"Бухгалтерский учет", N 23, 2003

ПРОИЗВОДСТВЕННЫЕ ЗАПАСЫ

В 2003 г., в связи с принятием и введением в действие с бухгалтерской отчетности за 2003 г. новых нормативных документов, произошли изменения в законодательстве, значительно повлиявшие на порядок ведения бухгалтерского учета производственных запасов и формирования показателей бухгалтерской отчетности:

- Приказ Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций";

- ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль";

- Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды (Приказ Минфина России от 26.12.2002 N 135н).

В действующий План счетов бухгалтерского учета были внесены дополнения и изменения, касающиеся в том числе и учета МПЗ (Приказ Минфина России от 07.05.2003 N 38н).

Введение в действие Методических указаний по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды (далее - Методические указания) внесло значительные изменения в порядок бухгалтерского учета средств труда, который с момента введения в действие Методических указаний больше не регулируется ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов".

Специальный инструмент и специальные приспособления - это технические средства, обладающие индивидуальными (уникальными) свойствами и предназначенные для обеспечения условий изготовления (выпуска) конкретных видов продукции (выполнения работ, оказания услуг). Специальное оборудование - многократно используемые в производстве средства труда, которые обеспечивают условия для выполнения специфических (нестандартных) технологических операций. К специальной одежде относят средства индивидуальной защиты работников организации (п.2 Методических указаний).

Организациям предоставлено право осуществлять учет специальной оснастки в порядке, предусмотренном для учета основных средств, в соответствии с ПБУ 6/01 "Учет основных средств". При этом никаких критериев, по которым специальная оснастка может учитываться или в соответствии с Методическими указаниями, или в соответствии с ПБУ 6/01, не предусмотрено.

Методические указания введены в действие начиная с отчетности за 2003 г., поэтому организациям следовало внести изменения в учетную политику на 2003 г., закрепив в ней порядок ведения учета специальной оснастки, а также внести исправления и привести данные бухгалтерского учета в соответствие с принятыми положениями учетной политики.

Департамент методологии бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности Минфина России считает возможным установить для организаций порядок ведения учета специальной одежды в соответствии с ПБУ 6/01 (Письмо Минфина России от 12.05.2003 N 16-00-14/159).

В соответствии с п.п.13, 20 Методических указаний предусмотрено ведение бухгалтерского учета специальной оснастки и специальной одежды, находящихся в собственности организации, а также в хозяйственном ведении или оперативном управлении, в составе оборотных активов на отдельных субсчетах к счету "Материалы". Счет 10 "Материалы" был дополнен следующими субсчетами:

- 10 "Специальная оснастка и специальная одежда на складе", предназначенный для учета наличия и движения специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, находящихся на складах организации или в иных местах хранения;

- 11 "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации", предназначенный для учета специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, находящихся в эксплуатации (при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг, для управленческих нужд организации). По кредиту данного субсчета отражается погашение (перенос) стоимости специальной оснастки и специальной одежды на себестоимость продукции (работ, услуг) в корреспонденции с дебетом счетов учета затрат, а списание остаточной стоимости объектов при их досрочном выбытии - в корреспонденции с дебетом счета учета прочих доходов и расходов.

При подготовке показателей для формирования данных бухгалтерской отчетности должны быть учтены особенности учета специальной оснастки и специальной одежды. Специальная оснастка и специальная одежда, приобретаемые организацией у других лиц путем покупки, безвозмездной передачи, поступления в счет вклада в уставный (складочный) капитал, иным предусмотренным законодательством путем или изготовленные самостоятельно, принимаются к учету по фактической себестоимости, т.е. в сумме фактических затрат на приобретение или изготовление, исчисленных в порядке, предусмотренном для учета материально-производственных запасов.

Порядок определения фактической себестоимости приобретения материально-производственных запасов подробно изложен в п.п.16 - 19 разд.III Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов.

Пример 1. Для выполнения нестандартных операций организация приобрела специальное технологическое оборудование стоимостью 240 тыс. руб., в том числе НДС 40 тыс. руб.

Транспортные расходы по доставке оборудования составили 1,2 тыс. руб., в том числе НДС 200 руб.

В учете организации составляются следующие записи:

Д-т сч. 10-10 "Специальная оснастка и специальная одежда на складе",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

200 тыс. руб.

оприходовано специальное технологическое оборудование;

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

40 тыс. руб.

учтен НДС, подлежащий оплате поставщику оборудования;

Д-т сч. 10-10 "Специальная оснастка и специальная одежда на складе",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

1 тыс. руб.

учтены транспортные расходы по доставке оборудования;

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

0,2 тыс. руб.

учтен НДС, подлежащий уплате транспортной организации;

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч. 51 "Расчетные счета"

241,2 тыс. руб.

произведены расчеты с поставщиком оборудования и транспортной организацией;

Д-т сч. 68-3 "Расчеты по НДС",

К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

40,2 тыс. руб.

уменьшена задолженность перед бюджетом по НДС.

Затраты по изготовлению специальной оснастки и специальной одежды собственными силами организации предварительно группируются на соответствующих счетах учета затрат на производство. По окончании работ составляется Акт о выполненных работах по изготовлению специальной оснастки и специальной одежды по форме, устанавливаемой организацией.

Передачу изготовленной в организации специальной оснастки и специальной одежды подразделениями-изготовителями (цехами) на склады (иные места хранения) рекомендуется оформлять типовыми формами первичной учетной документации, утвержденными Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве" (ред. от 21.01.2003), - требование-накладная (ф. N М-11) и (или) накладная (ф. N М-15) в трех экземплярах. Первый экземпляр передается в бухгалтерию для оприходования изготовленной специальной оснастки и списания затрат по соответствующему заказу; второй - вместе с изготовленными объектами специальной оснастки на склад организации (иные места хранения), а третий остается в подразделении-изготовителе.

Приемку и оприходование поступающей специальной оснастки и специальной одежды складами организации рекомендуется оформлять путем составления приходных ордеров по ф. N М-4.

Пример 2. Для изготовления нестандартных деталей, устанавливаемых на испытательных стендах, организация изготовила пресс-форму. Затраты на изготовление пресс-формы составили 60 тыс. руб.

В учете организации составляются следующие записи:

Д-т сч. 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства",

К-т сч. 02 "Амортизация основных средств", 10 "Материалы", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" и др.

60 тыс. руб.

отражены расходы, связанные с изготовлением специальной оснастки;

Д-т сч. 10-10 "Специальная оснастка и специальная одежда на складе",

Д-т сч. 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства"

60 тыс. руб.

оприходована специальная оснастка в сумме фактических затрат на изготовление.

При передаче специальной оснастки и специальной одежды со склада в производство или передаче сотрудникам в учете составляется запись:

Д-т сч. 10-11 "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации",

Д-т сч. 10-10 "Специальная оснастка и специальная одежда на складе"

специальная оснастка (специальная одежда) передана в производство (выдана сотрудникам).

Основанием для отпуска специальной оснастки и специальной одежды в производство (эксплуатацию) со складов организаций (иных мест хранения) является оформление первичных учетных документов, в качестве которых могут использоваться типовые ф. N N М-11 и М-15, а также лимитно-заборные карты (типовая ф. N М-8).

При необходимости организация может применять самостоятельно разработанные формы первичных учетных документов по движению специальной оснастки и специальной одежды.

Аналитический учет специальной оснастки и специальной одежды, находящихся в эксплуатации, организуется по наименованиям (номенклатурным номерам), количеству и фактической себестоимости, с указанием даты поступления в производство (эксплуатацию) (месяц, год), местам эксплуатации (подразделениям) и материально ответственным лицам в книгах по форме оборотных ведомостей (или в электронном виде).

В организациях со значительным количеством наименований (видов) специальной оснастки допускается осуществлять учет наличия и движения специальной оснастки в целом по ее укрупненным комплектам, объединенным по видам изготавливаемой продукции (работ, услуг).

Фактическая себестоимость комплекта специальной оснастки складывается из фактических затрат по изготовлению (приобретению) отдельных наименований специальной оснастки, предназначенных для производства конкретного вида готовой продукции (работ, услуг).

Методическими указаниями организации предоставлено право выбора единовременного списания стоимости специальной оснастки и специальной одежды на затраты производства при соблюдении указанных условий; организация должна закрепить свой выбор в учетной политике.

Методическими указаниями предусмотрено несколько способов погашения стоимости специальной оснастки и специальной одежды (кроме случаев, предусмотренных п.п.21 и 25 Методических указаний):

- для специальной оснастки:

списание стоимости пропорционально объему выпущенной продукции (работ, услуг). Сумма погашения стоимости определяется исходя из натурального показателя объема продукции (работ, услуг) в отчетном периоде и соотношения фактической себестоимости объекта специальной оснастки к предполагаемому объему выпуска продукции (работ, услуг) за весь ожидаемый срок его полезного использования. Данный способ рекомендуется применять для тех видов специальной оснастки, срок полезного использования которой зависит от количества выпущенной продукции (работ, услуг), например штампы, пресс-формы, прокатные валки и т.п.;

при линейном способе сумма погашения стоимости специальной оснастки определяется исходя из фактической себестоимости объекта специальной оснастки и норм, исчисленных исходя из сроков полезного использования этого объекта. Данный способ рекомендуется применять для тех видов специальной оснастки, физический износ которых непосредственно не связан с количеством выпущенной продукции (работ, услуг), например стапельная оснастка, шаблоны, контрольно-испытательная аппаратура и т.п.

Применение одного из способов погашения стоимости по группе однородных объектов специальной оснастки производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу;

- для специальной одежды:

линейный способ погашения стоимости применяется исходя из сроков полезного использования, предусмотренных в типовых отраслевых нормах бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, а также в Правилах обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты, утвержденных Постановлением Министерства труда и социального развития РФ от 18.12.1998 N 51 (ред. от 29.10.1999).

Погашение стоимости приобретенной специальной оснастки и специальной одежды производится ежемесячно. При досрочном прекращении выпуска продукции, если возобновление его в организации не предполагается, остаток несписанной величины стоимости специальной оснастки подлежит отнесению на финансовые результаты работы организации в качестве операционных расходов.

Расходы организации по ремонту и обслуживанию специальной оснастки и специальной одежды (например, заточка специального инструмента, замена отдельных узлов и деталей и т.п.) включаются в расходы по обычным видам деятельности.

Пример 3. Фактическая стоимость приобретения специальной оснастки составляет 60 тыс. руб.

Оснастка передана в эксплуатацию в сентябре 2003 г. и рассчитана на выпуск 400 единиц продукции. В октябре 2003 г. организация прекратила выпуск продукции. Всего было произведено 110 единиц продукции, из них в сентябре - 50 шт., в октябре - 60 шт.

В учете организации составляются следующие записи:

сентябрь 2003 г.

Д-т сч. 10-11 "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации",

К-т сч. 10-10 "Специальная оснастка и специальная одежда на складе"

60 тыс. руб.

специальная оснастка передана в производство;

Д-т сч. 20 "Основное производство",

К-т сч. 10-11 "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации"

7,5 тыс. руб. (60 тыс. руб. х 50 шт. : 400 шт.)

погашена стоимость оснастки;

октябрь 2003 г.

Д-т сч. 20 "Основное производство",

К-т сч. 10-11 "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации"

9 тыс. руб. (60 тыс. руб. · 60 шт. : 400 шт.)

погашена стоимость оснастки;

Д-т сч. 91-2 "Прочие расходы",

К-т сч. 10-11 "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации"

43,5 тыс. руб. (60 - 7,5 - 9)

остаточная стоимость оснастки списана на операционные расходы.

Списание специальной оснастки и специальной одежды с учета в качестве отдельных учетных объектов производится только при их фактическом физическом выбытии в случаях продажи, передачи безвозмездно, морального и физического износа, ликвидации при авариях, передачи в виде вклада в уставный капитал (п.п.30, 31 Методических указаний).

Решение о списании специальной оснастки и специальной одежды принимает в организации постоянно действующая инвентаризационная комиссия (рабочие инвентаризационные комиссии).

Методические указания рекомендуют использование забалансового учета специальной оснастки в случаях полного списания ее стоимости при передаче в эксплуатацию и (или) наличия обязательств по хранению специальной оснастки после окончания ее эксплуатации (обязательства по гарантийному ремонту и обслуживанию, мобилизационный запас и т.п.).

В этом случае вводится забалансовый счет "Специальная оснастка, переданная в эксплуатацию", записи по которому осуществляются по простой системе в разрезе наименований (номенклатурных номеров) специальной оснастки или ее групп (укрупненных комплектов) по фактической себестоимости приобретения (изготовления) до момента списания.

Доходы и расходы от списания объектов специальной оснастки и специальной одежды с бухгалтерского учета подлежат отнесению на финансовые результаты в качестве операционных доходов и расходов.

Пример 4. Постоянно действующей инвентаризационной комиссией принято решение о списании специального оборудования. На момент списания остаточная стоимость специального оборудования, находящегося в эксплуатации, составила 80 тыс. руб.

При демонтаже специального оборудования были извлечены детали, пригодные для дальнейшего использования, которые оценены в 30 тыс. руб.

В учете организации составляются следующие записи:

Д-т сч. 91-2 "Прочие расходы",

К-т сч. 10-11 "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации"

80 тыс. руб.

списана остаточная стоимость специального оборудования;

Д-т сч. 10 "Материалы",

К-т сч. 91-1 "Прочие доходы"

30 тыс. руб.

оприходованы детали, пригодные для дальнейшего использования.

Методическими указаниями не предусмотрено начисление резервов под снижение стоимости специальной оснастки и специальной одежды на конец отчетного года в случае снижения их текущей рыночной стоимости, потери первоначальных качеств, а также морального старения.

Приказом Минфина России N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" внесены изменения в порядок формирования всех составляющих бухгалтерской отчетности.

Формат представления информации о запасах в бухгалтерском балансе (ф. N 1) не претерпел существенных изменений. По стр. 210 "Запасы" бухгалтерского баланса отражается итоговая стоимость всех материальных запасов и затрат организации. Эти активы следует расшифровывать. Имевшиеся ранее расшифровки групп статей "Запасы" в новом формате отчетности, рекомендуемом к применению Приказом Минфина России N 67н, сохранились в неизменном виде (кроме отсутствия кодировок расшифровывающих строк).

Информация о материально-производственных запасах, специальной оснастке и специальной одежде отражается по следующим строкам группы статей "Запасы" бухгалтерского баланса.

По строке "Сырье, материалы и другие аналогичные ценности" показывается стоимость имеющихся в организации сырья, материалов, покупных полуфабрикатов, комплектующих изделий, конструкций, деталей, топлива, тары и тарных материалов, запасных частей, материалов, переданных в переработку, строительных материалов, инвентаря и хозяйственных принадлежностей. По данной строке отражается дебетовое сальдо по субсчетам счета 10 "Материалы", включающим учет перечисленных выше видов сырья и материалов, если учет ведется по фактической себестоимости приобретения (заготовления).

Если учет сырья, материалов и других аналогичных ценностей осуществляется по учетным ценам, то в бухгалтерском балансе по указанной строке отражается:

- разница между дебетовым сальдо по счету 10 "Материалы" и кредитовым сальдо по счету 16 "Отклонение в стоимости материалов", если учетная цена выше фактической себестоимости приобретения;

- сумма дебетового сальдо по счету 10 "Материалы" и дебетового сальдо по счету 16 "Отклонение в стоимости материалов", если учетная цена ниже фактической себестоимости приобретения.

Аналогично отражаются в бухгалтерском балансе числящиеся на конец отчетного периода отклонения фактических расходов по приобретению всех видов материально-производственных запасов, отраженных по соответствующим статьям группы статей "Запасы", от их учетной цены, а также отклонения, связанные с предоставлением организации скидок (накидок) согласно договору, возникновением суммовых разниц по расчетам за приобретенные материально-производственные запасы.

По мнению автора, по этой же строке можно показать стоимость специальной оснастки и специальной одежды, если они учитываются в составе оборотных активов, т.е. дебетовое сальдо по счету 10-10 "Специальная оснастка и специальная одежда на складе" и счету 10-11 "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации". Если информация о стоимости специальной оснастки и специальной одежды является для пользователей отчетности существенной, то ее следует выделить и отразить по отдельной строке баланса либо в пояснительной записке. Это в первую очередь касается промышленных, строительных, научно-производственных организаций, в которых удельный вес специальной оснастки в общей структуре оборотных активов достаточно высок.

Строку "Животные на выращивании и откорме" заполняют предприятия животноводства и птицеводства и указывают по ней дебетовое сальдо по счету 11 "Животные на выращивании и откорме".

По строке "Готовая продукция и товары для перепродажи" указывается стоимость готовой продукции в оценке, применяемой на предприятии, предусмотренной Положением по ведению бухгалтерского учета и отчетности и закрепленной в приказе об учетной политике, т.е. дебетовое сальдо по счету 43 "Готовая продукция". По данной строке также указывается стоимость товаров, приобретенных для продажи (дебетовое сальдо по счету 41 "Товары"), если учет товаров ведется по стоимости приобретения. Если организация розничной торговли осуществляет учет товаров по продажным ценам, то по данной строке отражается разница между дебетовым сальдо по счету 41 "Товары" и кредитовым сальдо по счету 42 "Торговая наценка".

По строке "Товары отгруженные" приводится информация об отгруженной продукции (товарах), если не исполнены условия признания в бухгалтерском учете выручки от продажи товаров (продукции), в оценке, предусмотренной на предприятии и не противоречащей Положению по ведению бухгалтерского учета и отчетности (дебетовое сальдо по счету 45 "Товары отгруженные").

По свободной строке "Справки" к рекомендуемой форме бухгалтерского баланса организации следует отразить информацию о числящихся на забалансовом счете "Специальная оснастка, переданная в эксплуатацию" специальной оснастке и специальной одежде.

Независимо от порядка учета специальной оснастки и специальной одежды (в составе оборотных активов или основных средств) в налоговом учете они будут включены в состав амортизируемого имущества, если срок их полезного использования составит более 12 месяцев, а первоначальная стоимость - более 10 000 руб. (п.1 ст.265 НК РФ). В остальных случаях данные активы будут включаться при налогообложении прибыли в состав материальных расходов (п.3 ст.254 НК РФ). Поэтому при подготовке показателей для формирования информации о МПЗ, специальной оснастке и специальной одежде в бухгалтерской отчетности следует учесть постоянные и временные разницы, образовавшиеся в результате применения различных правил учета доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом законодательстве согласно требованиям ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль".

Е.А.Пронина

ООО "Кампан-Аудит"

г. Тула

Подписано в печать

14.11.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——