |взгляд, это   |от продажи      |
   |получила |         |требование  |требование    |товаров в       |
   |в 2004 г.|         |неправомерно|неправомерно  |доходы. Однако  |
   |         |         |            |              |при этом нужно  |
   |         |         |            |              |быть готовым    |
   |         |         |            |              |спорить с МНС в |
   |         |         |            |              |суде            |
   +—————————+—————————+————————————+——————————————+————————————————+
   |Фирма    |Включить |Нужно       |На наш взгляд,|С учетом доходов|
   |оплатила |в расходы|включить в  |НДС с         |проблем не      |
   |материалы|нельзя   |расходы в   |материалов    |возникает. А вот|
   |в        |         |2004 г. (п.2|можно принять |доказывать свое |
   |2003 г., |         |ст.346.25   |к вычету      |право на вычет  |
   |а        |         |НК РФ)      |              |по НДС,         |
   |получила |         |            |              |возможно,       |
   |и списала|         |            |              |придется в суде |
   |их в     |         |            |              |                |
   |2004 г.  |         |            |              |                |
   +—————————+—————————+————————————+——————————————+————————————————+
   |Фирма    |Включить |Включить в  |Принять НДС к |Этой ситуации   |
   |получила |в расходы|расходы     |вычету нельзя |лучше избегать, |
   |и списала|нельзя   |нельзя      |              |иначе фирма     |
   |материалы|         |            |              |"потеряет"      |
   |в        |         |            |              |расходы         |
   |2003 г., |         |            |              |                |
   |а        |         |            |              |                |
   |оплатила |         |            |              |                |
   |их в     |         |            |              |                |
   |2004 г.  |         |            |              |                |
   L—————————+—————————+————————————+——————————————+—————————————————
   

В.Калгин

Эксперт ПБ

Подписано в печать

27.11.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——