"Расчет", N 12, 2003

КАК ПРИОБРЕСТИ ТОВАР БЕЗ ДЕНЕГ

Часто у фирмы возникает острая необходимость в покупке какого-либо товара. А если в данный момент у нее нет денег? "Уговорить" поставщика вам поможет банковская гарантия.

Определимся с понятиями

Банковская гарантия - это обязательство банка (гаранта), выданное по поручению и за счет своего клиента (принципала), заплатить кредитору (бенефициару) заранее определенную денежную сумму. Она обеспечивает исполнение принципалом его обязательства перед бенефициаром (п.1 ст.369 ГК).

Обратите внимание: предусмотренное банковской гарантией обязательство гаранта перед бенефициаром не зависит в отношениях между ними от того основного обязательства, в обеспечение исполнения которого она выдана. Даже в том случае, если в договоре содержится ссылка на это обязательство.

За выдачу банковской гарантии принципал уплачивает гаранту вознаграждение. Обычно сумма вознаграждения устанавливается в процентном соотношении к сумме гарантии. Однако она может быть определена и в твердой сумме. Сроки и порядок выплаты устанавливаются сторонами самостоятельно и указываются в договоре. Кроме того, часто гарантия выдается банком под соответствующее обеспечение. Например, это может быть договор залога на принадлежащее принципалу имущество.

Денежная сумма по банковской гарантии выплачивается гарантом после представления бенефициаром письменного требования об уплате. Этот документ сопровождается указанными в тексте гарантии дополнительными документами, подтверждающими факт невыполнения принципалом своих обязательств по договору. В требовании бенефициар должен указать состав нарушения принципалом основного обязательства, под которое выдано гарантийное обеспечение. При этом оно должно быть представлено гаранту до окончания определенного в гарантии срока, на который она выдана.

Если требование (или приложенные к нему документы) не соответствуют условиям гарантии либо представлены банку по истечении договорного срока, он может отказать бенефициару. При этом гарант должен немедленно уведомить бенефициара об отказе удовлетворить его требование.

В случае если гаранту стало известно об исполнении обязательства (полностью или частично), его прекращении или недействительности до выплаты бенефициару, он должен немедленно сообщить об этом обеим сторонам. Тем не менее получение гарантом после такого уведомления повторного запроса бенефициара обязывает его полностью удовлетворить требования последнего.

Обязательство гаранта перед бенефициаром прекращается только по основаниям, указанным в п.1 ст.378 Гражданского кодекса. К ним относятся:

- уплата бенефициару суммы, на которую выдана гарантия;

- окончание определенного в гарантии срока, на который она выдана;

- отказ бенефициара от своих прав по гарантии и возвращения ее гаранту;

- отказ бенефициара от своих прав по гарантии, путем письменного заявления об освобождении гаранта от его обязательств.

При этом банковская гарантия не может быть отозвана гарантом, если в договоре прямо не предусмотрено иное. О других особенностях оформления таких гарантий читайте на с. 82.

Как правило, банковские гарантии оформляются при покупке материальных ценностей и при получении займа.

Покупаем материальные ценности

Купленные материальные ценности принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. Она складывается из суммы всех затрат, которые связаны с приобретением основных средств (п.8 ПБУ 6/01) и материалов (п.6 ПБУ 5/01). Следовательно, к этим затратам можно отнести и стоимость комиссионного вознаграждения банка.

В бухгалтерском учете расчеты с гарантом отражаются на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". У бенефициара сумма банковской гарантии отражается по дебету счета 008 "Обеспечение обязательств и платежей полученные". После исполнения обязательства сумма обеспечения списывается в кредит счета 008.

В налоговом учете сумма банковского вознаграждения включается в стоимость только купленных основных средств и материалов (ст.ст.257 и 254 НК). А вот учесть ее в цене приобретенных товаров не получится. Дело в том, что такие расходы считаются косвенными и в полном объеме включаются в расходы текущего месяца (ст.320 НК).

Пример. ЗАО "Актив" 15 сентября 2003 г. приобрело материалы у ООО "Пассив" на сумму 240 000 руб. (в том числе НДС - 40 000 руб.) с отсрочкой платежа на 2 месяца.

Договором поставки предусмотрено, что в обеспечение обязательства по оплате материалов "Актив" предоставляет "Пассиву" банковскую гарантию в размере полной стоимости материалов. Вознаграждение за выдачу гарантии уплачено банку в размере 4800 руб. до оприходования материалов.

Договором о предоставлении банковской гарантии установлено, что гарант вправе в порядке регресса требовать от "Актива" возмещения сумм, уплаченных поставщику по настоящей гарантии. "Актив" не выполнил обязательства по договору поставки. Банк выплатил "Пассива" сумму гарантии 21 ноября 2003 г. Обязательство "Актива" перед банком было погашено 1 декабря 2003 г. в сумме 240 000 руб. НДС фирма платит "по оплате".

Бухгалтер "Актива" (принципала) сделал в учете проводки:

15 сентября

Дебет 10 Кредит 76

- 4800 руб. - отражено вознаграждение банку за выдачу банковской гарантии;

Дебет 76 Кредит 51

- 4800 руб. - оплачена сумма вознаграждения банку;

Дебет 10 Кредит 60

- 200 000 руб. - оприходованы материалы, приобретенные у "Пассива";

Дебет 19 Кредит 60

- 40 000 руб. - отражена сумма НДС по приобретенным материалам;

21 ноября

Дебет 60 Кредит 76

- 240 000 руб. - погашена банком задолженность перед "Пассивом";

1 декабря

Дебет 76 Кредит 51

- 240 000 руб. - погашено обязательство "Актива" перед банком;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 40 000 руб. - предъявлена к зачету из бюджета сумма НДС.

В налоговом учете стоимость банковского вознаграждения также будет включена в стоимость материалов.

Фактическая себестоимость проданных "Пассивом" материалов составила 170 000 руб. Налоги фирма считает "по отгрузке". В учете "Пассива" (бенефициара) были сделаны такие проводки:

15 сентября

Дебет 008

- 240 000 руб. - получена банковская гарантия в обеспечение обязательства по договору поставки материалов;

Дебет 62 Кредит 90-1

- 240 000 руб. - отражена реализация продукции "Активу";

Дебет 90-2 Кредит 43

- 170 000 руб. - списана себестоимость отгруженных материалов;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 40 000 руб. - отражена сумма НДС по отгруженным материалам;

30 сентября

Дебет 90-9 Кредит 99

- 30 000 руб. (240 000 - 170 000 - 40 000) - отражена прибыль от продажи материалов;

21 ноября

Дебет 51 Кредит 76

- 240 000 руб. - получена от банка сумма банковской гарантии;

Дебет 76 Кредит 62

- 240 000 руб. - погашена задолженность по договору поставки;

Кредит 008

- 240 000 руб. - списана с забалансового счета сумма банковской гарантии.

Как отразить заем

В этом случае расходы на выплату банку комиссионного вознаграждения в бухучете включаются в состав операционных (п.11 ПБУ 10/99), а в налоговом - в состав внереализационных (пп.15 п.1 ст.265 НК).

Пример. ЗАО "Актив" 2 июня 2003 г. получило заем от ООО "Пассив" в размере 200 000 руб. под 18 процентов годовых. Договор займа оформлен на шесть месяцев по 30 ноября включительно. Проценты начисляются и уплачиваются ежемесячно. Договором займа предусмотрено, что в обеспечение обязательства по возврату заемных средств "Актив" предоставляет "Пассиву" банковскую гарантию.

Вознаграждение банку составило 4000 руб. "Актив" не выполнил своих обязательств по договору займа. Банк 9 декабря 2003 г. выплатил "Пассиву" сумму гарантии. "Актив" 15 декабря 2003 г. погасил свое обязательство перед банком в размере 200 000 руб.

Бухгалтер "Актива" (принципала) сделал в учете следующие проводки:

2 июня

Дебет 91-2 Кредит 76

- 4000 руб. - отражено вознаграждение банку за выдачу банковской гарантии;

Дебет 76 Кредит 51

- 4000 руб. - оплачена сумма вознаграждения банку;

Дебет 51 Кредит 66 субсчет "Расчеты по основной сумме долга"

- 200 000 руб. - получены денежные средства по договору займа;

9 декабря

Дебет 66 субсчет "Расчеты по основной сумме долга" Кредит 76

- 200 000 руб. - погашена банком задолженность перед "Пассивом";

15 декабря

Дебет 76 Кредит 51

- 200 000 руб. - погашено обязательство "Актива" перед банком;

ежемесячно с июня по ноябрь

Дебет 91-2 Кредит 66 субсчет "Расчеты по начисленным процентам"

- 3000 руб. (200 000 руб. x 18% : 12 мес.) - начислены проценты по договору займа;

Дебет 66 субсчет "Расчеты по начисленным процентам" Кредит 51

- 3000 руб. - уплачены проценты по договору займа.

В налоговом учете сумма вознаграждения банку была включена бухгалтером "Актива" в состав внереализационных расходов.

Бухгалтер "Пассива" (бенефициара) отразил эту операцию так:

2 июня

Дебет 008

- 200 000 руб. - получена банковская гарантия в обеспечение обязательства по договору займа;

Дебет 58 субсчет "Предоставленные займы"

Кредит 51

- 200 000 руб. - отражена сумма выданного займа "Активу";

9 декабря

Дебет 51 Кредит 76

- 200 000 руб. - получена от банка сумма банковской гарантии;

Дебет 76 Кредит 58 субсчет "Предоставленные займы"

- 200 000 руб. - погашена задолженность "Актива" по договору займа;

Кредит 008

- 200 000 руб. - списана с забалансового счета сумма обеспечения обязательств по договору займа;

ежемесячно с июня по ноябрь

Дебет 58 субсчет "Предоставленные займы"

Кредит 91-1

- 3000 руб. (200 000 руб. x 18% : 12 мес.) - начислены проценты по договору займа;

Дебет 51 Кредит 58 субсчет "Предоставленные займы"

- 3000 руб. - получены проценты по договору займа.

Отметим, что оказание финансовых услуг по предоставлению займа в денежной форме не облагается НДС (пп.15 п.3 ст.149 НК).

Примечание. Фирмы могут относить проценты по любым полученным займам к внереализационным расходам (пп.2 п.1 ст.265 НК). Однако уменьшить свою облагаемую прибыль на всю их сумму фирма может не всегда. В каком размере можно учесть проценты по займам, написано в ст.269 Налогового кодекса. Согласно этой статье есть два способа определить величину процентов, которые учитываются при расчете налога на прибыль.

Первый способ основан на сравнении процентов со средним уровнем процентов по аналогичным займам. Однако таких займов может и не быть. В этом случае (а также если вам невыгодно считать проценты по аналогичным займам) рассчитывается предельный размер процентов, которые уменьшают облагаемую прибыль. Он составляет:

- по рублевым кредитам - не более ставки рефинансирования Центробанка на день заключения кредитного договора, увеличенной в 1,1 раза;

- по кредитам в иностранной валюте - не более 15 процентов.

При этом суммы процентов сверх норм не уменьшают облагаемую налогом прибыль (п.8 ст.270 НК). А так как в бухучете такие расходы учитываются полностью, у фирмы образуется постоянная разница. О том, как отразить ее в учете, читайте в июльском номере "Расчета" на с. 109.

Е.Лебедева

Эксперт "Расчета"

Подписано в печать

23.11.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——