"Финансовая газета", N 47, 2003

ОСОБЕННОСТИ ВОЗМЕЩЕНИЯ "ЭКСПОРТНОГО" НДС

Порядок возмещения НДС установлен ст.176 НК РФ. Нормы п.п.1 - 3 ст.176 НК РФ относятся к суммам НДС, подлежащим возмещению по "основной" налоговой декларации по НДС. В этой декларации отражаются суммы начисленного налога по всем облагаемым НДС операциям, за исключением экспортных операций, и суммы налоговых вычетов. Суммы превышения налоговых вычетов над суммами начисленного налога по "основной" налоговой декларации подлежат возмещению налогоплательщику в соответствии с п.п.1 - 3 ст.176 НК РФ.

Суммы НДС по экспортным операциям подлежат возмещению путем зачета (возврата) в соответствии с п.4 ст.176 НК РФ при подтверждении экспорта на основании отдельной налоговой декларации и документов, установленных ст.165 НК РФ. К этим суммам налога относятся вычеты, предусмотренные ст.171 НК РФ в отношении экспортных операций, и суммы налога, ранее исчисленные и уплаченные по "неподтвержденному" экспорту и подлежащие возмещению при его подтверждении. Перечисленные суммы налога отражаются в разд.1 декларации по НДС по налоговой ставке 0 процентов ("нулевой" декларации). В разд.2 "нулевой" декларации отражаются суммы налога, исчисленные на 181-й день по "неподтвержденному" экспорту, и суммы налога, подлежащие вычету в отношении этих операций. Полученная сумма превышения налоговых вычетов над суммами исчисленного налога переносится в "основную" декларацию и возмещается в составе общей суммы налога, подлежащей возмещению по "основной" декларации.

Порядок возмещения НДС, установленный п.4 ст.176 НК РФ для возмещения сумм НДС по подтвержденному экспорту, отличается от порядка, содержащегося в п.п.1 - 3 ст.176 НК РФ, сроками принятия решения о возврате налога, порядком проведения зачета сумм НДС, подлежащих возмещению, процентной ставкой при нарушении сроков возврата.

Сроки принятия решения о возврате

В соответствии с п.п.2 и 3 ст.176 НК РФ сумма превышения налоговых вычетов над суммами налога, исчисленного по операциям, признаваемым объектом налогообложения, направляется на исполнение обязанностей налогоплательщика по уплате налогов или сборов в течение трех календарных месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом. И только по истечении этого срока сумма налога, которая не была зачтена за этот период, подлежит возврату налогоплательщику по его письменному заявлению. На принятие решения о возврате НДС НК РФ предоставляет налоговому органу еще две недели после получения указанного заявления.

Для принятия решения о возврате сумм НДС по экспортным операциям НК РФ не предусмотрен этот двухнедельный срок после получения заявления от налогоплательщика. Согласно абз.10 п.4 ст.176 НК РФ налоговый орган принимает решение о возврате сумм налога из соответствующего бюджета не позднее последнего дня срока, установленного для возмещения НДС по экспортным операциям, и в этот же срок направляет это решение на исполнение в соответствующий орган федерального казначейства. Очевидно, что данная норма НК РФ определяет не срок проверки пакета документов, подтверждающих экспорт, а сроки принятия решения о возврате суммы налога, оставшейся от произведенных зачетов в счет имеющихся у налогоплательщика недоимок (в случае если налоговый орган не отказал налогоплательщику в подтверждении экспорта). Эта норма определяет и срок направления решения налогового органа в органы федерального казначейства для перечисления налогоплательщику суммы налога.

Срок для возмещения НДС по экспортным операциям установлен в абз.2 п.4 ст.176 НК РФ - не позднее трех месяцев считая со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, подтверждающих экспорт. Таким образом, налоговый орган в течение этого срока обязан не только проверить предоставленный пакет документов, принять решение о возмещении НДС или об отказе в возмещении, произвести зачет недоимки по налогам в счет суммы налога, подлежащего возмещению, но и принять решение о возврате сумм НДС (по заявлению налогоплательщика). И в этот же срок налоговый орган обязан направить свое решение о возврате сумм НДС, подлежащих перечислению налогоплательщику, в органы федерального казначейства.

Очевидно, что сроки принятия решения о возврате сумм налога по "основной" декларации - более поздние, чем сроки принятия решения о возврате НДС по экспортным операциям. Налогоплательщики-экспортеры зачастую сталкиваются с тем, что налоговые органы при принятии решений о возврате сумм НДС по экспортным операциям применяют нормы п.3 ст.176 НК РФ, установленные для возврата сумм НДС, подлежащих возмещению по "основной" налоговой декларации. В этом случае налоговые органы возврат "экспортного" НДС производят следующим образом: в течение трех месяцев проверяют представленные налогоплательщиком "нулевую" декларацию и пакет документов, подтверждающих экспорт, и в последний день трехмесячного срока принимают решение о возмещении сумм налога. Далее производят зачет сумм, подлежащих возмещению по "нулевой" декларации в счет задолженности налогоплательщика по налогам, извещают его о сумме налога, подлежащей возврату. После получения заявления от налогоплательщика в течение двух недель направляют свое решение в органы федерального казначейства. Однако согласно п.4 ст.176 НК РФ решение налоговых органов о возврате сумм налога должно быть направлено в органы федерального казначейства не позднее последнего дня трехмесячного срока. Поэтому налогоплательщики-экспортеры, столкнувшись с таким нарушением налоговыми органами сроков возврата НДС, имеют право требовать начисления процентов на сумму налога, подлежащую возврату.

Зачет сумм налога, подлежащих возмещению в счет

имеющейся задолженности налогоплательщика по налогам

Порядок зачета сумм НДС, подлежащих возмещению по "основной" налоговой декларации, следующий: суммы налога направляются в течение трех месяцев на исполнение обязанностей налогоплательщика по уплате налогов и сборов, пеней, погашение недоимки, присужденных налогоплательщику налоговых санкций, подлежащих зачислению в тот же бюджет. При этом налоговые органы производят зачет самостоятельно (п.2 ст.176 НК РФ). В этом случае налоговое законодательство не разделяет и не оговаривает особенности проведения зачета в счет имеющейся недоимки или текущих платежей по налогам.

Однако порядок зачета сумм налога по экспортным операциям содержит разные нормы для зачета сумм НДС, подлежащих возмещению, в счет недоимки по налогам и сборам, пени и задолженности по налоговым санкциям, имеющихся у налогоплательщика, и для зачета сумм налога в счет текущих платежей. Если зачет в счет сумм недоимки налоговые органы производят самостоятельно, известив налогоплательщика о произведенном зачете в течение 10 дней, то решение о зачете сумм налога в счет текущих платежей по налогам (либо решение о возврате НДС) налоговые органы обязаны производить на основании заявления налогоплательщика (п.4 ст.176 НК РФ).

В связи с этим различием в порядке возмещения сумм НДС по "основной" и "нулевой" декларации у налогоплательщиков-экспортеров также возникают спорные ситуации, когда налоговые органы нарушают установленный НК РФ порядок проведения зачета сумм налога, подлежащих возмещению по подтвержденному экспорту.

Эта ситуация возникает в том случае, если последний день трехмесячного срока со дня подачи в налоговый орган налогоплательщиком "нулевой" налоговой декларации и пакета документов, подтверждающих экспорт, приходится на 20-е число месяца. В этом случае налоговые органы при принятии решения о возврате суммы налога производят зачет самостоятельно и суммы налога, подлежащей к уплате по "основной" налоговой декларации, срок представления которой 20-го числа. При этом налоговые органы либо применяют нормы п.2 ст.176 НК РФ, установленные для проведения зачета сумм НДС, подлежащих возмещению по "основной" налоговой декларации, либо признают сумму налога, подлежащего к уплате по "основной" налоговой декларации, представленной 20-го числа, недоимкой, а не текущим платежом.

Для того чтобы оценить правомерность действий налоговых органов по зачету сумм НДС, подлежащих к уплате в бюджет по "основной" декларации, сданной в последнее число трехмесячного срока, необходимо определить, является эта сумма налога недоимкой по налогу или текущим платежом.

На последнее число трехмесячного срока у налогоплательщика образуется недоимка по суммам НДС, подлежащим к уплате по трем основным декларациям, представленным в налоговые органы (при условии, что недоимок по иным налогам и сборам у налогоплательщика не возникало). При этом пеня на эту сумму недоимки при условии, что она не превышает сумму, подлежащую возмещению по решению налогового органа, не начисляется. Недоимка по декларации, представленной в налоговые органы в последнее число трехмесячного срока, образуется у налогоплательщика не в этот день (20-го числа), а 21-го числа, так как недоимка у налогоплательщика возникает только на день, следующий за сроком уплаты налога.

Таким образом, сумма НДС, подлежащая к уплате по "основной" декларации, сданной в последний день трехмесячного срока, не является недоимкой по налогу, имеющейся у налогоплательщика, а представляет собой текущий платеж по налогу. Засчитать суммы налога, подлежащие возмещению по подтвержденному экспорту, в счет текущих платежей по налогу возможно только на основании заявления налогоплательщика. Поэтому налоговые органы не имеют права произвести зачет самостоятельно сумм НДС, подлежащих к уплате в бюджет по налоговой декларации, представленной в последний день трехмесячного срока, установленного для принятия решения о возврате сумм налога.

Начисление процентов при нарушении сроков возврата НДС

При нарушении сроков возмещения путем возврата сумм НДС, подлежащих возмещению по "основной" налоговой декларации, проценты начисляются исходя из одной трехсот шестидесятой ставки рефинансирования Банка России за каждый день просрочки. При нарушении сроков возврата сумм НДС, подлежащих возмещению по подтвержденному экспорту, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования Банка России за каждый день просрочки возврата.

В представленной таблице приведены порядки возмещения сумм НДС, подлежащих возмещению по "основной" и "нулевой" декларации.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                     Суммы налоговых вычетов                    |
   +—————————————T————————————————————————T—————————————————————————+
   |             |Суммы превышения        |Суммы налоговых вычетов  |
   |             |налоговых вычетов над   |(ст.171 НК РФ) и суммы   |
   |Суммы налога,|суммами налога,         |налога, исчисленные и    |
   |подлежащие   |исчисленного по объектам|уплаченные по экспортным |
   |возмещению   |налогообложения по      |операциям по "нулевой"   |
   |             |"основной" декларации   |декларации (п.4 ст.176   |
   |             |(п.п.1 — 3 ст.176 НК РФ)| НК РФ)                  |
   +—————————————+————————————————————————+—————————————————————————+
   |                      Сроки возмещения НДС                      |
   +—————————————T————————————————————————T—————————————————————————+
   |Срок принятия|В течение двух недель   |В течение трех месяцев со|
   |решения о    |после получения         |дня представления        |
   |возврате     |заявления от            |налогоплательщиком       |
   |             |налогоплательщика (по   |налоговой декларации и   |
   |             |истечении трех месяцев, |документов,              |
   |             |следующих за истекшим   |подтверждающих экспорт   |
   |             |налоговым периодом)     |                         |
   +—————————————+————————————————————————+—————————————————————————+
   |Срок         |Срок принятия решения о возврате сумм налога      |
   |направления  |налоговым органом                                 |
   |решения      |                                                  |
   |налогового   |                                                  |
   |органа       |                                                  |
   +—————————————+——————————————————————————————————————————————————+
   |Срок возврата|В течение двух недель после получения решения     |
   |сумм налога  |налогового органа органом федерального            |
   |органами     |казначейства                                      |
   |федерального |Датой получения решения признается либо           |
   |казначейства |фактическая дата получения решения, либо восьмой  |
   |             |день считая со дня отправления такого решения     |
   |             |налогового органа, если решение налогового органа |
   |             |не было получено органами федерального            |
   |             |казначейства                                      |
   +—————————————+——————————————————————————————————————————————————+
   |                 Нарушение сроков возмещения НДС                |
   +—————————————T————————————————————————T—————————————————————————+
   |Нарушение    |Исходя из одной трехсот |Исходя из ставки         |
   |сроков       |шестидесятой ставки     |рефинансирования Банка   |
   |возврата сумм|рефинансирования Банка  |России                   |
   |налога:      |России за каждый день   |                         |
   |начисление   |просрочки               |                         |
   |процентов на |                        |                         |
   |суммы налога,|                        |                         |
   |подлежащие   |                        |                         |
   |возврату     |                        |                         |
   +—————————————+————————————————————————+—————————————————————————+
   |   Порядок зачета сумм, подлежащих возмещению, в счет недоимок  |
   +—————————————T————————————————————————T—————————————————————————+
   |Суммы налога,|Направляются в течение  |Подлежат зачету в        |
   |подлежащие   |трех календарных        |первоочередном порядке по|
   |возмещению   |месяцев, следующих за   |решению налогового органа|
   |             |истекшим налоговым      |в счет недоимки и пени по|
   |             |периодом, на исполнение |налогам и сборам         |
   |             |обязанностей            |Налоговые органы         |
   |             |налогоплательщика по    |производят указанный     |
   |             |уплате налогов или      |зачет самостоятельно и в |
   |             |сборов                  |течение 10 дней сообщают |
   |             |Налоговые органы        |о нем налогоплательщику  |
   |             |производят зачет        |В случае отсутствия      |
   |             |самостоятельно и в      |недоимки засчитываются в |
   |             |течение 10 дней сообщают|счет текущих платежей по |
   |             |о нем налогоплательщику |налогу и (или) иным      |
   |             |                        |налогам и сборам либо    |
   |             |                        |подлежат возврату        |
   |             |                        |налогоплательщику по его |
   |             |                        |заявлению                |
   L—————————————+————————————————————————+——————————————————————————
   

И.Нечитайло

Ведущий налоговый консультант

ЗАО "Налоговый консультант"

Подписано в печать

19.11.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——