"Новая бухгалтерия", N 6(12), 2003

СЧЕТ-ФАКТУРА: ПРИОРИТЕТ ФОРМЫ

Пользуясь неполной осведомленностью организаций о правильном порядке заполнения счетов-фактур, налоговики часто злоупотребляют своим правом на отказ в возмещении "входного" НДС. Как же правильно оформить счет-фактуру, чтобы избежать конфликтных ситуаций?

Счет-фактура является документом, на основании которого налогоплательщик вправе предъявить к вычету уплаченные им продавцу суммы НДС (ст.169 НК РФ).

Налоговое законодательство предъявляет строгие требования к оформлению счетов-фактур, закрепляя положение о том, что счета-фактуры, составленные с нарушениями п.п.5 - 6 ст.169 НК РФ, не могут служить основанием для принятия к вычету или возмещению предъявленных покупателю продавцом сумм НДС.

При этом следует иметь в виду, что отказ в праве на возмещение может иметь место только в случае нарушения требований именно п.п.5 - 6 ст.169 НК РФ, в остальных случаях отказа в возмещении НДС быть не может (п.2 ст.169 НК РФ).

Тем не менее, чтобы предотвратить возможные споры с налоговыми органами, следует быть предельно внимательными и при составлении счетов-фактур, и при принятии счетов-фактур от продавцов. Ведь предотвратить ошибки намного легче, чем их исправлять.

Порядок применения счетов-фактур регулируется Налоговым кодексом РФ (ст.ст.168 - 169) и Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (далее - Правила).

Кроме того, соответствующие разъяснения содержатся и в Письме МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404 "О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - Письмо МНС России N ВГ-6-03/404).

Оформление счета-фактуры

Правилами утверждена типовая форма бланка счета-фактуры (Приложение 1). Налогоплательщики могут заказывать счета-фактуры в типографии или изготавливать их самостоятельно при помощи компьютера, используя типовую форму. При этом изменения внешней формы счета-фактуры не должны нарушать последовательности расположения и число показателей, указанных в типовой форме (Письмо МНС России N ВГ-6-03/404).

Все обязательные реквизиты счета-фактуры указаны в п.5 ст.169 НК РФ.

Рассмотрим, каким образом они должны быть заполнены.

Порядковый номер и дата выписки счета-фактуры

Порядок нумерации счетов-фактур действующим законодательством не предусмотрен, поэтому налогоплательщики вправе определить его самостоятельно. Главное, чтобы соблюдалась сквозная нумерация, т.е. номера счетов-фактур должны следовать один за другим, не должно быть пропусков и одинаковых номеров.

Наименование, адрес и идентификационный номер

продавца и покупателя

В счете-фактуре указывается полное или сокращенное наименование покупателя и продавца и их адреса в соответствии с учредительными документами, а также их идентификационные номера.

На практике нередко возникают такие ситуации, когда все реквизиты продавца заполнены верно, но продавец либо вообще не состоит на учете в налоговой инспекции, либо не уплачивает налоги, что выясняется в ходе проводимых налоговыми органами проверок. В таких случаях налоговые органы отказывают покупателю в праве на вычет.

На наш взгляд, такой подход не соответствует законодательству <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Подробно этот вопрос рассмотрен в статье А. Чумакова "Покупатель за поставщика не отвечает" на с. 76.

Наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя

Довольно часто налогоплательщики не заполняют в счете-фактуре эти строки, тогда как в соответствии с п.2 ст.169 НК РФ отсутствие в счете-фактуре информации о грузоотправителе и грузополучателе является основанием для отказа в возмещении НДС (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.07.2003 N А19-4301/03-44-Ф02-2187/03-С1, Северо-Западного округа от 31.03.2003 N А13-9262/02-05, Центрального округа от 12.07.2003 N А64-226/02-16).

Однако это правило действует не всегда. Если счет-фактура оформляется по договору оказания услуг, где на самом деле отсутствуют и грузополучатель, и грузоотправитель в прямом смысле этих значений, то в этих строках ставится прочерк (Постановление ФАС Московского округа от 21.08.2002 N КА-А40/5535-02).

В соответствии с Правилами в случае если продавец и грузоотправитель - одно и то же лицо, то в строке 3 "Грузоотправитель и его адрес" счета-фактуры пишется "Он же".

Если продавец и грузоотправитель не являются одним и тем же лицом, то в этой строке указывается почтовый адрес грузоотправителя, а также его наименование в соответствии с учредительными документами.

Иногда налоговые органы запись "Он же" по строке 3 "Грузоотправитель и его адрес" в счете-фактуре толкуют как отсутствие информации, предусмотренной пп.3 п.5 ст.169 НК РФ, на основании чего отказывают покупателю в возмещении НДС. По мнению налоговых органов, Правила расширительно толкуют Налоговый кодекс РФ, поскольку в соответствии с п.8 ст.169 НК РФ правительство должно утверждать только порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг продаж и книг покупок, но не реквизитов счетов-фактур.

Такая точка зрения налоговых органов не поддерживается судами. Суды исходят из того, что если в документе в строке "Продавец" указано конкретное юридическое лицо, его адрес и ИНН, а в строке "Грузоотправитель и его адрес" записано "Он же", то продавец и грузоотправитель - одно лицо (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 05.05.2003 N А56-31840/02, от 25.03.2003 N А56-23336/02).

Обратите внимание, что в строке "Грузополучатель" записи "Он же" быть не должно, даже если грузополучатель и покупатель - одно лицо.

В этой строке обязательно необходимо указывать и наименование, и адрес грузополучателя.

Номер платежно-расчетного документа

Обращаем внимание, что эта строка счета-фактуры обязательна для заполнения только в том случае, если продавец получает авансовые или иные платежи в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг). В других случаях эта строка не заполняется (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.05.2003 N А56-32397/02).

Наименование поставляемых (отгруженных) товаров,

единица измерения и их количество (объем)

Наименование поставляемых (отгруженных) товаров или описание выполненных работ, оказанных услуг в счете-фактуре заполняется всегда.

Единица измерения и количество (объем) поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (работ, услуг) исходя из принятых по нему единиц измерения заполняются при возможности их указания.

Эти строки не заполняются в том случае, если указать единицу измерения и количество (объем) невозможно, например при оказании услуг.

Например, счет-фактура был выставлен при оказании услуг по проживанию в гостинице. Разумеется, единица измерения и объем выполненных услуг объективно указаны быть не могут. В этом случае в соответствующих строках следует поставить прочерк (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 11.03.2003 N ФО8-602/2003-225А).

Цена (тариф) за единицу измерения

В данной строке счета-фактуры должна быть указана цена за единицу измерения (при возможности ее указания) по договору (например, за штуку) без учета НДС.

Если применяются государственные регулируемые цены (тарифы), включающие в себя НДС, то в данной строке указывается цена за единицу измерения включая НДС. Примером таких регулируемых государством цен являются цены на электрическую и тепловую энергию.

Отметим, что цена в счете-фактуре может быть указана как в рублях, так и в условных единицах (иностранной валюте) (п.7 ст.169 НК РФ). В ответах на частные запросы налоговые органы неоднократно подтверждали это (Письма УМНС России по г. Москве от 11.04.2003 N 24-11/19978, от 22.11.2002 N 24-11/56955).

Стоимостные реквизиты счета-фактуры

Стоимость товаров (работ, услуг) за все количество поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг) указывается без учета НДС.

Сумма акциза по подакцизным товарам заполняется только плательщиками акцизов. Остальные организации ставят в этой строке прочерк.

Сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), определяется исходя из применяемых налоговых ставок. Общая стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг) с учетом суммы НДС заполняется всеми организациями.

Сведения о стране происхождения товара

и номере грузовой таможенной декларации

При реализации товаров отечественного производства в соответствии с п.5 ст.169 НК РФ эти сведения в счете-фактуре не заполняются - ставится прочерк.

Обязательно эти реквизиты должны быть заполнены налогоплательщиком, реализующим товары, страной происхождения которых РФ не является.

Налогоплательщик-импортер в счете-фактуре указывает номер грузовой таможенной декларации (ГТД), на основании которой было произведено таможенное оформление импортируемых товаров. Если товары были оформлены разными ГТД, то следует указать данные обо всех ГТД.

В соответствии с п.5 ст.169 НК РФ налогоплательщик, реализующий импортные товары, несет ответственность только за соответствие этих сведений в предъявляемых им счетах-фактурах сведениям, содержащимся в полученных им счетах-фактурах и товаросопроводительных документах, поступивших от поставщика.

При дальнейшей перепродаже товаров данные о ГТД, имеющиеся в первоначальном счете-фактуре, выставленном продавцом-импортером, указываются в счетах-фактурах лицами, осуществляющими перепродажу этих товаров.

Если одинаковые товары были получены от разных поставщиков, то такие товары следует указывать в разных строках, с указанием разных номеров ГТД.

* * *

До 1 июля 2002 г. обязательным элементом счета-фактуры являлось также проставление печати организации, но Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" это требование было отменено. Однако в утвержденной Правительством РФ типовой форме счета-фактуры место для печати до сих пор присутствует.

На этом основании многие налоговые органы считают, что печать все еще является необходимым реквизитом счета-фактуры.

Такой подход не соответствует нормам гл.21 НК РФ.

После 1 июля 2002 г. отсутствие печати на счете-фактуре не может служить основанием для отказа в предоставлении вычета НДС. Но нужно учитывать, что отсутствие печати "снижает доверие" к счету-фактуре и является дополнительным основанием для проведения встречных проверок.

Счета-фактуры не должны иметь никаких помарок и подчисток (п.29 Правил). Такие "дефектные" счета-фактуры нельзя регистрировать в книге покупок и в книге продаж (п.29 Правил).

Если при составлении счета-фактуры были допущены ошибки, которые потребовали внесения исправлений, то такие изменения необходимо заверить подписью руководителя и печатью организации, выставившей счет-фактуру, а также проставить дату их внесения (Постановление ФАС Московского округа от 17.06.2003 N КА-А40/3836-03).

Не считается исправлением заполнение одной из строк счета-фактуры рукописным текстом, когда все остальные строки заполнены печатным текстом (Постановления ФАС Центрального округа от 08.05.2003 N А36-249/10-02, Северо-Западного округа от 16.07.2002 N А26-1327/02-02-08/35).

По этому поводу в частном ответе было дано разъяснение УМНС России по г. Москве о том, что допускается использование смешанной формы заполнения счета-фактуры с использованием компьютерного, машинописного и рукописного текста (Письмо Управления МНС России по г. Москве от 24.07.2001 N 02-11/33627 "О счетах-фактурах").

После составления счет-фактура должен быть подписан руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.

Чтобы определить перечень лиц, управомоченных подписывать счета-фактуры, следует издать приказ с их указанием. Возможна также выдача доверенности руководителем конкретному работнику, который и будет подписывать счета-фактуры.

Если в организации отсутствует должность главного бухгалтера, то, соответственно, и не требуется его подпись. Такое решение принято в Постановлении Президиума ВАС РФ от 09.07.2002 N 58/02.

Совершенно по-иному решаются дела, когда в организации имеются должности и директора, и главного бухгалтера, но подпись одного из них отсутствует на счете-фактуре. В таком случае отсутствие на счете-фактуре подписи действительно является нарушением и влечет отказ в возмещении сумм НДС (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.03.2003 N А19-967/02-415-Ф02-619/03-С1, Северо-Западного округа от 31.03.2003 N А13-9262/02-05).

Если счет-фактура выставляется индивидуальным предпринимателем, то он сам его подписывает и указывает данные о своей государственной регистрации.

Ни Налоговый кодекс РФ, ни Правила не содержат положения о том, что факсимильное воспроизведение подписи не допускается. Тем не менее МНС России настаивает на необходимости оригинальной подписи руководителя и главного бухгалтера. Хотя нам известны случаи, когда суды считают, что наличие факсимильной подписи не противоречит закону (Постановление ФАС Московского округа от 28.05.2003 N КА-А40/2727-03).

Счета-фактуры выставляются не позднее пяти дней со дня отгрузки товара (п.3 ст.168 НК РФ). Если счет-фактура отправляется по почте, то днем ее выставления считается дата отправки по почте.

А как быть, если счет-фактура выставлен позднее пятидневного срока? Может ли это послужить основанием для отказа на вычет НДС?

Нет, не может, так как опоздание с выставлением счета-фактуры не является нарушением требований, установленных п.п.5 - 6 ст.169 НК РФ.

В случае задержки получения счета-фактуры надо правильно определить момент, когда возможно принятие НДС к вычету: в периоде выставления или в момент фактического получения. НДС может быть принят к вычету только в момент фактического получения счета-фактуры (п.1 ст.172 НК РФ). Если в ходе налоговой проверки окажется, что НДС возмещен, а счет-фактура, на основании которого налог был возмещен, отсутствует, то это, несомненно, повлечет для налогоплательщика-покупателя наложение санкций по ст.ст.120 и 122 НК РФ.

Исправление ошибок,

допущенных при составлении счетов-фактур

Как показывает анализ арбитражной практики, к наиболее типичным ошибкам налогоплательщика, совершаемым при составлении счетов-фактур, можно отнести:

- несвоевременное выставление счетов-фактур;

- неполное оформление счетов-фактур (отсутствие подписей, обязательных реквизитов);

- неправильное заполнение граф счетов-фактур;

- регистрация покупателем полученных счетов-фактур в книге покупок ведется не в хронологическом порядке по мере оплаты и оприходования приобретаемых товаров (работ, услуг), а по мере их поступления;

- нарушение ведения журналов учета книги покупок и книги продаж: они не прошнурованы, их страницы не пронумерованы; книга покупок и книга продаж не скреплены печатью организации и т.д.

Ошибки в оформлении счетов-фактур встречаются довольно часто, поэтому следует внимательно следить за тем, чтобы полученный счет-фактура был заполнен правильно. Если продавец допустил какие-либо ошибки, можно попросить его внести соответствующие изменения сразу.

Главное, что должен помнить налогоплательщик: исправления вправе вносить то лицо, которое выставило счет-фактуру. Покупатель не вправе самостоятельно исправлять счета-фактуры, полученные от продавца.

Но что же делать в том случае, если ошибка не была замечена при принятии счета-фактуры, а была обнаружена только в ходе налоговой проверки?

Даже в такой ситуации есть выход из затруднительного положения.

Дело в том, что налоговое законодательство не запрещает вносить исправления или заменять счет-фактуру даже во время проведения налоговой проверки (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 07.02.2003 N А26-2927/02-02-07/136, от 03.04.2003 N А56-30866/02).

Возможно представление исправленных счетов-фактур также и после вынесения налоговым органом решения об отказе в возмещении НДС (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 24.12.2002 N А56-19708/02, от 09.04.2003 N А42-7998/02-С4).

Суды разрешают фирмам представлять исправленные или замененные счета-фактуры даже в ходе судебного разбирательства (Постановление ФАС Московского округа от 22.08.2002 N КА-А40/5482-02).

Составление счетов-фактур

обособленными подразделениями

Если организация осуществляет деятельность через обособленные подразделения, то возникают сложности в порядке составления счетов-фактур и ведения книг покупок и книг продаж.

Разъяснения по этому вопросу содержатся в Письме МНС России N ВГ-6-03/404.

При реализации обособленным подразделением товаров (работ, услуг) счет-фактура выставляется от имени головной организации. При этом нумерация производится в хронологическом порядке и в порядке возрастания номеров в целом по организации. Для этого можно зарезервировать за обособленным подразделением для счетов-фактур определенные номера (например, с номера 100 по 200) либо возможен второй вариант: счетам-фактурам можно присваивать составные номера, состоящие из индекса обособленного подразделения и порядкового номера (например, N 2/354).

Выставленные обособленным подразделением счета-фактуры подшиваются в журналы выставленных счетов-фактур и регистрируются в книгах продаж.

При получении счетов-фактур они регистрируются в журнале учета полученных счетов-фактур и в книге покупок.

Книги покупок и продаж, которые ведутся в обособленных подразделениях, являются разделами единой книги покупок и единой книги продаж организации. Поэтому по истечении налогового периода разделы книги покупок и книги продаж обособленных подразделений передаются в головной офис для оформления единой книги покупок и единой книги продаж организации и составления деклараций по НДС.

Ю.Михалычева

АКДИ "Экономика и жизнь"

Подписано впечать

20.11.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——