"Бухгалтерский учет", N 23, 2003

НЕМАТЕРИАЛЬНЫЕ АКТИВЫ И РАСХОДЫ НА НИОКР

Требования к раскрытию информации о нематериальных активах

и расходах на НИОКР

При составлении бухгалтерского отчета за 2003 г. информация о состоянии и движении нематериальных активов и расходов на НИОКР подлежит раскрытию в следующих формах отчетности:

- бухгалтерском балансе (стр. 110);

- отчете о движении денежных средств (стр. "Приобретение объектов основных средств, доходных вложений в материальные ценности и нематериальных активов");

- приложении к бухгалтерскому балансу (разделы "Нематериальные активы" и "Расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы").

Для формирования информации по указанной группе статей необходимо учитывать особенности, обусловленные вступлением в действие, начиная с бухгалтерской отчетности за 2003 г.:

- Указаний об объеме форм бухгалтерской отчетности и Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.03 N 67н;

- ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы", утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 115н;

- дополнений и изменений в План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцию по его применению, утвержденных Приказом Минфина России от 07.05.2003 N 38н, и др.

При раскрытии информации о нематериальных активах и расходах на НИОКР необходимо выполнение следующих требований.

Требование 1. Обеспечение полноты информации, раскрываемой по статье "Нематериальные активы" бухгалтерского баланса.

Сведения о стоимости нематериальных активов, принадлежащих организации на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления, а также стоимости выполненных НИОКР должны раскрываться по единой статье "Нематериальные активы" (стр. 110). В свою очередь, данные о незавершенных вложениях в нематериальные активы и расходах по незаконченным НИОКР следует представлять по статье "Незавершенное строительство" (стр. 130).

Требование 2. Проведение инвентаризации нематериальных активов и расходов на НИОКР.

Инвентаризации подлежат объекты, информация о которых раскрывается по стр. 110 и 130 бухгалтерского баланса. При этом согласно п.3.8 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49, необходимо проверить:

- наличие документов, подтверждающих права организации на использование нематериальных активов и НИОКР;

- правильность и своевременность отражения их в балансе.

До вступления в действие ПБУ 17/02 учет расходов на НИОКР велся на счетах 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" и 97 "Расходы будущих периодов". Поэтому числящиеся по состоянию на 1 января 2003 г. остатки по названным счетам в части незаконченных НИОКР следует перенести на счет 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 8 "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ".

Требование 3. Закрытость перечня нематериальных активов и НИОКР.

К нематериальным активам относятся следующие объекты:

- исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности (право на изобретение, промышленный образец, полезную модель, программу для ЭВМ, базу данных, топологию интегральных микросхем, товарный знак (знак обслуживания), наименование места происхождения товаров, селекционные достижения);

- деловая репутация организации;

- организационные расходы.

В составе НИОКР учитываются:

- НИОКР, по которым получены результаты, подлежащие правовой охране, но не оформленные в установленном законодательством порядке;

- НИОКР, результаты которых не подлежат правовой охране в соответствии с нормами действующего законодательства.

Требование 4. Конкретная юрисдикция приобретаемых исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности.

Объекты интеллектуальной собственности, приобретаемые у нерезидентов, подлежат повторной правовой охране в России.

Требование 5. Соблюдение условий принятия к учету нематериальных активов и расходов на НИОКР.

При принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве нематериальных необходимо единовременное выполнение следующих условий (п.3 ПБУ 14/2000):

- отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;

- возможность идентификации (выделения, отделения) организацией с другим имуществом;

- использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

- использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества;

- способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;

- наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патентов, свидетельств, других охранных документов, договора уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.).

Расходы по НИОКР признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий (п.7 ПБУ 17/02):

- сумма расхода может быть определена и подтверждена;

- имеется документальное подтверждение выполнения работ (акт приемки выполненных работ и т.п.);

- использование результатов работ для производственных и/или управленческих нужд приведет к получению будущих экономических выгод (дохода);

- использование результатов НИОКР может быть продемонстрировано.

Требование 6. Соблюдение порядка оценки нематериальных активов и НИОКР.

Нематериальные активы и НИОКР отражаются в бухгалтерском балансе (ф. N 1) по остаточной стоимости. В приложении к бухгалтерскому балансу (ф. N 5) информация о нематериальных активах должна раскрываться по первоначальной стоимости, а о НИОКР - по остаточной.

Формирование информации об интеллектуальной собственности

Расходы организации по созданию и приобретению объектов интеллектуальной собственности, произведенные до момента государственной регистрации исключительных прав, участвуют в формировании первоначальной стоимости нематериальных активов, в связи с чем собираются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 5 "Приобретение нематериальных активов". Если аналогичные затраты (например, проценты за пользование заемными средствами, суммовые разницы и др.) возникают у организации после получения охранного документа, то они должны признаваться операционными расходами.

Все затраты при создании интеллектуальной собственности, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов, собираются по дебету счета 08-5 "Приобретение нематериальных активов" одновременно с кредитованием счетов учета носителей расходов - 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 10 "Материалы", 02 "Амортизация основных средств" и др. При этом, в отличие от операций по созданию основных средств собственными силами, произведенные затраты не формируют налоговую базу по НДС.

Для признания созданного объекта в составе нематериальных активов необходимо наличие одного из следующих условий:

- исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные в порядке выполнения служебных обязанностей или по конкретному заданию работодателя, принадлежит организации-работодателю;

- исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные автором (авторами) по договору с заказчиком, не являющимся работодателем, принадлежит организации-заказчику;

- свидетельство на товарный знак или право пользования наименованием места происхождения товара выдается на имя организации.

Стоимость исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности, приобретенных за плату, определяется как сумма фактических расходов на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов, которые формируют:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором уступки (приобретения) прав правообладателю (продавцу);

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением интеллектуальной собственности;

- регистрационные сборы, патентные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с уступкой (приобретением) исключительных прав правообладателя;

- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением интеллектуальной собственности;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект интеллектуальной собственности, и др.

Не включаются в фактические расходы на приобретение интеллектуальной собственности общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением активов.

Если условиями договора предусмотрена отсрочка или рассрочка платежа, то фактические расходы принимаются к бухгалтерскому учету в полной сумме кредиторской задолженности.

Стоимость исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности погашается посредством амортизации, которая может отражаться в учете одним из двух способов:

- накоплением соответствующих сумм на счете 05 "Амортизация нематериальных активов" (дебет затратных счетов, кредит счета 05);

- уменьшением первоначальной стоимости объекта (дебет затратных счетов, кредит счета 04 "Нематериальные активы").

Выбранный способ должен быть закреплен в учетной политике.

Если стоимость исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности будет погашена прежде, чем истечет срок их полезного использования (до прекращения срока действия охранного документа), то (при условии отражения в бухгалтерском учете амортизационных отчислений вторым способом) информация об объектах подлежит раскрытию в условной оценке, сумма которой относится на операционные доходы организации.

С прекращением использования исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности для целей производства продукции (выполнения работ, оказания услуг) либо для управленческих нужд организации их стоимость подлежит списанию. Указанная операция отражается по кредиту счета 04 "Нематериальные активы" и дебету счетов 05 "Амортизация нематериальных активов", 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы" (90 "Продажи", субсчет 2 "Себестоимость продаж") в момент:

- прекращения срока действия охранного документа;

- уступки (продажи) исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности;

- принятия решения о прекращении использования для производственных или управленческих целей.

Объекты интеллектуальной собственности, предоставленные в пользование другой организации по лицензионному договору, с баланса не списываются и подлежат обособленному учету в составе нематериальных активов. По ним начисляется амортизация.

Порядок отражения правообладателем лицензионных платежей зависит от их размера и условий договора. В частности, периодические платежи (роялти) должны признаваться операционными доходами отчетного периода (стр. "Прочие операционные доходы" отчета о прибылях и убытках), а если предоставление за плату прав является предметом деятельности правообладателя, то доходами от обычных видов деятельности (стр. "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и иных обязательных платежей" отчета о прибылях и убытках).

Фиксированный разовый платеж отражается как доход будущих периодов (стр. 640 "Доходы будущих периодов" бухгалтерского баланса). В течение срока действия лицензионного договора его сумма включается в состав текущих операционных доходов или доходов от обычных видов деятельности.

Организация-пользователь (лицензиат) отражает полученные права за балансом в оценке, принятой в договоре (стр. "Нематериальные активы, полученные в пользование" справки о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах).

Формирование информации о деловой репутации организации

Для признания деловой репутации в составе нематериальных активов должны быть выполнены следующие условия:

- приобретаемая организация утрачивает статус самостоятельного юридического лица.

Если приобретенная организация продолжает оставаться юридическим лицом, то в результате этой сделки у организации-покупателя возникают финансовые вложения в уставный капитал (стр. 140 "Долгосрочные финансовые вложения"), а не нематериальные активы;

- деловая репутация отражается в учете и отчетности покупателя только при совершении сделки купли-продажи предприятия;

- деловая репутация является положительной.

Положительная деловая репутация означает, что цена предприятия в целом оказалась выше, чем совокупная балансовая стоимость его активов. При этом в состав предприятия как имущественного комплекса входят все виды имущества, предназначенные для его деятельности, включая земельные участки, здания, сооружения, оборудование, нематериальные активы, инвентарь, сырье, продукцию, права требования, долги и др.

Положительная деловая репутация принимается покупателем к бухгалтерскому учету в качестве нематериального актива на дату государственной регистрации договора купли-продажи предприятия. Если иное не предусмотрено этим договором, то право собственности на предприятие переходит к покупателю и подлежит государственной регистрации непосредственно после его передачи покупателю по передаточному акту (п.1 ст.564 ГК РФ).

На практике чрезвычайно трудно определить, когда будет исчерпана условная стоимость приобретенной положительной деловой репутации, и, следовательно, установить срок ее амортизации. Поэтому для целей бухгалтерского учета и отчетности срок амортизации должен составлять 20 лет (но не более срока деятельности организации). При этом амортизационные отчисления отражаются путем равномерного уменьшения первоначальной стоимости деловой репутации, т.е. без применения счета 05 "Амортизация нематериальных активов".

Формирование информации об организационных расходах

Условием для отражения организационных расходов в составе нематериальных активов является признание их вкладом в уставный капитал одним или несколькими учредителями (участниками).

Организационные расходы принимаются к учету как нематериальные активы на дату государственной регистрации организации. Амортизация по ним начисляется в течение 20 лет (но не более срока деятельности организации) путем равномерного уменьшения первоначальной стоимости.

Если аналогичные затраты возникают в процессе деятельности организации (например, в связи с необходимостью переоформления учредительных документов, заменой печатей и т.п.), то их следует относить к внереализационным расходам (стр. "Внереализационные расходы" отчета о прибылях и убытках).

Формирование информации о расходах на НИОКР

В состав расходов на НИОКР включаются:

- стоимость материально-производственных запасов и услуг сторонних организаций (физических лиц), используемых при выполнении указанных работ (за исключением НДС и иных возмещаемых налогов);

- затраты на оплату труда и другие выплаты работникам, непосредственно занятым при выполнении указанных работ по трудовому договору;

- отчисления на социальные нужды (единый социальный налог и др.);

- стоимость специального оборудования и специальной оснастки, предназначенных для использования в качестве объектов испытаний и исследований;

- амортизация объектов основных средств и нематериальных активов, используемых при выполнении указанных работ;

- затраты на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок, сооружений и иного имущества;

- общехозяйственные расходы, если они непосредственно связаны с выполнением данных работ, и др.

Если НИОКР выполнены по договору, заключенному с учреждениями образования или науки, то они освобождены от обложения НДС (пп.16 п.3 ст.149 НК РФ).

Первоначально указанные расходы собираются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 8 "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ". После завершения работ организация-заказчик должна признать в учете полученный результат, о чем на дату подписания акта выполненных работ делается запись по дебету счета 04 "Нематериальные активы" и кредиту счета 08, субсчет 8.

Расходы на НИОКР, результаты которых не подлежат применению в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд или по которым не получены положительные результаты, списываются на внереализационные расходы (дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы", кредит счета 08-8).

Стоимость завершенных НИОКР списывается на расходы по обычным видам деятельности с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором было начато фактическое применение полученных результатов от выполнения указанных работ в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации. Списание производится по каждому инвентарному объекту линейным способом или пропорционально объему продукции (работ, услуг). При этом срок списания определяется организацией самостоятельно в пределах не менее одного года, но не более пяти лет (не более срока деятельности организации).

На сумму списываемых расходов делается запись по дебету затратных счетов и кредиту счета 04 "Нематериальные активы".

В случае прекращения использования результатов работ в производстве или управлении либо когда становится очевидным неполучение экономических выгод в будущем от их применения на дату принятия соответствующего решения остаточная стоимость НИОКР подлежит списанию на внереализационные расходы (дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы" и кредит счета 04 "Нематериальные активы").

Если результаты НИОКР удовлетворяют критериям признания нематериальных активов (п.3 ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов"), то в бухгалтерском учете и отчетности информация о них раскрывается как о нематериальных активах.

В.Н.Жуков

Зав. кафедрой

бухгалтерского учета и финансов

Института международного

бизнес образования

Подписано в печать

14.11.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——