"Бухгалтерский учет", N 23, 2003

ИСПОЛНЕНИЕ ОБЯЗАННОСТИ ПО УПЛАТЕ НАЛОГА

Налоговым кодексом Российской Федерации обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика, а при уплате налогов наличными денежными средствами - с момента внесения денежной суммы в счет уплаты налога в банк или кассу органа местного самоуправления либо организацию связи Государственного комитета Российской Федерации по связи и информатизации (п.2 ст.45 НК РФ).

Применение этой статьи до настоящего времени вызывает массу вопросов, поскольку формулировки этой нормы постоянно "корректируются" как налоговыми органами, так и налогоплательщиками. Судебная практика применения этих норм также достаточно интересна, поскольку оценка судами фактических обстоятельств дела и правовых позиций сторон, а также выводы судов зачастую имеют гораздо более широкое значение и применимы в иных правовых ситуациях, не только связанных с признанием исполненной обязанности по уплате налогов.

Новейшая история вопроса, когда и при каких обстоятельствах считается исполненной обязанность по уплате налога, началась Постановлением Конституционного Суда РФ (далее - КС РФ) от 12.10.1998 N 24-П.

Перед КС РФ был поставлен вопрос о конституционности п.3 ст.11 Закона РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" в ситуации, когда организации представили в обслуживающие их коммерческие банки платежные поручения на уплату налогов. Денежные средства были списаны со счетов налогоплательщиков, но в бюджет не поступили. Налоговые инспекции взыскали недоимки в бесспорном порядке. Иски о возврате взысканных средств были рассмотрены арбитражными судами, в их удовлетворении отказано. КС РФ установил, что правовым основанием отказа послужили п.3 ст.11 Закона РФ от 27.11.1991 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" и Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 04.04.1996 N 1 "Об ответственности налогоплательщиков и банков за непоступление в бюджет налогов".

Рассмотрев поставленную перед ним правовую проблему, КС РФ в Постановлении N 24-П сделал целый ряд важных выводов:

- конституционное обязательство по уплате законно установленных налогов может считаться исполненным в тот момент, когда денежные средства налогоплательщиков поступают на бюджетные счета. В процессе исполнения этого обязательства принимают участие, кроме налогоплательщика, кредитные учреждения, государственные органы;

- конституционная обязанность налогоплательщика по уплате налога считается исполненной в тот момент, когда изъятие части его имущества, предназначенной для уплаты в бюджет в качестве налога, фактически произошло, а именно в момент списания банком с расчетного счета налогоплательщика соответствующих средств. После списания со счета имущество изъято, поэтому налог уплачен. Повторное взыскание с добросовестного налогоплательщика налогов нарушает конституционные гарантии частной собственности;

- суд указал на различие нормы закона и сложившейся практики ее применения и исходя из этого различия признал соответствующим Конституции РФ само положение п.3 ст.11 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (поскольку оно означает уплату налога со дня списания кредитным учреждением платежа со счета налогоплательщика независимо от времени зачисления на бюджетный или внебюджетный счет) и не соответствующим Конституции РФ указанное положение с учетом смысла, придаваемого ему сложившейся правоприменительной практикой, как предусматривающее прекращение обязанности по уплате налога лишь с момента поступления соответствующих сумм в бюджет и тем самым допускающее возможность повторного взыскания не поступивших в бюджет налогов.

Само по себе принятие Постановления N 24-П дало возможность налогоплательщикам более эффективно отстаивать свои права.

Но легче стало только тем, кто провел свои платежи после 12.10.1998, т.е. после принятия этого Постановления. И практика государственных органов, и судебная практика довольно долго колебались при решении вопроса о так называемой "обратной силе" Постановления КС РФ N 24-П. Налоговые органы не соглашались признать исполненной обязанность по уплате налогов, списанных со счетов до 12.10.1998.

Их позиция была основана на том, что судебные акты КС РФ не подлежат применению до момента их принятия, т.е. не имеют обратной силы. Однако, по нашему мнению, при таком подходе смешаны два обстоятельства. Первое - это момент, с которого нормативный акт или практика его применения признаются не соответствующими Конституции РФ - изначально, с даты его принятия, или с даты принятия акта КС РФ. Второе - это применение правовых последствий признания неконституционными нормативного акта или практики его применения в виде пересмотра состоявшихся решений судов или государственных органов.

Таким образом, проблемой оказалось не только применение п.3 ст.11 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", но и Постановления N 24-П, что подтверждается неоднократным возвращением КС РФ к этому вопросу.

Так, 04.05.2000 было вынесено Определение "По жалобе ОАО "Северные магистральные нефтепроводы" на нарушение конституционных прав и свобод частями первой и третьей статьи 79 ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации". Заявитель обращался в арбитражный суд с заявлением о зачете списанных и не перечисленных банком сумм; его требования были удовлетворены частично - зачет в погашение недоимки произведен в части платежей, которые по состоянию на 12.10.1998 еще не были взысканы в бесспорном порядке. Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа признал решение законным и обоснованным, сославшись на ст.79 ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации", в соответствии с которой постановление КС РФ вступает в силу с момента его провозглашения и именно с этого момента акт, признанный неконституционным, утрачивает силу. Налогоплательщик счел нарушающей конституционный принцип равенства перед законом, право на свободное использование своего имущества и право собственности ст.79 ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации", предполагающую наступление правовых последствий признания нормативного акта неконституционным не со дня его принятия, а лишь с момента провозглашения решения КС РФ.

КС РФ отказал в принятии к рассмотрению жалобы, исходя из того, что налогоплательщик фактически не согласился с отказом арбитражных судов в пересмотре решений налоговых органов, основанных на актах, признанных не соответствующими Конституции РФ. Суд указал на то, что пересмотр судебных актов в связи с признанием примененной нормы неконституционной возможен, в частности, как в порядке надзора, так и по вновь открывшимся обстоятельствам. В соответствии с правовой позицией КС РФ признание в конституционном судопроизводстве примененной другими судами нормы, не соответствующей Конституции РФ, во всех случаях свидетельствует о неправильном применении закона и явившейся результатом этого судебной ошибке. В силу этого КС РФ признал, что ст.79 указанного Закона не может рассматриваться как не допускающая пересмотр правоприменительных решений, состоявшихся до признания неконституционными положенных в их основу норм.

Таким образом, выводы суда по частному случаю (пересмотр судебных решений, основанных на п.3 ст.11 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", которые состоялись до 12.10.1998) подтверждают неправомерность подхода, при котором положения закона, признанные неконституционными, применяются или не применяются в зависимости от даты вынесения акта КС РФ. Неконституционный закон является таковым с момента его принятия, вне зависимости от того, когда это было признано КС РФ.

Следующим актом КС РФ, принятым в развитие правовых подходов Постановления N 24-П, стало Определение от 25.07.2001 N 138-О. Это Определение имело и имеет большое практическое значение, поскольку, во-первых, породило значительную и разнообразную судебную практику, а во-вторых, изложенные в нем правовые подходы могут и должны быть приняты во внимание не только при применении ст.45 НК РФ.

МНС России поставило перед КС РФ вопрос о том, может ли налог считаться уплаченным при формальном списании денежных средств со счета налогоплательщика в банке, если эти суммы реально не перечисляются в бюджет из-за фактического отсутствия денежных средств на расчетном счете налогоплательщика и отсутствия денежных средств на корреспондентском счете банка, при формальном зачислении их банком на счета налогоплательщика, в том числе с использованием так называемых "вексельных" схем, осуществляемых, как правило, "проблемными" банками.

По мнению МНС России, отсутствие в Постановлении указания на неправомерность признания налога уплаченным в указанных ситуациях допускает возможность злоупотребления со стороны банков и налогоплательщиков, поскольку позволяет уклониться от уплаты налогов.

КС РФ констатировал, что МНС России, по существу, поставлен вопрос о возможности применения в отношении недобросовестных налогоплательщиков правовой позиции, изложенной в Постановлении N 24-П, и решил этот вопрос отрицательно.

Рассмотрев поставленную перед ним правовую проблему, КС РФ пришел к следующим выводам:

- по смыслу п.7 ст.3 НК РФ в сфере налоговых правоотношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков, исходя из которой конституционные гарантии частной собственности нарушаются повторным списанием в бюджет налогов с расчетного счета только добросовестного налогоплательщика. На недобросовестных налогоплательщиков соответственно не распространяются эти выводы КС РФ;

- подход, допускающий распространение правовой позиции КС РФ только на добросовестных налогоплательщиков, предполагает обязанность налоговых органов доказывать обнаруживающуюся недобросовестность налогоплательщиков и банков. Из признания таких организаций и банков недобросовестными следует, что на них не распространяется правовая позиция, в соответствии с которой обязанность налогоплательщика по уплате налогов считается исполненной в момент списания банком с расчетного счета средств, поскольку, по существу, они от исполнения данной обязанности уклонились;

- налоговые органы вправе в целях обеспечения баланса государственных и частных интересов осуществлять необходимую проверку и предъявлять в арбитражных судах требования, обеспечивающие поступление налогов в бюджет, включая иски о признании сделок недействительными и о взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам (этот последний вывод не только напрямую относится к теме признания исполненной обязанности по уплате налога, но и является одним из аргументов в правовом споре, касающемся полномочий налоговых органов, который возник после вступления в действие НК РФ - имеют ли они право предъявлять иски о признании сделок недействительными, поскольку это прямо не указано в НК РФ).

Таким образом, понятие добросовестности налогоплательщика должно учитываться и применяться в налоговых правоотношениях. Само это понятие никак не определено ни законодательно, ни КС РФ. Из анализа правовой позиции последнего можно сделать вывод, что под добросовестностью в налоговых правоотношениях понимается такое отношение субъектов правоотношений к совершаемым ими действиям, при котором действия направлены на достижение прямо предполагаемого в силу закона результата - исполнение налоговых обязательств, а не какого-либо побочного (сопутствующего) результата в виде уклонения от уплаты налогов, создания видимости их уплаты, получения возмещения из бюджета и т.п.

Для сравнения может быть приведена позиция суда по конкретному делу - Постановлением ФАС Западно-Сибирского округа от 13.01.2003 N Ф04/147-1559/А27-2002 суд признал недобросовестностью уклонение от уплаты налогов, по существу, преднамеренное неисполнение возложенной обязанности или создание видимости ее исполнения.

Итак, для решения вопроса о том, является ли исполненной обязанность по уплате налога, необходимо не только установить, соблюдены ли условия, предусмотренные ст.45 НК РФ, но и действовали ли добросовестно налогоплательщик и банк.

Здесь возникает определенная трудность. Указав на исполнение банками публично-правовой обязанности по перечислению налоговых платежей в бюджет, КС РФ тем самым справедливо отметил и их ответственность за исполнение этой обязанности, распространив на банки применение презумпции добросовестности. Но банк отвечает только за исполнение платежных поручений налогоплательщика и за своевременное и правильное зачисление и списание денежных средств по счету своего клиента. С другой стороны, "схемы" уклонения от налогообложения, в том числе так называемые "вексельные", не могли бы существовать без активного участия банков. Отвечать за действия другого лица не должен никто - ни налогоплательщик за действия банка, ни банк за действия налогоплательщика. Поэтому встает вопрос о пределах применения презумпции добросовестности к банку при определении исполнения обязанности по уплате налогов налогоплательщиком.

В связи с этим интересно привести позицию КС РФ по данной проблеме. В 2002 г. КС РФ дважды обращался к проблеме конституционности п.2 ст.45 НК РФ по жалобам ОАО "Пивовар - Живое пиво" (Определение от 10.01.2002 N 4-О) и ОАО "Кемеровоспецстрой" (Определение от 14.05.2002 N 108-О).

С ОАО "Пивовар - Живое пиво" была решением арбитражного суда взыскана недоимка. В решении указано, что списание со счета коммерческого банка денежных средств в счет уплаты налогов носило формальный характер, поскольку к моменту исполнения платежного поручения организации банк являлся неплатежеспособным, т.е. фактически ОАО от уплаты налогов уклонялось. Подавая жалобу на неконституционность п.2 ст.45 НК РФ, ОАО считает, что употребление в абз.1 этого пункта термина "счет" без указания, какой именно счет имеется в виду - корреспондентский счет банка или счет налогоплательщика, позволяет налоговым органам и арбитражным судам под моментом исполнения обязанности по уплате налога понимать момент списания денежных средств со счета банка, а не счета налогоплательщика.

ОАО "Кемеровоспецстрой" обжаловало в арбитражном суде требование налогового органа об уплате налогов, считая их уплаченными, в иске было отказано со ссылкой на формальное, а не реальное зачисление банком денежных средств на счет организации; на отсутствие каких-либо иных денежных средств на счете до и после спорных банковских операций. На счет ОАО были зачислены банком денежные средства в погашение предъявленного ОАО векселя, которые затем по платежному поручению ОАО списаны в счет уплаты налогов в бюджет. Из-за отсутствия средств на корреспондентском счете банка средства в бюджет не перечислены. Пункт 2 ст.45 НК РФ был обжалован как допускающий прекращение обязанности налогоплательщика по уплате налога не с момента предъявления в банк платежного поручения на уплату налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика, а с момента наступления иных обстоятельств и условий, к числу которых относится наличие достаточного денежного остатка на корреспондентском счете банка, и тем самым позволяющий осуществлять повторное взыскание.

КС РФ однозначно высказался в обоих случаях. По смыслу п.2 ст.45 НК РФ в этой норме речь идет о расчетном счете налогоплательщика. Фактическое изъятие части имущества, предназначенной для уплаты в бюджет в качестве налога, происходит в момент списания средств с расчетного счета налогоплательщика. Тем самым налогоплательщик исполняет свою конституционную обязанность по уплате налогов. В рамках тех же конституционных обязательств на кредитных учреждениях лежит публично-правовая обязанность обеспечить перечисление соответствующих платежей в бюджет. При этом КС РФ не делает вывода о том, что добросовестный налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет, но ссылается на Постановление N 138-О, в котором имелось указание на проверку и доказывание налоговыми органами недобросовестности налогоплательщиков и банков. На недобросовестных налогоплательщиков и банки не распространяется правовая позиция КС РФ о признании исполненной обязанности по уплате налогов, поскольку, по существу, они от исполнения этой обязанности уклонились.

Таким образом, правовую позицию КС РФ по данному аспекту проблемы можно резюмировать следующим образом:

- налог считается уплаченным в порядке п.2 ст.45 НК РФ с момента списания средств с расчетного счета налогоплательщика;

- эта позиция распространяется только на добросовестных налогоплательщиков;

- добросовестный налогоплательщик не отвечает за действия банка;

- в случае признания налогоплательщика недобросовестным для определения исполнения им обязанности по уплате налога приобретает правовое значение недобросовестность банка.

В указанных Определениях КС РФ сделал еще одно важное замечание, которое позволяет более широко использовать изложенные правовые подходы: данная правовая позиция носит общий характер и касается всех норм, определяющих момент исполнения юридическим лицом налоговых обязательств. Применение презумпции добросовестности имеет большое практическое значение при рассмотрении споров о возмещении из бюджета налогов (например, НДС, акцизов) даже в ситуации, когда налог уплачен не в бюджет, а в составе стоимости приобретенных товаров.

Ю.Л.Матюшенкова

Судья Арбитражного суда

г. Москвы

Подписано в печать

14.11.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——