"Нормативные акты для бухгалтера", N 22, 2003

<КОММЕНТАРИЙ

К ПИСЬМУ МИНФИНА РОССИИ ОТ 02.09.2003 N 04-02-05/1/85

"ОБ УЧЕТЕ ТЕХНОЛОГИЧЕСКИХ ПОТЕРЬ ПРИ ПРОИЗВОДСТВЕ

И ТРАНСПОРТИРОВКЕ ТОВАРА">

При производстве многих видов продукции возникают так называемые технологические потери сырья и материалов. В первую очередь с ними сталкиваются фирмы, которые перерабатывают сырье. Также указанные потери характерны для организаций, процесс производства в которых неразрывно связан с доставкой к нему материалов, товаров и т.д. Например, это строительные компании. Как технологические потери, которые возникают при производстве и транспортировке, учитывать при налогообложении прибыли, рассказал Минфин в опубликованном Письме.

Следует заметить, что чиновники дали поверхностные разъяснения. Минфин лишь указал, что технологические потери уменьшают налоговую базу в составе материальных расходов. Как применять это правило на практике и каковы особенности налогового учета технологических потерь, рассказывает наш комментарий.

Понятие технологических потерь

Прежде всего поясним, что такое технологические потери и чем они отличаются от естественной убыли товаров и материалов. Разъяснения на этот счет есть в Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации, которые утверждены Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729.

В п.5.1 этого документа говорится, что технологические потери при производстве и транспортировке не относятся к естественной убыли. При этом естественная убыль возникает в результате изменения физико-химического состава товарно-материальных ценностей, то есть в результате порчи, усушки, утряски и т.д. А вот технологические потери товарно-материальных ценностей появляются, когда последние переданы в производство. Эти потери возникают в результате эксплуатационных характеристик оборудования, на котором производится продукция или которое используется для перевозки сырья и материалов. Физико-химические свойства сырья и материалов при этом не меняются.

Пример 1. Организация занимается строительством. Для этого на стройку в цистернах доставляется готовый раствор бетона. Бетон, который останется на дне цистерны при его сливе - это технологические потери. Ведь они обусловлены процессом строительства.

Налоговый учет технологических потерь

Как уже было отмечено, технологические потери сырья и материалов образуются в процессе производства. Эта особенность влияет на признание их в целях налогообложения. Дело в том, что технологические потери не уменьшают налогооблагаемую базу отдельно, они "сидят" в стоимости сырья и материалов, списанной на производство и учтенной при налогообложении. То есть фактически они отражаются в налоговом учете до того, как образуются. Почему так происходит?

В соответствии с Налоговым кодексом сырье и материалы, которые используются в производстве продукции, включаются в расходы для целей налогообложения по мере списания их в производство. То есть до того как по ним появятся технологические потери. Указанный порядок предусмотрен для всех налогоплательщиков: для тех, кто работает "по начислению", и для тех, кто определяет расходы "кассовым методом" (п.2 ст.272 и пп.1 п.3 ст.273 НК РФ). Таким образом, технологические потери, которые образуются впоследствии, на стоимости сырья и материалов, учтенной в целях налогообложения, не отражаются.

Пример 2. ООО "Карбонат" занимается производством мясопродуктов. Компания платит налог на прибыль ежемесячно.

В январе 2004 г. в производство было отпущено 500 кг мяса на сумму 25 000 руб. (по 50 руб. за 1 кг). В результате переработки мяса технологические потери составили 10 кг, которые стоят 500 руб. (10 кг x 50 руб.).

В расходы для целей налогообложения будет включена стоимость всего мяса, переданного в производство (на сумму 25 000 руб.). Эта стоимость будет отражена в налоговом учете в момент списания мяса в производство.

Предположим, что в январе 2004 г. помимо указанных затрат были произведены другие расходы на сумму 68 000 руб. Они также полностью отражены в налоговом учете. В этом периоде организация получила доходы в сумме 128 000 руб.

Налог на прибыль за январь бухгалтер "Карбоната" посчитал так.

Затраты организации равны:

25 000 руб. + 68 000 руб. = 93 000 руб.

Налогооблагаемая прибыль за I квартал составила:

128 000 руб. - 93 000 руб. = 35 000 руб.

Налог на прибыль, который "Карбонат" должен заплатить в бюджет по итогам работы за первый месяц 2004 г., равен:

35 000 руб. x 24% = 8400 руб.

Зачем же тогда в Налоговом кодексе технологические потери прописаны отдельной строкой (пп.3 п.7 ст.254 НК РФ)? Скорее всего, законодатели тем самым хотели показать, что технологические потери (то есть безвозвратные отходы) не исключаются при налогообложении из материальных расходов, как это происходит по возвратным отходам. Напомним, что согласно п.6 ст.254 Налогового кодекса сумма материальных расходов, учитываемых в целях налогообложения, уменьшается на стоимость возвратных отходов.

Пример 3. Изменим условие примера 2. Предположим, что при переработке мяса образовались безвозвратные отходы (технологические потери) в количестве 10 кг на сумму 500 руб. (10 кг x 50 руб.) и возвратные отходы (жир) в количестве 30 кг. Этот жир "Карбонат" продал фирме, которая занимается производством мыла, за 300 руб. На эту сумму нужно уменьшить стоимость мяса, ранее учтенную в целях налогообложения.

В результате в налоговом учете в расходах будет отражена такая стоимость мяса:

25 000 руб. - 300 руб. = 24 700 руб.

Налог на прибыль за январь 2004 г. будет посчитан так (при условии, что остальные показатели деятельности компании остались прежними).

Затраты организации в январе равны:

24 700 руб. + 68 000 руб. = 92 700 руб.

Налогооблагаемая прибыль "Карбоната" за январь 2003 г. составила:

128 000 руб. - 92 700 руб. = 35 300 руб.

С этой прибыли начислен такой налог:

35 300 руб. x 24% = 8472 руб.

Возможно, что указанную "приписку" законодатели сделали еще по одной причине. Согласно ст.319 Налогового кодекса налогоплательщики, работающие "по начислению", распределяют прямые расходы на остатки незавершенного производства. При этом организации, которые занимаются обработкой и переработкой сырья, используют показатель "количество сырья, переданного в производство за месяц". Он берется за минусом технологических потерь. Выделив из состава материальных расходов технологические потери, законодатели хотели обратить внимание на то, что их учет должен вестись отдельно. Ведь при расчете прямых расходов в остатках незавершенного производства без этих данных не обойтись. На практике это требование выполнятся так.

Пример 4. Дополним условие примера 2. ООО "Карбонат" работает "по начислению". Предположим, что из отпущенного в производство в январе 2004 г. мяса в количестве 500 кг на конец месяца в "незавершенке" осталось 100 кг. Технологические потери за месяц составили 10 кг.

Сумма прямых расходов организации за январь равна 1 800 000 руб. На начало 2004 г. незавершенного производства у "Карбоната" не было.

Определим сумму прямых расходов, которая останется в "незавершенке" на конец января. Она равна:

1 800 000 руб. x 100 кг : (500 кг - 10 кг) = 367 347 руб.

Как оформить технологические потери

Несмотря на то что технологические потери уменьшают налоговую базу в составе сырья и материалов, по ним должны выполняться требования, которые предъявляет к расходам ст.252 Налогового кодекса. То есть они должны быть обоснованны и документально подтверждены. На это обращает внимание в своем Письме Минфин России. Такое же указание содержится в Методических рекомендациях по применению гл.25 Налогового кодекса. Учитывая последнее, можно с уверенностью сказать, что налоговики при проверках обязательно будут смотреть, насколько правильно оформлены технологические потери. Если проверяющих не устроят документы, которыми подтверждены потери, то они могут запросто исключить их из расходов.

Сегодня нет специальных форм документов для учета технологических потерь. Поэтому, как написано в опубликованном Письме, предприятия должны разработать для этих целей свои собственные внутренние документы. Например, это могут быть технологические карты, в которых по каждому виду продукции должен быть указан процент или количество возможных отходов сырья или материалов.

Обратите внимание: документы, которые подтверждают технологические потери, обычно составляют технологи. Но утверждены эти бумаги должны быть руководителем организации.

В некоторых случаях "доначислить" налог на прибыль на технологические потери налоговики могут и при наличии технологических карт. Это возможно, если обнаружится, что фактические отходы превысили нормативные (предусмотренные технологическими картами). От таких случаев не застрахована ни одна организация. Ведь количество отходов зависит не только от технологического процесса, но и от качества сырья и материалов. И если оно низкое, то организация не в состоянии предотвратить повышенные отходы.

Чтобы обосновать повышенные технологические потери, вызванные низким качеством сырья, надо вовремя заручиться подтверждающими документами. Например, это может быть специальный акт, который составляется при получении некачественных материалов (его форма утверждена Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а).

Однако это не единственный документ, которым можно подтвердить повышенные технологические потери. Дело в том, что указанный акт составляется, в случае когда качество полученных материалов не соответствует качеству, предусмотренному договором поставки. Если же компания изначально покупала сырье или материалы более низкого качества, чем обычно, то можно составить акт произвольной формы. В нем нужно указать, чем это приобретенное сырье отличается от того, которое приобретается обычно (в расчете на которое составлена технологическая карта), и почему при его использовании возможны отходы выше установленных. Такого акта достаточно, чтобы обосновать повышенное содержание отходов. Ведь Налоговым кодексом не предусмотрено их нормирование. Они должны быть только обоснованными и документально подтвержденными.

Е.Н.Бердина

Аудитор

Подписано в печать

14.11.2003

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——