"Российский налоговый курьер", N 23, 2003

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ И БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ЦЕЛЕВЫХ СРЕДСТВ

Главой 25 НК РФ определен ряд доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль. К ним, в частности, относятся средства целевого финансирования и целевые поступления. Как правильно учесть эти средства?

Понятия "целевое финансирование" и "целевые поступления" не закреплены в действующем гражданском законодательстве. В общепринятом понимании они означают передачу имущества или денежных средств для использования их получателем на определенные цели. А как эти термины трактуются в налоговом законодательстве?

Целевое финансирование

В налоговую базу по налогу на прибыль не включается имущество, которое получено организацией в рамках целевого финансирования. Исчерпывающий перечень и состав средств целевого финансирования, а также условия, при которых они не учитываются при расчете налоговой базы по налогу на прибыль, даны в пп.14 п.1 ст.251 НК РФ.

Итак, к средствам целевого финансирования в налоговом законодательстве относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования:

1) в виде средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения;

2) в виде полученных грантов. В целях применения гл.25 НК РФ грантами признаются денежные средства или иное имущество в случае, если они предоставляются:

- на безвозмездной и безвозвратной основах физическими лицами, некоммерческими организациями, в том числе иностранными и международными организациями и объединениями по перечню таких организаций, утверждаемому Правительством РФ;

- на осуществление конкретных программ в области образования, искусства, культуры, охраны окружающей среды, а также на проведение конкретных научных исследований;

- на условиях, определяемых грантодателем, с обязательным предоставлением ему отчета о целевом использовании гранта;

3) в виде инвестиций, полученных при проведении инвестиционных конкурсов (торгов) в порядке, установленном законодательством РФ;

4) в виде инвестиций, полученных от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения;

5) в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов;

6) в виде средств, полученных обществом взаимного страхования от организаций - членов общества взаимного страхования;

7) в виде средств, полученных из Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития, Российского гуманитарного научного фонда, Фонда содействия развитию малых форм предприятий в научно-технической сфере, Федерального фонда производственных инноваций;

8) в виде средств, полученных предприятиями и организациями, в состав которых входят особо радиационно опасные и ядерно опасные производства и объекты, из резервов, предназначенных для обеспечения безопасности указанных производств и объектов на всех стадиях жизненного цикла и их развития в соответствии с законодательством РФ об использовании атомной энергии;

9) в виде средств сборов за аэронавигационное обслуживание полетов воздушных судов в воздушном пространстве РФ, полученных специально уполномоченным органом в области гражданской авиации.

Средства, не вошедшие в этот перечень, не являются целевыми и, следовательно, включаются в налоговую базу по налогу на прибыль.

Целевые поступления

Доходам, полученным организацией в виде целевых поступлений, полностью посвящен п.2 ст.251 НК РФ. Целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья), так же как и средства целевого финансирования, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Целевыми в налоговом учете признаются поступления: из бюджета бюджетополучателям; на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц.

Целевые поступления должны быть использованы указанными получателями по назначению.

При решении вопроса о том, какие организации относятся к бюджетополучателям, следует руководствоваться Бюджетным кодексом. Получателем бюджетных средств является бюджетное учреждение или иная организация, имеющие право на получение бюджетных средств в соответствии с бюджетной росписью на соответствующий год. Таким образом, основанием для отнесения организации к бюджетополучателям служит включение соответствующих расходов в бюджетную роспись.

К целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности относятся:

1) осуществленные в соответствии с законодательством РФ о некоммерческих организациях вступительные взносы, членские взносы, целевые взносы и отчисления в публично-правовые профессиональные объединения, построенные на принципе обязательного членства, паевые вклады, а также пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с ГК РФ;

2) имущество, переходящее некоммерческим организациям по завещанию в порядке наследования;

3) суммы финансирования из федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ, местных бюджетов, бюджетов государственных внебюджетных фондов, выделяемые на осуществление уставной деятельности некоммерческих организаций;

4) средства и иное имущество, которые получены на осуществление благотворительной деятельности;

5) совокупный вклад учредителей негосударственных пенсионных фондов;

6) пенсионные взносы в негосударственные пенсионные фонды, если они в полном объеме направляются на формирование пенсионных резервов негосударственного пенсионного фонда;

7) использованные по целевому назначению поступления от собственников созданным ими учреждениям;

8) отчисления адвокатских палат субъектов РФ на общие нужды Федеральной палаты адвокатов в размерах и порядке, которые определяются Всероссийским съездом адвокатов; отчисления адвокатов на общие нужды адвокатской палаты соответствующего субъекта РФ в размерах и порядке, которые определяются ежегодным собранием (конференцией) адвокатов адвокатской палаты этого субъекта РФ, а также на содержание соответствующего адвокатского кабинета, коллегии адвокатов или адвокатского бюро;

9) средства, поступившие профсоюзным организациям в соответствии с коллективными договорами (соглашениями) на проведение социально-культурных и других мероприятий, предусмотренных их уставной деятельностью;

10) использованные по назначению средства, полученные структурными организациями Российской оборонной спортивно-технической организации (РОСТО) от Минобороны России и (или) другого органа исполнительной власти по генеральному договору; целевые отчисления от организаций, входящих в структуру РОСТО, используемые в соответствии с учредительными документами на подготовку в соответствии с законодательством РФ граждан по военно-учетным специальностям, военно-патриотическое воспитание молодежи, развитие авиационных, технических и военно-прикладных видов спорта;

11) имущество (включая денежные средства) и (или) имущественные права, полученные религиозными организациями на осуществление уставной деятельности.

Этот перечень является закрытым. Таким образом, поступления, не указанные в нем, не целевые.

Налог на прибыль

Как было уже сказано, средства целевого финансирования и целевые поступления относятся к доходам, не учитываемым при налогообложении прибыли. Однако для этого необходимо выполнить два обязательных условия, общих для обоих видов доходов.

Условие первое: организации, получившие такие средства, обязаны вести по ним раздельный учет доходов и расходов.

При отсутствии раздельного учета как у получателей целевого финансирования, так и у получателей целевых поступлений такие средства подлежат налогообложению с даты их получения. Относительно целевого финансирования об этом говорится в пп.14 п.1 ст.251 НК РФ. А в случае с целевыми поступлениями нужно обратиться к п.19 Инструкции по заполнению Декларации по налогу на прибыль, утвержденной Приказом МНС России от 29.12.2001 N БГ-3-02/585.

Условие второе: средства целевого финансирования и целевые поступления должны расходоваться строго по целевому назначению и в соответствии с условиями, на которых они предоставлялись. Иначе их следует включать во внереализационные доходы организации (п.14 ст.250 НК РФ). Причем момент их включения в состав таких доходов определен как момент фактического их использования не по целевому назначению (пп.9 п.4 ст.271 НК РФ).

Исключение предусмотрено только для бюджетных средств. В п.14 ст.250 НК РФ сказано, что в отношении бюджетных средств, использованных не по назначению, применяются нормы бюджетного законодательства РФ.

Итак, организации, получившие доходы в виде целевого финансирования либо целевых поступлений, должны тщательно оформлять документы, подтверждающие использование этих средств исключительно на цели, определенные передающей стороной.

При ряде общих условий для обоих видов доходов существуют и некоторые особенности, присущие конкретному виду финансирования. Так, например, на целевые поступления Налоговый кодекс не накладывает ограничений по сроку использования, в то время как средства, полученные по некоторым видам целевого финансирования, должны быть использованы в определенный срок (см. табл. 1).

Таблица 1

Виды целевого финансирования,

на которые распространяется ограничение

по сроку использования

     
   —————————————————————————————————————T———————————————————————————¬
   |     Вид целевого финансирования    |     Срок использования    |
   +————————————————————————————————————+———————————————————————————+
   |Инвестиции, полученные от           |В течение одного           |
   |иностранных инвесторов на           |календарного года с момента|
   |финансирование капитальных вложений |их получения               |
   |производственного назначения        |                           |
   +————————————————————————————————————+———————————————————————————+
   |Средства, полученные предприятиями и|В течение одного года после|
   |организациями, в состав которых     |окончания налогового       |
   |входят особо опасные и ядерно       |периода, в котором они     |
   |опасные производства и объекты      |поступили                  |
   L————————————————————————————————————+————————————————————————————
   

Обратите внимание на изменения в ст.251 НК РФ. С 1 января 2004 г. при определении налоговой базы не учитываются:

- средства целевого финансирования, поступившие на формирование Российского фонда технологического развития (РФТР), а также иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике" (далее - Закон N 127-ФЗ), в форме некоммерческих организаций (пп.14 п.1 ст.251 НК РФ);

- целевые поступления на формирование РФТР, а также иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Законом N 127-ФЗ, в форме некоммерческих организаций (пп.11 п.2 ст.251 НК РФ).

А в 2002 и 2003 гг. такие средства являлись безвозмездно полученными и облагались налогом на прибыль. Что касается организаций, перечисляющих эти средства, то они в 2002 и 2003 гг. не могли признать эти расходы для целей налогообложения даже в пределах 0,5% от выручки. Ведь перечень отраслевых и межотраслевых фондов финансирования НИОКР не был и не будет утвержден Правительством РФ. Так как с 1 января 2004 г. такие фонды не должны быть поименованы в перечне Правительства РФ, достаточно, чтобы они были зарегистрированы в порядке, предусмотренном Законом N 127-ФЗ.

Теперь остановимся на средствах целевого финансирования в виде средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения. Эти средства должны поступать на лицевой счет по учету бюджетных средств. Средства, поступающие на другие счета, не являются целевыми.

Отчет о целевом использовании имущества

Рассмотрим еще одно общее условие для организаций - получателей целевого финансирования или целевых поступлений. По окончании налогового периода такие организации обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета отчет о целевом использовании полученных средств (п.14 ст.250 НК РФ).

Форма отчета о целевом использовании имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования входит в состав Декларации по налогу на прибыль (лист 14). Она утверждена Приказом МНС России от 07.12.2001 N БГ-3-02/542.

Порядок заполнения данного листа Декларации указан в п.19 Инструкции по заполнению Декларации по налогу на прибыль, утвержденной Приказом МНС России от 29.12.2001 N БГ-3-02/585.

Теперь рассмотрим на конкретном примере, как нужно заполнять лист 14 Декларации по налогу на прибыль.

Пример 1. Организация в IV квартале 2003 г. получила следующие средства:

- 20 октября - целевое финансирование в виде гранта от иностранной организации в размере 200 000 руб. Данная иностранная организация включена в Перечень иностранных и международных организаций, гранты которых не учитываются в целях налогообложения в доходах российских организаций - получателей грантов. Перечень утвержден Постановлением Правительства РФ от 24.12.2002 N 923. Срок использования гранта - до 31 декабря 2004 г. Код строки и вида поступлений - 010;

- 3 ноября - целевое поступление в виде бюджетной субсидии в сумме 50 000 руб. Срок использования - до 31 декабря 2003 г. Код строки и вида поступлений - 230.

Организация в 2003 г. израсходовала исключительно на цели, указанные передающей стороной:

- 95 000 руб. из средств, полученных в виде гранта;

- 50 000 руб. полученной субсидии.

Фрагмент отчета о целевом использовании имущества представлен в табл. 2.

Таблица 2

Фрагмент Отчета о целевом использовании имущества

(лист 14 Декларации по налогу на прибыль)

в руб.

     
   ————T—————————————————————T———————————T———————————T——————————T—————————————T——————————————T——————————————T—————————————¬
   | N |     Наименование    | Код строки|    Дата   | Стоимость|     Срок    | Использовано |Средства, срок| Использовано|
   |п/п|  полученных целевых |   и вида  |поступления|имущества,|использования| по назначению|использования,|      не     |
   |   |       средств       |поступлений|  (число,  |  работ,  |  (до какой  |   в течение  |    которых   |по назначению|
   |   |                     |           |месяц, год)|   услуг  |    даты)    |установленного|   не истек   |    или не   |
   |   |                     |           |           | или сумма|             |     срока    |              | использовано|
   |   |                     |           |           | денежных |             |              |              |      в      |
   |   |                     |           |           |  средств |             |              |              |установленный|
   |   |                     |           |           |          |             |              |              |     срок    |
   |   |                     |           |           |          |             |              |              |  (графа 5 — |
   |   |                     |           |           |          |             |              |              |  графа 7 —  |
   |   |                     |           |           |          |             |              |              |   графа 8)  |
   +———+—————————————————————+———————————+———————————+——————————+—————————————+——————————————+——————————————+—————————————+
   | 1 |          2          |     3     |     4     |     5    |      6      |       7      |       8      |      9      |
   +———+—————————————————————+———————————+———————————+——————————+—————————————+——————————————+——————————————+—————————————+
   | 1 |Полученные гранты    |    010    |20.10.2003 |  200 000 |31.12.2003   |    95 000    |    105 000   |      —      |
   +———+—————————————————————+———————————+———————————+——————————+—————————————+——————————————+——————————————+—————————————+
   | 2 |Средства, полученные |    230    |03.11.2003 |   50 000 |31.12.2003   |    50 000    |       —      |      —      |
   |   |бюджетополучателями —|           |           |          |             |              |              |             |
   |   |юридическими лицами, |           |           |          |             |              |              |             |
   |   |являющимися по       |           |           |          |             |              |              |             |
   |   |организационно—      |           |           |          |             |              |              |             |
   |   |правовой форме       |           |           |          |             |              |              |             |
   |   |коммерческими        |           |           |          |             |              |              |             |
   |   |организациями, в     |           |           |          |             |              |              |             |
   |   |соответствии с       |           |           |          |             |              |              |             |
   |   |бюджетной росписью   |           |           |          |             |              |              |             |
   |   |доходов и расходов   |           |           |          |             |              |              |             |
   |   |бюджетов всех уровней|           |           |          |             |              |              |             |
   |   |и государственных    |           |           |          |             |              |              |             |
   |   |внебюджетных фондов  |           |           |          |             |              |              |             |
   L———+—————————————————————+———————————+———————————+——————————+—————————————+——————————————+——————————————+——————————————
   

Бухгалтерский учет

Средства целевого финансирования учитываются на счете 86 "Целевое финансирование". По этому счету необходимо вести аналитический учет по назначению целевых средств и в разрезе источников их поступления.

Получение бюджетных средств регламентируется Положением по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" (ПБУ 13/2000), утвержденным Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 92н.

Подробнее рассмотрим, как отражать операции по получению бюджетных средств. Они показываются как возникновение целевого финансирования по кредиту счета 86 "Целевое финансирование" и задолженности по этим средствам, которая отражается по счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (п.7 ПБУ 13/2000). То есть сумма целевого финансирования в бухгалтерском учете признается не по мере фактического получения ресурсов. При фактическом получении средств соответствующие суммы уменьшают задолженность и увеличивают счета учета денежных средств, капитальных вложений и т.п.

Суммы бюджетных средств на финансирование текущих расходов (объектов внеоборотных активов) списываются со счета 86 "Целевое финансирование" в периоды признания расходов, на финансирование которых они предоставлены (на протяжении срока полезного использования внеоборотных активов). В п.9 ПБУ 13/2000 говорится: целевое финансирование признается в качестве доходов будущих периодов в момент принятия к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов и осуществления других расходов аналогичного характера (при вводе объекта в эксплуатацию). Эта операция отражается по дебету счета 86 "Целевое финансирование" в корреспонденции со счетом 98 "Доходы будущих периодов", субсчет "Безвозмездные поступления". При признании расходов (начислении амортизации) целевое финансирование, ранее учтенное в качестве доходов будущих периодов, признается в качестве внереализационного дохода отчетного периода. В бухгалтерском учете на эту сумму делается запись по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы", в корреспонденции со счетом 98 "Доходы будущих периодов", субсчет "Безвозмездные поступления", на сумму произведенных расходов.

Пример 2. 15 октября 2003 г. организация получила бюджетные средства на финансирование текущих расходов в виде субвенции <*> в размере 150 000 руб.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Субвенция - бюджетные средства, предоставляемые бюджету другого уровня бюджетной системы РФ или юридическому лицу на безвозмездной и безвозвратной основах на осуществление определенных целевых расходов (ст.6 Бюджетного кодекса).

24 октября на всю сумму полученных бюджетных средств организация приобрела и оприходовала материалы. Они были списаны в производство 28 октября 2003 г.

В бухучете эти операции отражаются так:

15 октября 2003 г.

Дебет 76 Кредит 86

- 150 000 руб. - начислена задолженность по целевому финансированию;

Дебет 51 Кредит 76

- 150 000 руб. - получена субвенция;

24 октября 2003 г.

Дебет 60 Кредит 51

- 150 000 руб. - перечислены денежные средства поставщику материалов;

Дебет 10 Кредит 60

- 125 000 руб. - оприходованы материалы;

Дебет 19 Кредит 60

- 25 000 руб. - выделен НДС по материалам;

Дебет 86 Кредит 19

- 25 000 руб. - списан НДС за счет средств целевого финансирования;

Дебет 86 Кредит 98

- 125 000 руб. - средства целевого финансирования учтены в составе доходов будущих периодов;

28 октября 2003 г.

Дебет 20 Кредит 10

- 125 000 руб. - списаны в производство материалы;

Дебет 98 Кредит 91

- 125 000 руб. - средства целевого финансирования учтены в составе внереализационных доходов.

Следует отметить, что в бухгалтерской отчетности предусмотрена такая специальная форма, как Отчет о целевом использовании полученных средств (форма N 6). Однако форма N 6 рекомендована для включения в состав бухгалтерской отчетности только некоммерческим организациям. Об этом говорится в п.4 Указаний об объеме форм бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н.

А.А.Колядинский

Аудитор

Подписано в печать

18.11.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——