"Российский налоговый курьер", N 23, 2003

КАК УЧЕСТЬ РАСХОДЫ НА МОДЕРНИЗАЦИЮ

"СТАРЫХ" КОМПЬЮТЕРОВ

В прошлом номере мы рассказывали о модернизации компьютеров, введенных в эксплуатацию в 2002 г. и позднее <*>. Как и обещали, на этот раз речь пойдет о компьютерах, введенных в эксплуатацию до вступления в силу гл.25 Налогового кодекса.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> См. статью "Как учесть расходы на модернизацию компьютера". В ней также рассказано, чем модернизация отличается от ремонта и каков порядок учета выбывающих деталей компьютера. - Примеч. ред.

При модернизации компьютеров, введенных в эксплуатацию до 2002 г., их первоначальная стоимость возрастает на сумму затрат на модернизацию. Данные затраты переносятся на расходы через амортизацию. На этом этапе различий между учетом расходов на модернизацию компьютеров, введенных до и после 2002 г., нет.

Отличие же состоит в том, что в налоговом учете амортизация по компьютерам, введенным в эксплуатацию до 1 января 2002 г. и после этой даты, начисляется по-разному. Причина тому - особый порядок начисления амортизации по основным средствам, которые введены в эксплуатацию до 2002 г., установленный ст.322 НК РФ. Следовательно, и затраты на их модернизацию будут списываться иначе.

Напомним, что амортизация по таким основным средствам независимо от выбранного метода амортизации начисляется исходя из остаточной стоимости. В 2002 г. для целей налогообложения прибыли организации должны были установить срок полезного использования рассматриваемых основных средств. При выборе нужно было руководствоваться Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы. Она утверждена Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1. Согласно Классификации компьютеры относятся к третьей амортизационной группе со сроком полезного использования от 37 до 60 месяцев включительно <**>.

     
   ————————————————————————————————
   

<**> Что касается бухучета, то здесь ранее выбранная норма амортизации не должна была изменяться, как требования гл.25 НК РФ на этот вид учета не распространяются. Из-за различий в начислении амортизации в бухгалтерском и налоговом учете у организаций, применяющих Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" (ПБУ 18/02), появятся временные разницы.

Далее необходимо было сравнить выбранный срок полезного использования со сроком, в течение которого начислялась амортизация до начала 2002 г. Здесь возможны два случая. Первый - когда срок фактического использования (фактической амортизации) меньше или равен сроку полезного использования, выбранному согласно Классификации. Второй - когда срок фактической амортизации больше.

Если срок фактической амортизации

меньше или равен выбранному сроку

полезного использования...

В этом случае норма амортизации рассчитывается исходя из оставшегося срока полезного использования на начало 2002 г. (п.1 ст.322 НК РФ). Он равен выбранному сроку полезного использования за минусом срока фактической амортизации.

Списание затрат на модернизацию

при линейном методе

начисления амортизации

Если организация начисляет амортизацию в налоговом учете линейным методом, ежемесячные амортизационные отчисления равны произведению остаточной стоимости компьютера на начало 2002 г. и нормы амортизации. Эта стоимость, в свою очередь, определяется как первоначальная (восстановительная) за минусом амортизации, начисленной по состоянию на 1 января 2002 г.

Как уже было сказано, затраты на модернизацию увеличивают первоначальную стоимость компьютера. Амортизация с увеличенной стоимости начисляется с месяца, в котором модернизированный компьютер стал опять использоваться. Амортизация начисляется до полного списания стоимости компьютера (п.2 ст.259 НК РФ).

Организация вправе, но не обязана, увеличить срок полезного использования компьютера после его модернизации, если видит в этом необходимость. Обратите внимание: в налоговом учете это можно сделать только в пределах сроков, установленных для амортизационной группы, в которую входят компьютеры (от 37 до 60 месяцев), а в бухучете таких ограничений нет.

Пример 1. Организация в 2001 г. приобрела компьютер, первоначальная стоимость которого - 15 000 руб. (без учета НДС). Постановлением Совмина СССР от 22.10.1990 N 1072 "О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР" для вычислительной техники была установлена годовая норма амортизации в размере 12,5%. На основании Письма Минэкономики России от 17.01.2000 N МВ-32/6-51 организация применяла как для целей бухучета, так и для целей налогообложения коэффициент ускорения, равный двум. То есть ежемесячная норма амортизации составляла 2,08% (12,5% х 2 : 12 мес.), а ежемесячные амортизационные отчисления - 312 руб. (15 000 руб. х 2,08%).

В 2002 г. организация выбрала для компьютера срок полезного использования 37 месяцев. По состоянию на начало 2002 г. компьютер амортизировался 10 месяцев. Его остаточная стоимость на начало 2002 г. была равна 11 880 руб. (15 000 руб. - 312 руб. х 10 мес.). Организация решила начислять амортизацию линейным методом. В этом случае ежемесячная норма амортизации в налоговом учете равна 3,7% (1 : (37 мес. - 10 мес.) х 100%). В бухучете же организация продолжила начислять амортизацию по старой норме (2,08%) исходя из первоначальной стоимости, так как бухгалтерское законодательство не предусматривает ее изменение.

В сентябре 2003 г. компьютер был модернизирован. Затраты на модернизацию составили 6000 руб. (в том числе НДС - 1000 руб.). Оплата была произведена в том же месяце. Срок полезного использования компьютера после модернизации организация решила не увеличивать.

И в налоговом, и в бухгалтерском учете первоначальную стоимость компьютера нужно увеличить на затраты по модернизации. Обратите внимание: увеличение первоначальной стоимости приводит к увеличению остаточной на начало 2002 г., исходя из которой начисляется амортизация в налоговом учете. Амортизация с увеличенной стоимости начисляется с сентября. Ежемесячные амортизационные отчисления в налоговом учете будут равны 624,56 руб. ((11 880 руб. + 6000 руб. - 1000 руб.) х 3,7%), а в бухгалтерском - 416 руб. ((15 000 руб. + 6000 руб. - 1000 руб.) х 2,08%).

Бухгалтер организации сделает следующие проводки:

в сентябре 2003 г.

Дебет 08 Кредит 60

- 5000 руб. (6000 руб. - 1000 руб.) - затраты на модернизацию компьютера отражены в составе внеоборотных активов;

Дебет 19-1 Кредит 60

- 1000 руб. - принят к учету НДС с затрат на модернизацию;

Дебет 01 Кредит 08

- 5000 руб. - увеличена стоимость компьютера на затраты на модернизацию;

ежемесячно начиная с сентября 2003 г. до полного списания стоимости компьютера с учетом затрат на модернизацию

Дебет 26 (44) Кредит 02

- 416 руб. ((15 000 руб. + 5000 руб.) х 2,08%) - начислена амортизация в бухучете;

Дебет 68 субсчет "Начисленный налог на прибыль" Кредит 77

- 50,05 руб. ((624,56 руб. - 416 руб.) х 24%) - начислено отложенное налоговое обязательство, образовавшееся из-за разницы в амортизационных отчислениях в бухгалтерском и налоговом учете;

в октябре 2003 г.

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19-1

- 1000 руб. - принят к вычету НДС по затратам на модернизацию.

Списание затрат на модернизацию

при нелинейном методе

начисления амортизации

Если амортизация в налоговом учете начисляется нелинейным методом, амортизация рассчитывается исходя из ежемесячно пересчитываемой остаточной стоимости компьютера (с учетом затрат на модернизацию) и нормы амортизации. Как уже говорилось, норма амортизации рассчитывается исходя из оставшегося срока полезного использования на начало 2002 г.

С месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость достигнет 20% от первоначальной (восстановительной), остаточная стоимость фиксируется как базовая. Далее ежемесячная амортизация определяется путем деления базовой стоимости на оставшийся срок полезного использования (в месяцах).

Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1, изменив их. Допустим, в 2002 г. организация решила начислять в налоговом учете амортизацию по компьютеру нелинейным методом. С начала 2002 г. по август 2003 г. включительно через амортизацию было списано 9568,86 руб. Причем в июле 2003 г. остаточная стоимость пересекла 20-процентный порог (3000 руб.).

И в бухгалтерском, и в налоговом учете остаточную стоимость нужно увеличить на затраты по модернизации. Поэтому в налоговом учете остаточная стоимость компьютера после модернизации будет равна 7311,14 руб. (11 880 руб. + 5000 руб. - 9568,86 руб.). Так как остаточная стоимость с учетом модернизации превысила 20% от первоначальной (которая возросла до 20 000 руб.), то амортизационные отчисления рассчитываются исходя из нормы амортизации.

Норма амортизации для этого компьютера - 7,41% (2 : (37 мес. - 10 мес.) х 100%). Тогда амортизация в сентябре составит 541,76 руб. (7311,14 руб. х 7,41%). Остаточная стоимость на начало октября будет равна 6769,38 руб. (7311,14 руб. - 541,76 руб.), а октябрьская амортизация - 501,61 руб. И так далее до момента, в котором остаточная стоимость опять не окажется ниже отметки 20% (4000 руб.). Что случится в мае 2004 г., на начало которого остаточная стоимость составит 3949,09 руб. Срок же полезного использования компьютера заканчивается в марте того же года. Поэтому в мае можно сразу списать в расходы оставшуюся величину остаточной стоимости.

Если срок фактической амортизации

больше выбранного срока

полезного использования...

В этом случае компьютер с 1 января 2002 г. должен быть выделен в особую амортизационную группу по остаточной стоимости на эту же дату. Эта стоимость переносится в расходы равномерно в течение срока, который организация определяет самостоятельно. Однако он не должен быть менее семи лет. Это установлено последним абзацем п.1 ст.322 НК РФ. Фактически устанавливается срок полезного использования, исходя из которого исчисляется норма амортизации.

Особого порядка учета затрат при амортизации модернизированного компьютера Налоговый кодекс не предусматривает. Поэтому первоначальная стоимость компьютера увеличивается на затраты по модернизации, и, как следствие, возрастает и его остаточная стоимость. Далее эти затраты переносятся на расходы исходя из ранее установленной нормы. Амортизация начисляется до полного списания стоимости компьютера (п.2 ст.259 НК РФ).

Пример 3. У организации на начало 2002 г. имелся компьютер, который амортизировался в течение 61 месяца. Его остаточная стоимость на начало 2002 г. - 840 руб. Организация приняла решение списывать остаточную стоимость в течение семи лет. В сентябре 2003 г. компьютер был модернизирован. Затраты на модернизацию составили 16 800 руб. (без учета НДС).

Так как срок фактической амортизации по этому компьютеру больше, чем даже максимальный срок его полезного использования, то в налоговом учете организация должна списывать остаточную стоимость равномерно в течение семи лет. Поэтому ежемесячная амортизация после модернизации будет равна 210 руб. ((840 руб. + 16 800 руб.) : (7 лет х 12 мес.)). Стоимость компьютера переносится на расходы до полного списания.

Если компьютер был самортизирован

до 2002 года...

Если компьютер был самортизирован до 2002 г., то срок его полезного использования организацией не выбирался. Поэтому после модернизации она должна выбрать данный срок исходя из Классификации основных средств и сравнить его со сроком фактической амортизации. А далее следовать тем же правилам, которые рассмотрены выше.

Фактически это означает, что если по компьютерам начислялась амортизация в течение срока, большего чем 60 месяцев, то организация должна равномерно в течение срока, который она выбирает самостоятельно (но не менее семи лет), переносить на расходы остаточную стоимость на начало 2002 г. В нашем случае она будет равна затратам на модернизацию компьютера.

Пример 4. Организация в августе 2003 г. модернизировала компьютер, который к началу 2002 г. был самортизирован полностью. Срок фактической амортизации больше 60 месяцев. Затраты на модернизацию составили 15 000 руб. (без учета НДС). Организация выбрала срок, в течение которого она должна будет переносить эти затраты через амортизацию, - семь лет.

В налоговом учете сумма ежемесячной амортизации равняется 178,57 руб. (15 000 руб. : 7 лет : 12 мес.). Если в дальнейшем компьютер будет еще модернизироваться, то амортизация будет начисляться исходя из "нормы" 84 месяца.

Допустим, организация начисляла амортизацию компьютера в течение срока, который меньше или равен сроку полезного использования. Это означает, что она исчисляет амортизацию исходя из остаточной стоимости (в примере она равна затратам на модернизацию) и оставшегося на начало 2002 г. срока полезного использования. Если у организации срок фактической амортизации попадает в пределы от 37 до 59 месяцев, при выборе срока полезного использования она вправе выбрать срок на один месяц больший. В таком случае она должна списать затраты на модернизацию компьютера сразу, то есть в месяце, в котором он был модернизирован.

Если компьютер был самортизирован уже в 2002 г., то при модернизации амортизация исчисляется исходя из установленного в 2002 г. метода и нормы амортизации.

В заключение обратим внимание на следующий момент. В состав амортизируемого имущества входят компьютеры первоначальной стоимостью более 10 000 руб. (п.1 ст.256 НК РФ). При модернизации эту стоимость и нужно увеличить. Поэтому если первоначальная стоимость превысит 10 000 руб., то следует включить компьютер в состав амортизируемого имущества и начать начислять амортизацию с затрат на модернизацию.

Р.А.Супряга

Эксперт журнала

"Российский налоговый курьер"

Подписано в печать

18.11.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——