"Экономико-правовой бюллетень", N 12, 2003

Вопрос: Общество (первичный владелец ценных бумаг) через Внешторгбанк реализовало по рыночной стоимости (95% от номинала) ОВГВЗ IV и V траншей.

Как учитываются для целей налогообложения согласно гл.25 НК РФ при использовании метода начисления:

- курсовые разницы, образовавшиеся с момента поступления иностранной валюты на счет общества (1991 г.) и до момента реализации ценных бумаг;

- 5% разницы между номиналом и ценой реализации ОВГВЗ?

Ответ: ОВГВЗ IV и V траншей являются купонными ценными бумагами, номинал которых выражен в иностранной валюте (см. Постановление Правительства РФ от 4 марта 1996 г. N 229 "О выпуске облигаций внутреннего государственного валютного облигационного займа"). Поэтому в соответствии с пп."б" п.4 ст.1 Закона РФ от 9 октября 1992 г. N 3615-1 "О валютном регулировании и валютном контроле" ОВГВЗ признаются валютными ценностями.

Для целей исчисления налога на прибыль в соответствии с требованиями гл.25 НК РФ имущество в виде валютных ценностей подлежит переоценке в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю. Такая переоценка должна осуществляться на дату перехода права собственности по операциям с указанным имуществом и (или) на последний день отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше (п.8 ст.271, п.10 ст.272 НК РФ).

Таким образом, начиная с 1 января 2002 г. и до даты реализации ОВГВЗ общество обязано было по окончании каждого отчетного (месяц, квартал) и налогового (год) периода производить переоценку стоимости ОВГВЗ с отражением в налоговом учете положительных (п.11 ст.250 НК РФ) или отрицательных (пп.5 п.1 ст.265 НК РФ) курсовых разниц. Эти курсовые разницы должны учитываться при формировании налоговой базы и облагаться налогом на прибыль в составе внереализационных доходов (расходов) в общеустановленном порядке.

Курсовые разницы, относящиеся к ОВГВЗ, возникшие до 1 января 2002 г., для целей налогообложения не учитывались, поскольку ранее действовавшее законодательство (п.15 ст.2 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" в последней редакции) предусматривало учет этих разниц только в момент реализации (прочего выбытия) указанных ценных бумаг.

Поэтому в силу пп.2 п.1 ст.10 Федерального закона от 6 августа 2001 г. N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации..." эти курсовые разницы должны были быть включены в состав доходов при формировании налоговой базы переходного периода по состоянию на 1 января 2002 г. При этом необходимо учитывать, что при формировании налоговой базы переходного периода в состав доходов следует включать только те доходы, которые были получены до 1 января 2002 г., но не были учтены при налогообложении прибыли, поскольку по действовавшим до 1 января 2002 г. правилам подлежали учету в целях налогообложения в периоды после 1 января 2002 г. (абз.4 Методических рекомендаций по расчету налоговой базы, исчисляемой в соответствии со статьей 10 Федерального закона от 6 августа 2001 г. N 110-ФЗ, утвержденных Приказом МНС России от 21 августа 2002 г. N БГ-3-02/458).

Иными словами, в состав налоговой базы переходного периода не следует включать те доходы, которые возникли до 1 января 2002 г. и которые не подлежали налогообложению в соответствии с законодательством, действовавшим до 1 января 2002 г.

В этой связи при определении суммы курсовых разниц, подлежащих включению в налоговой базу переходного периода, необходимо принимать во внимание следующее:

1) при реализации (прочем выбытии) ОВГВЗ организации - первичные владельцы этих ценных бумаг имели право уменьшить налоговую базу на всю сумму положительных курсовых разниц, образовавшихся в период с момента поступления иностранной валюты на счет предприятия и до момента принятия ОВГВЗ на баланс предприятия (п.15 ст.2 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" в последней редакции, п.2.9 Инструкции МНС России от 15 июня 2000 г. N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций");

2) курсовые разницы, возникшие в период с 1 января 1995 г. по 21 января 1997 г., для целей налогообложения не учитывались (п.8 ст.2 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" в редакции, действовавшей до вступления в силу Федерального закона от 10 января 1997 г. N 13-ФЗ);

3) Федеральным законом от 3 марта 1999 г. N 45-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" был установлен особый порядок учета курсовых разниц, образовавшихся за период с 1 августа 1998 г. по 31 декабря 1998 г. Этот порядок позволял организациям уменьшить результат от реализации ОВГВЗ на сумму курсовых разниц, возникших в период с 1 августа по 31 декабря 1998 г. (см. Письмо Минфина России от 13 июля 2001 г. N 04-02-11/1).

Учитывая изложенное, в налоговую базу переходного периода следовало включить не все курсовые разницы, относящиеся к ОВГВЗ, находящимся на балансе общества по состоянию на 1 января 2002 г., а только курсовые разницы, приходящиеся на период с 21 января 1997 г. по 31 июля 1998 г., а также на период с 1 января 1999 г. по 31 декабря 2001 г.

Обращаем внимание, что в соответствии со ст.ст.271, 280, 281 и 328 НК РФ в течение всего срока нахождения ОВГВЗ на балансе общества оно обязано было отражать в составе своих доходов накопленный купонный доход (НКД) по состоянию на конец каждого отчетного (налогового) периода. Суммы НКД облагаются в данном случае налогом на прибыль по ставке 0% (пп.2 п.4 ст.284 НК РФ).

При реализации ОВГВЗ обществу необходимо уменьшить цену реализации этих ценных бумаг на сумму НКД, причитающегося за время владения ОВГВЗ. Соответственно прибыль (убыток) от реализации ОВГВЗ должна формироваться без учета суммы НКД (ст.281 НК РФ).

При реализации ОВГВЗ по рыночной стоимости полученный убыток должен учитываться обществом обособленно и приниматься для целей налогообложения в порядке, предусмотренном п.10 ст.280 НК РФ.

Т.Крутякова

Подписано в печать

21.11.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——