"Новая бухгалтерия", N 6(12), 2003

ПРОБЛЕМЫ ПЕРЕХОДНОГО ПЕРИОДА

Переход на упрощенную систему налогообложения не так прост, как кажется на первый взгляд. Налогоплательщику придется проделать довольно большую работу.

Приближается начало нового года, и тема перехода на упрощенную систему налогообложения (УСН) снова становится актуальной. Систему много критиковали за то, что она совсем не соответствует своему названию. Тем не менее, по статистике, половина субъектов предпринимательской деятельности, имеющих право перейти на УСН, собираются сделать это с 1 января 2004 г.

В данной статье мы рассмотрим как явные требования НК РФ, связанные с переходным периодом, так и некоторые "тайные" налоговые последствия такого перехода. Надеемся, что это поможет налогоплательщикам избежать излишних финансовых потерь.

Налог на прибыль

При переходе с общего режима налогообложения на УСН налогоплательщикам необходимо сформировать налоговую базу переходного периода на 1 января 2004 г. Организации, которые исчисляют налог на прибыль методом начисления, должны руководствоваться при этом следующими правилами.

Налоговый учет доходов

Правило 1.

В налоговую базу по единому налогу на дату перехода к УСН включаются денежные средства, полученные в период применения общего режима в оплату по договорам, исполнение которых планируется после перехода на УСН (пп.1 п.1 ст.346.25 НК РФ).

Речь идет о средствах, полученных в качестве предоплаты (аванса) за товары (работы, услуги), поставка (выполнение) которых будет осуществлена уже в период применения УСН. При методе начисления такие средства на момент их фактического получения не учитывались в составе доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль (п.3 ст.271 НК РФ).

Налогоплательщику необходимо выявить суммы таких авансовых платежей и учесть их в составе доходов при исчислении единого налога за I квартал 2004 г.

Пример. В декабре 2003 г. предприятие получило аванс в сумме 100 000 руб. (без НДС) по договору на поставку видеотехники. Поскольку предприятие использовало метод начисления, эти доходы не включались в налоговую базу 2003 г. по налогу на прибыль.

Предприятие перешло на УСН с 1 января 2004 г. Товары были поставлены покупателю в апреле 2004 г.

Сумма полученного аванса включается в налоговую базу по единому налогу за I квартал 2004 г.

Правило 2.

В налоговую базу по единому налогу не включаются денежные средства, полученные налогоплательщиком после перехода к УСН, если в период применения общего режима указанные суммы были включены в состав доходов (пп.3 п.1 ст.346.25 НК РФ).

Это правило также обусловлено особенностями метода начисления - доходы признаются в том периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (п.1 ст.271 НК РФ).

Другими словами, ряд поступлений может быть учтен для целей налогообложения прибыли раньше, чем денежные средства реально поступят на счет (в кассу) организации. Так, доходы от реализации учитываются на дату реализации товаров (дату перехода права собственности), доходы в виде штрафов, пеней или иных санкций - на дату признания должником или дату вступления в законную силу решения суда и т.д.

Следовательно, в период применения УСН налогоплательщику необходимо контролировать поступающие средства, с тем чтобы выделять и не включать в налоговую базу по единому налогу ту их часть, которая была учтена в качестве дохода до 1 января 2004 г.

Пример. В ноябре 2003 г. контрагент организации А признал свою обязанность по выплате санкций за нарушение договорных обязательств.

Поскольку организация использовала метод начисления для целей налогообложения прибыли, доход в виде 10 000 руб. неустойки был учтен при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2003 г.

С 1 января 2004 г. организация перешла на УСН. Сумма неустойки поступила на расчетный счет организации в январе 2004 г. Эта сумма не будет включаться в состав доходов, облагаемых единым налогом.

Налоговый учет расходов (при выборе объекта

налогообложения "доходы минус расходы")

Правило 1.

Налоговую базу по единому налогу уменьшают расходы, осуществленные налогоплательщиком после перехода на УСН, если оплата таких расходов была произведена в период применения общего режима налогообложения. Расходы признаются на дату их осуществления.

Если же оплата таких расходов была осуществлена после перехода организации на УСН, то расходы признаются на дату оплаты (пп.4 п.1 ст.346.25 НК РФ).

При применении метода начисления расходы могут быть оплачены, но не учтены для целей налогообложения прибыли. Например, расходы на сырье и материалы признаются только на дату передачи их в производство при условии, что соответствующая часть готовой продукции изготовлена (п.2 ст.272 НК РФ); расходы на ремонт основных средств - в отчетном периоде, когда он был произведен (ст.272 НК РФ), и т.д.

Поэтому налогоплательщику необходимо выявить оплаченные, но не учтенные в соответствии с правилами гл.25 НК РФ расходы, с тем чтобы вычитать их из налоговой базы по единому налогу в том отчетном периоде, когда они будут реально осуществлены.

Пример. Предприятие в декабре 2003 г. выплатило аванс за оказание услуг по ремонту основных средств в сумме 60 000 руб. Данные расходы не были включены в состав расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в 2003 г.

С 1 января 2004 г. предприятие перешло на УСН (объект налогообложения "доходы минус расходы").

Ремонт основных средств производился с декабря 2003 г. по январь 2004 г. Акт о выполнении работ подписан 15 января 2004 г.

Предприятие в I квартале 2004 г. сможет уменьшить налоговую базу по единому налогу на стоимость ремонта в сумме 60 000 руб.

Правило 2.

Из налоговой базы по единому налогу не вычитаются денежные средства, уплаченные налогоплательщиком после перехода на УСН в оплату расходов, учтенных в составе расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль в период использования общего режима (пп.5 п.1 ст.346.25 НК РФ).

При использовании метода начисления расходы учитываются в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от фактической выплаты денежных средств в соответствии с правилами ст.272 НК РФ.

Предприятию при переходе на УСН необходимо определить перечень затрат, учтенных для целей налогообложения прибыли, но реально им не оплаченных, для того чтобы они не уменьшали налоговую базу при применении УСН.

Пример. У предприятия, использующего метод начисления, в декабре 2003 г. возникла задолженность по заработной плате своим работникам в сумме 153 000 руб. Поскольку данная сумма была начислена в декабре, то она была включена в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль 2003 г. согласно п.4 ст.272 НК РФ.

С 1 января 2004 г. предприятие перешло на применение УСН.

Заработная плата за декабрь 2003 г. фактически была выплачена работникам 27 января 2004 г. Однако сумма данной выплаты не включается в состав расходов для целей исчисления единого налога.

Налоговый учет основных средств (при выборе объекта

налогообложения "доходы минус расходы")

При переходе на УСН налогоплательщику нужно сформировать в налоговом учете информацию об основных средствах, приобретенных до перехода (пп.2 п.1 ст.346.25 НК РФ). Если основные средства были оплачены и введены в эксплуатацию до перехода к упрощенной системе, то их остаточная стоимость отражается в налоговом учете на дату перехода в виде разницы между ценой приобретения и суммой начисленной амортизации в соответствии с требованиями гл.25 НК РФ.

Пример. Предприятие в ноябре 2003 г. приобрело, оплатило и ввело в эксплуатацию основное средство. Срок его полезного использования 4 года (48 месяцев). Амортизация начислялась линейным способом. Первоначальная стоимость основного средства - 160 000 руб.

Норма амортизации - 2,083% (1/48 х 100%) в месяц.

Начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором основное средство введено в эксплуатацию, в данном случае - с 1 декабря 2003 г.

Сумма амортизации за декабрь составила 3332,80 руб. (160 000 руб. х 2,083%).

С 1 января 2004 г. предприятие перешло на УСН. Остаточная стоимость основного средства по состоянию на 1 января 2004 г. - 156 667,20 руб. (160 000 руб. - 3332,80 руб.). Эта стоимость отражается в налоговом учете предприятия на 1 января 2004 г.

Если основные средства были приобретены до перехода к УСН, но не оплачены, то их остаточная стоимость отражается в налоговом учете только начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором объекты основных средств были оплачены. Остаточная стоимость в этом случае определяется как разница между ценой приобретения и суммой амортизации, начисленной в период применения общего режима.

Пример. Предприятие приобрело основное средство 5 декабря 2003 г. Его первоначальная стоимость составила 45 000 руб. Дата ввода в эксплуатацию - 15 декабря 2003 г.

С 1 января 2004 г. предприятие перешло на УСН. Оплата основного средства произведена 12 марта 2004 г.

Остаточная стоимость основного средства по состоянию на 1 января 2004 г. равна его первоначальной стоимости, поскольку амортизация в период использования общего режима налогообложения не начислялась.

В налоговом учете предприятия при УСН остаточная стоимость этого основного средства в размере 45 000 руб. будет отражаться только с 1 апреля 2004 г.

Отметим, что в ст.346.25 НК РФ, устанавливающей "переходные" правила для организаций, применяющих метод начисления при уплате налога на прибыль, никак не урегулирован вопрос о судьбе нематериальных активов, приобретенных налогоплательщиком до перехода на УСН. Как же быть с их стоимостью?

Согласно положениям п.1 ст.346.16 НК РФ приобретение основных средств и приобретение нематериальных активов - две самостоятельные статьи расходов. Распространение вышеизложенных правил принятия к учету основных средств, приобретенных до перехода, на нематериальные активы положениями гл.26.2 НК РФ не предусмотрено. Следовательно, остаточная стоимость приобретенных в период применения общего режима нематериальных активов в состав расходов при УСН не включается и просто "зависает".

* * *

Как мы уже говорили в начале статьи, все вышеизложенные правила касаются тех налогоплательщиков, которые исчисляли налог на прибыль по методу начисления. В гл.26.2 НК РФ ничего не сказано о порядке перехода на УСН иных налогоплательщиков - предприятий, которые в период работы на общем режиме применяли кассовый метод учета доходов и расходов, а также индивидуальных предпринимателей, которые уплачивали налог на доходы физических лиц.

Это связано с тем, что такие налогоплательщики и раньше использовали кассовый метод для исчисления своих доходов и расходов, и для них при переходе на УСН ничего не меняется.

В то же время возможность учесть при переходе на УСН стоимость основных средств, приобретенных до перехода, предоставлена не только предприятиям, применявшим метод исчисления. Это могут сделать и предприятия, применявшие кассовый метод, и индивидуальные предприниматели (пп.2 п.3 ст.346.16 НК РФ).

Стоимость основных средств принимается равной остаточной стоимости этого имущества на момент перехода. Как же ее определить?

По нашему мнению, если предприятие исчисляло налог на прибыль по кассовому методу, то оно может воспользоваться положениями пп.2 п.1 ст.346.25 НК РФ. То есть исчислить остаточную стоимость основного средства на момент перехода в виде разницы между ценой приобретения и суммой начисленной амортизации в соответствии с требованиями гл.25 НК РФ. Если же основное средство приобретено до, а оплачено после перехода на УСН, то его остаточная стоимость будет совпадать с первоначальной (так как согласно пп.2 п.3 ст.273 НК РФ кассовый метод допускает амортизацию только оплаченного и используемого в производстве имущества).

Индивидуальные предприниматели определяют остаточную стоимость основных средств на основании данных разд.II "Расчет амортизации основных средств" Книги учета доходов и расходов хозяйственных операций индивидуального предпринимателя (Приложение к Порядку учета расходов и доходов, утвержденному Приказом Минфина России N 86н и МНС России N БГ-3-04/430 от 13.08.2002).

Налог на добавленную стоимость

Основная проблема, с которой сталкиваются налогоплательщики при переходе на упрощенную систему - это требование налоговых органов восстановить и уплатить в бюджет НДС по товарам, приобретенным до перехода и не реализованным (не использованным) на момент перехода.

Аналогичные требования предъявляются к приобретенным до перехода и не полностью амортизированным основным средствам. По таким основным средствам необходимо восстановить и уплатить в бюджет НДС, приходящийся на их остаточную стоимость по данным бухгалтерского учета на 1 января.

Рассмотрим аргументацию, приводимую налоговыми органами в обоснование своих требований.

Одним из условий принятия "входного" НДС по приобретенным товарам к вычету и возмещению является использование таких товаров в деятельности, облагаемой НДС. Когда организация приобрела товары (до перехода на упрощенную систему) НДС был принят к вычету правомерно, так как организация была плательщиком НДС. Но реализация товаров после перехода на УСН уже не будет облагаться НДС. Следовательно, отсутствует одно из предусмотренных налоговым законодательством условий принятия НДС к вычету и возмещению.

Согласно пп.3 п.2 ст.170 НК РФ в случае приобретения товаров лицами, не являющимися налогоплательщиками в соответствии с гл.21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ, суммы НДС, предъявленные им при приобретении товаров, должны быть учтены в стоимости таких товаров. Если же такие суммы НДС все же были приняты к вычету, то они подлежат восстановлению и уплате в бюджет (п.3 ст.170 НК РФ).

Налоговые органы считают необходимым восстановить эти суммы в последнем налоговом периоде перед переходом на УСН (см., в частности, Письмо УМНС России по г. Москве от 19.03.2003 N 24-11/15029 "О порядке налогообложения НДС при переходе на упрощенную систему налогообложения" <*>).

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В данном Письме Управление МНС России по г. Москве разъясняет позицию МНС России.

Суммы налога, подлежащие восстановлению, отражаются по строке 430 налоговой декларации по НДС (см. разд.III Инструкции по заполнению декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденной Приказом МНС России от 21.01.2002 N БГ-3-03/25).

Такова официальная позиция МНС России, поэтому тем налогоплательщикам, которые собираются применять упрощенную систему налогообложения с 1 января 2004 г. и стремятся избегать конфликтов с налоговиками, следует ее учесть и предпринять все необходимые действия.

Но, на наш взгляд, точка зрения МНС России отнюдь не бесспорна. Немалое количество судебных дел, выигранных налогоплательщиками-"бунтарями" по данному вопросу, являются тому подтверждением. При принятии решений в пользу налогоплательщиков суды используют, в основном, следующую аргументацию.

В соответствии с п.1 ст.172 НК РФ вычеты сумм "входного" НДС производятся в полном объеме после принятия на учет приобретенных товаров, на основании счетов-фактур и при наличии документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Из смысла указанной нормы не следует, что суммы НДС по приобретенным товарам, возмещенные (принятые к вычету) в установленном законом порядке, подлежат обязательному восстановлению и уплате, в случае если налогоплательщик в дальнейшем будет осуществлять реализацию товаров без НДС.

Налоговое законодательство не содержит и иных норм, обязывающих налогоплательщика, перешедшего на УСН, восстановить и уплатить в бюджет суммы НДС по товарам, использованным после указанного перехода.

Положения п.3 ст.170 НК РФ о восстановлении и уплате в бюджет сумм налога, принятых налогоплательщиком к вычету или возмещению, применимы только к операциям, указанным в п.2 данной статьи - это следует из текста п.3.

Во-первых, все случаи, которые названы в п.2 ст.170 НК РФ, - это случаи приобретения товаров (работ, услуг), а не перехода на другую систему налогообложения.

Во-вторых, в пп.3 п.2 ст.170 НК РФ, которым обычно руководствуются налоговые органы (см. выше), речь идет о приобретении товаров лицами, не являющимися плательщиками НДС в соответствии с гл.21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ, а лица, применяющие упрощенную систему, не являются плательщиками НДС в соответствии с гл.26.2 "Упрощенная система налогообложения". Следовательно, п.3 ст.170 НК РФ к ним не имеет никакого отношения.

(Аргументы приведены по материалам Постановлений ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.07.2003 N А19-2958/03-5-Ф02-1950/03-С1; от 10.04.2003 N А10-5664/02-3-Ф02-903/03-С1; ФАС Северо-Западного округа от 19.08.2003 N А56-9429/03; ФАС Московского округа от 01.07.2003 N КА-А40/4309-03; ФАС Западно-Сибирского округа от 30.07.2003 N Ф04/3679-1226/А45-2003) <**>.

     
   ————————————————————————————————
   

<**> Спорные правоотношения, рассмотренные судами, возникли до введения гл.26.2 НК РФ, в период применения Федерального закона от 29.12.1995 N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства". Однако правовое регулирование спорного вопроса действующим налоговым законодательством на сегодняшний день не изменилось.

В то же время не следует быть слишком уверенными в решениях суда по данному вопросу - они иногда принимаются и в пользу налоговиков. Примером тому может служить Решение ФАС Уральского округа от 26.08.2003 N Ф09-2642/03-АК, который отменил решение суда первой инстанции и указал на обязанность налогоплательщика восстановить после перехода на "упрощенку" суммы НДС по основным средствам в части, превышающей их амортизацию.

Вместе с тем и данный ФАС отметил отсутствие в гл.21 НК РФ прямых указаний на необходимость восстановления налога в рассматриваемой ситуации, в связи с чем счел неправомерным привлечение налогоплательщика к ответственности и взыскание штрафа. И на том, как говорится, спасибо.

Надо заметить, что у ФАС этого округа, видимо, нет твердой позиции в этом вопросе - еще совсем недавно он принимал прямо противоположные решения (см. Постановления ФАС Уральского округа от 02.06.2003 N Ф09-1584/03-АК, от 25.03.2003 N Ф09-714/03-АК, от 31.03.2003 N Ф 09-781/03-АК).

* * *

У организаций, переходящих с общего режима на применение упрощенной системы, также может возникнуть ряд других проблем, касающихся НДС. Перед переходом на УСН производственно-хозяйственная деятельность налогоплательщика не прекращается, поэтому нередко случается так, что часть действий, связанных с обложением НДС, приходится на период применения общего режима, а часть - на период применения упрощенной системы.

Вот некоторые примеры таких ситуаций <***>.

     
   ————————————————————————————————
   

<***> О проблемах, связанных с вычетом "входного" НДС при переходе на УСН см. статью И. Кирюшиной "Проще - не значит лучше" в журнале "Новая бухгалтерия" N 5(11), 2003.

Пример. Налогоплательщик отгрузил товары 15 декабря 2003 г. и выставил покупателю счет-фактуру с выделением НДС. Моментом определения налоговой базы по НДС для данного налогоплательщика является оплата товаров.

С 1 января 2004 г. налогоплательщик перешел на УСН. Выручка за поставленные товары поступила 20 января 2004 г.

МНС России считает, что в этом случае налогоплательщик должен исчислить НДС и уплатить его в бюджет в общеустановленном порядке, несмотря на то что он уже не является плательщиком НДС (см. п.1.3 Методических рекомендаций по применению главы 21, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447).

Свою позицию МНС обосновывает тем, что объектом обложения НДС является реализация товаров (ст.146 НК РФ). Поскольку объект обложения НДС возник до перехода, то НДС надо исчислить и уплатить в бюджет в любом случае, независимо от того, на какой период пришелся момент определения налоговой базы по НДС (см. Письмо МНС России от 26.05.2003 N 22-1-15/1265-У188 "Об упрощенной системе налогообложения и налоге на добавленную стоимость").

Рассмотрим следующую проблему.

Пример. Организация, находящаяся на общем режиме налогообложения, получила предварительную оплату за товар 10 декабря 2003 г. и уплатила НДС с данной суммы.

С 1 января 2004 г. она перешла на УСН. Оплаченные товары были отгружены покупателю 15 января 2004 г.

Авансовые платежи включаются в налоговую базу по НДС (пп.1 п.1 ст.162 НК РФ). После того как товары будут реализованы, налогоплательщик имеет право принять такие суммы к вычету и возмещению в соответствии с п.8 ст.171 и п.6 ст.172 НК РФ.

В данном случае товары реализованы уже после перехода на упрощенную систему - а после перехода налогоплательщик не имеет права на вычет, так как право применять налоговые вычеты по НДС распространяется только на плательщиков НДС. Как не потерять сумму НДС, уплаченную в бюджет при получении аванса?

По нашему мнению, возможно следующее решение.

После 1 января 2004 г. организация уже не является плательщиком НДС, следовательно, при реализации товаров у нее не возникает обязанности предъявлять покупателю дополнительно к цене товаров сумму налога (ст.168 НК РФ). Поэтому после перехода продавца на УСН сторонам следует перерассчитать цену товара, исключив из нее НДС и внести изменения в заключенный договор.

Например, цена единицы товара по договору - 1200 руб. (с учетом НДС - 200 руб.).

Стороны договариваются либо о повышении стоимости товара до 1200 руб. (без НДС), либо стоимость товара сохраняется в размере 1000 руб., а сумма НДС (200 руб.) возвращается покупателю.

И в том, и в другом случае налогоплательщик-продавец вправе подать заявление о возврате из бюджета НДС как излишне уплаченного налога (п.7 ст.78 НК РФ).

Однако и в этом случае за возврат НДС, скорее всего, необходимо будет побороться. Поэтому лучше закончить поставки оплаченных товаров до перехода. Если же такой возможности нет, то можно договориться с покупателем о расторжении договора и возврате аванса (и поставить НДС к вычету) - с тем, чтобы возобновить отношения после 1 января 2004 г.

М.Васильева

АКДИ "Экономика и жизнь"

Подписано в печать

20.11.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——